Рішення № 84800633, 07.10.2019, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 420/4639/19

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2019 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Потоцької Н.В.

за участі секретаря Захарчук О.В.

позивача ОСОБА_1

представника позивача ОСОБА_2

представника відповідача Руденко О.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС України в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень,

ВСТАНОВИВ:

В провадженні Одеського окружного адміністративного суду знаходиться адміністративна справа за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС України в Одеській області в якому позивач просить:

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0009781305 від 11.04.2019 року, №0009791305 від 11.04.2019 року, №0009801305 від 11.04.2019 року.

Позов вмотивовано наступним.

Позивач вважає, що оскаржувані ППР є протиправними підлягають скасуванню, з підстав:

1. Грубого порушення порядку їх винесення, що призвело до суттєвого порушення прав позивача на надання пояснень, заперечень, доказів;

2. Помилкового тлумачення норм ПК України;

3. Неналежних і недопустимих доказів, що були використані відповідачем;

4. Помилкових розрахунків з боку відповідача.

Щодо неотримання позивачем необхідного пакету документів від ГУ ДФС України в Одеській області:

Згідно ст. 42.1. ПК України, податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу.

За абз. 3 ст. 58.2 ПК України до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за . наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.

Відповідно до п. 9 «Порядку, надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28.12.2015 року, до податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та пені із зазначенням у ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку), звіту за відповідний звітний період, щодо якого здійснюється розрахунок, та іншої інформації, необхідної для їх визначення.

Тобто, у податкового органу наявний обов`язок обґрунтувати суму винесеного податкового повідомлення - рішення з наданням платнику податків розрахунку податкового зобов`язання.

Фактично позивачу був наданий неповний пакет документів, що не дало йому можливість перевірити обґрунтованість сум, вказаних в повідомленнях-рішеннях. На думку позивача, це порушення було спрямоване на те, щоб порушити право позивача на оскарження ППР.

Надіслані податкові повідомлення-рішення в спірних правовідносинах не є належно складеними документами. В результаті, позивач не отримав всіх необхідних документів для визнання свого грошового зобов`язання, а тому податкове зобов`язання, визначене у податкових повідомленнях-рішеннях, не є обґрунтованим, та таке зобов`язання визначене без наявних на те підстав.

Щодо ненадання Позивачу наказу про проведення перевірки, відповідного повідомлення та акту перевірки

Способи здійснення податкового контролю визначені ст. 62 ПКУ, відповідно до пп. 62.1.3 п. 62.1 якої податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно п. 75.1ст. 75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках тау порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Порядок проведення документальних невиїзних перевірок встановлено статтею 79 ПК України.

Виконання вимог цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Невиконання вказаних умов, призводить до очевидної недопустимості подальшого проведення дій, направлених на проведення перевірки, оскільки усі зібрані матеріали, за принципом «плодів отруєного дерева», не можуть вважатись правомірними і законними.

Так, в доповідній записці Відповідача від 14.11.2018 року вказано, що позивач, не з`явився на запрошення фіскальних органів щодо питань надання податкової декларації (не проведення перевірки). Позивач не отримував такого запрошення.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що документальна невиїзна перевірки проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення, а право на проведення такої перевірки виникає за умови направлення керівнику відповідного підприємства або відповідному громадянину рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особистого вручення зазначеним особам чи уповноваженим ними представникам під розписку письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки.

Таким чином, у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Крім того, письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки позивач не отримував.

В матеріалах справи міститься рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення, що було надіслано Позивачу з копією наказу про проведення перевірки 11.12.2018 року. У вказаному повідомленні зазначено, що воно було повернуто до відправника (Відповідача) 25.01.2019 року, між тим перевірка проводилась згідно даним акту перевірки з 11.01.2019 року по 24.01.2019 року, тобто перевірка була закінчена раніше ніж Відповідач отримав інформацію про неотримання Позивачем навіть копії наказу про перевірку.

Більш того на офіційному сайті Укрпошти пошук по «системі відстеження відправлень» результатів не дає, отже невідомо, чи був взагалі відправлений цей лист.

Незважаючи на те, що пп. 79.3 ст. 79 ПК України передбачена необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім.

Отже, Позивача було позбавлено цього диспозитивного права.

Вважаю, що присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

Такий висновок узгоджується з приписами пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України: «Платник податків має право... бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом».

Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Згідно п. 86.8 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Згідно п. 3 розділу 5 Порядку №727, акт (довідка) документальної перевірки після його (її) реєстрації надається платнику податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі), який зобов`язаний його підписати.

В тексті ППР вказано посилання на акт за №167/15-32-13-05/2439806499 від 31.01.2019 року, позивач до 16.05.2019 року не отримував цього акту перевірки, та не був поінформований про проведення стосовно нього будь-якої перевірки.

При цьому, ППР були підписані (датовані) уповноваженою особою контролюючого органу 11.04.2019 року, тобто ніяк ні на протязі 15 днів після вручення позивачу акта перевірки.

Вважаю, що це є суттєвим порушенням прав Позивача, яке унеможливило його участь у перевірці, надання заперечень, пояснень та ускладнило оскарження.

Відповідно, в акті підпису Позивача про те, що його ознайомлено із правами, обов`язками, відповідальністю, немає.

Це ігнорування свого обов`язку ознайомити Позивача із його правами, під час перевірки, є незаконним та порушило права Позивача і також було передумовою, для подальших незаконних дій, що перетворилися у податкові повідомлення-рішення, які зараз оскаржуються.

З огляду на вищевикладене, порушенням порядку (процедури) проведення перевірки, порушеннями прав позивача, до яких призвели такі порушення процедури, несвоєчасне доведенням до його відома результатів перевірки, що призвело до позбавлення можливості надати обґрунтовані заперечення, враховуючи, що ця справа за своєї суттю є кримінальною, є грубим порушення основоположних норм права, як національних, так і міжнародних.

Щодо неправомірного притягнення Позивача до відповідальності, за його змістом:

Згідно п. д) ст. 164.2.17 ПК України, у редакції що діяла на момент виникнення спірних правовідносин: "До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються... дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді... основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено".

Відповідно до п. 8 підрозділу 1 Перехідних положень ПК України: «Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.»

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

Кредит Позивачем було отримано у 2008 році, договір з банком про часткове прощення боргу у національній валюті України було підписано з банком 30.11.2015 року, додаткову угоду про зміну валюти зобов`язання - 23.12.2015 року.

Вважаю, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, їх застосування виключає наявність податкового правопорушення, передбаченого абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05 травня 2018 року по справі № 821/1594/17.

Також Верховний суд у Постанові від 19.07.2019 року по справі №826/4240/18 вказує:

"В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України."

Таким чином, «преференції» мають бути застосовані до кредиту, який отримав Позивач, оскільки цей кредит підпадає під умови, вказані в п. 8 підрозділу 1 Перехідних положень ПК України.

Положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, їх застосування виключає наявність податкового правопорушення, передбаченого абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а відтак зумовлює безпідставність висновків податкового органу про збільшення загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування іншими податками.

Згідно пп. 164.1.3. п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Відповідно до ст. 49.18.4 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює:... календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу.

Таким чином звітним податковим періодом в даному випадку є саме календарний рік.

Саме в звітному податковому періоді Позивачу було прощено борг та здійснено зміну валюти зобов`язання. Про погашення частини боргу, прощення частини боргу та переведення боргу у гривню "пакетом" Позивачем була досягнута домовленість з банком, про що свідчить лист банка на підставі рішення його колегіального органу з пропозицією щодо врегулювання залишку заборгованості. Саме в рамках цього рішення передбачені були відповідні "кроки" з метою врегулювання заборгованості, а саме: погашення позичальником частини заборгованості, часткове прощення банком боргу, здійснення рефінансування кредиту в іноземній валюті в гривню, зміна відсотків по кредиту, взяття іпотеки та інше.

Звертаю увагу суду, що всі ці операції проводились по одному і теж самому кредиту, який Позивач отримав згідно кредитному договору № 014/79790/81/89680 від 09.04.2008 року.

Тобто прощення боргу та зміна валюти зобов`язання пов`язані між собою та є по факту однією фінансовою операцією, а саме реструктуризацією кредиту позивача і були реалізацією одного рішення кредитного комітету Банку.

Саме в рамках цієї домовленості Позивача з банком Позивачем 30.11.2015 року було сплачено частину боргу, одразу, в той же день підписано додатковий договір про прощення боргу, та підготовлено проект договору про внесення змін до договору іпотеки, який внаслідок черги у нотаріуса було завірено 23.12.2015 року, після чого одразу в той же день, 23.12.2015 року, між Позивачем та банком було підписано додаткову угоду до кредитного договору про зміну валюти зобов`язань по кредиту.

Таким чином, зміна валюти зобов`язання по вказаному кредитному договору відбулася саме 23.12.2019 року, на той час офіційний курс НБУ складав 2314,6841 грн. за 100 доларів США, а заборгованість на 23.12.2019 року Позивача перед банком складала 12 423,36 доларів США, таким чином курсова різниця складала 188 261,62 грн.

Саме ця сума не є додатковим благом, а є преференцією, вважаю, що саме на цю курсову різницю Відповідач повинен був зменшити оподаткованій річний дохід Позивача. Між тим Відповідач у своїх розрахунках не врахував це, помилково включив суму курсової різниці в оподаткований дохід Позивача, Відповідач не врахував, що часткове прощення боргу та зміна валюти зобов`язання проводились в рамках одної операції.

На підставі вищевикладеного Позивачем підготовлено альтернативний розрахунок сум грошового зобов`язання, де сума грошових зобов`язань Позивача та штрафних санкцій замість 306 684,24 грн. дорівнює 256 088,94 грн., тобто суттєво менше, ніж було розраховано відповідачем.

Таким чином, сума податкових зобов`язань визначена ГУ ДФС в Одеській області невірно.

Як наслідок, враховуючи неправомірне визначення позивачу грошових зобов`язань, ППР підлягають скасуванню.

Таким чином, позивач не згоден з нарахуванням йому податкових зобов`язань згідно отриманих повідомлень рішень у зв`язку з:

1) наданням Позивачу неповного пакету документів;

2) некоректною розрахованою сумою зобов`язань та штрафних санкцій;

3) порушенням порядку (процедури) проведення перевірки, а саме:

- неповідомленням Позивача про проведення перевірки;

- ненаданням наказу про проведення перевірки;

- ненаданням повідомлення про початок, часта місце проведення перевірки

- позбавлення Позивача можливості бути присутнім на перевірці;

- несвоєчасним доведенням до його відома результатів перевірки (акту), що призвело до позбавлення можливості надати обґрунтовані заперечення.

Процесуальні дії

Ухвалою суду від 06.08.2019 року відкрито провадження по справі в порядку спрощеного позовного провадження, з викликом сторін.

Відповідно ст. 162 КАС України відповідачу встановлено п`ятнадцятиденний строк з дня вручення ухвали про відкриття провадження для подання відзиву на позовну заяву.

Ухвалу про відкриття провадження по справі отримано представником відповідача Головного управління ДФС України в Одеській області 09.08.2019 року, що підтверджується розпискою про отримання нарочно копії судового рішення, ухвали суду (а/с. 48).

23.08.2019 року за вх. №30372/19 представником відповідача Головного управління ДФС в Одеській області О.М. Руденко (за довіреністю) надано відзив на адміністративний позов, який обґрунтований наступним.

Щодо обов`язку подання платником податку річної декларації про майновий стан і доходи.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до частин першої, третьої статті 549 Цивільного кодекс) України неустойкою (штрафом, пенею) с грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у рай порушення боржником зобов`язання.

Пенею с неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те. що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту за основним боргом, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу.

Відповідно до наявної податкової інформації фізична особа - платник податку ОСОБА_1 у 2015 році отримав доходи, які згідно пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162. пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163. п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та підлягають відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації).

Згідно відомостей Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб (ЦБД ДРФО) про джерела доходу та суми отриманих доходів за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. ПАТ «РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ» (ЄДРПОУ 14305909) відображено нарахування та виплату доходу у 4-му кварталі 2015 року фізичній особі ОСОБА_1 у вигляді додаткового блага «за ознакою 126».

Податкова декларація про майновий стан і доходи за 2015 рік до контролюючого органу ГУ ДФС в Одеській області за місцем проживання не надана, таким чином обов`язок щодо відображення даних щодо отриманого доходу у податкових деклараціях не було виконано, податкове зобов`язання не було визначено та не сплачено до бюджету.

Перевіркою дотримання встановленого порядку подання у випадках, коли згідно з нормами Кодексу таке подання є обов`язковим. податкових декларацій про майновий стан і доходи встановлено, що фізичною особою - платником податку ОСОБА_1 за період, що перевірявся податкові декларації про майновий стан і доходи до контролюючого органу за місцем мешкання, не надавались, таким чином обов`язок щодо відображення даних у податкових деклараціях не було виконано.

Відповідно до п. 179.1 ст. 179 ПК України «Платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу».

Згідно до п. 179.2 ст. 179 Податкового кодексу України обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи:

- від податкових агентів, які згідно з цим розділом не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу;

- виключно від одного податкового агента незалежно від виду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу, крім випадків, прямо передбачених цим розділом:

- від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу ;

- у вигляді об`єктів спадщини, які відповідно до цього розділу оподатковуються за нульовою ставкою податку та/або з яких сплачено податок відповідно до пункту 174.3 статті 174 цього Кодексу;

- зазначені у пунктах 167.2 - 167.4 статті 167 цього Кодексу, крім випадків, коли декларування таких доходів прямо передбачено відповідними нормами цього розділу.

Відповідно до п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49 ПК України податкові декларації подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до І травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу:

В порушення п.п.49.18.4, п.49.18 ст.49, пп. «в» 176.1 ст.176. п, 179,1 ст.179 ПК України податкова декларація про майновий стан і доходи за 2015 рік по строку 01.05.2016 року фізичною особою ОСОБА_1 не надано за місцем реєстрації до ДГ11 у Приморського районі м. Одеса ГУ ДФС в Одеській області.

Щодо заниження суми податку на доходи:

В порушення пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163. п. «д» п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164. п.п. 168.2.1 п. 168. пп. в) п. 176.1 ст. 176. п. 179.1 ст. 179 ПК України платником податків ОСОБА_1 не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік по строку до 01.05.2016 року, загальний річний оподатковуваний дохід занижено на суму 1143350,66 грн., з якого не нарахований та не сплачений податок на доходи фізичних осіб до бюджету.

Перевіркою правильності визначення суми податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає сплаті платником податку самостійно встановлено: в порушення п. «д» п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164. п.п. 167.1, ст. 167., п.п. 168.2.1. п. 168.2 ст. 168., пп. в) п. 176.1 ст. 176. п. 177.5. п. 177.1 1 ст.177 ПК України фізичною особою ОСОБА_1 податок на доходи фізичних осіб у розмірі 228061,13 грн. не сплачений до бюджету.

В порушення п. 164.1, п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164, п.п. 167.1. ст.167, п.п. 168.2.1. п. 168.2 ст. 168. п. 177.5. п. 179.7 ст. 179 ПК України занижена сума податку на доходи фізичних осіб у розмірі 228061,13 грн. за період 01.01.2015 - 31.12.2015 року.

Відповідно до п.57.1 ст. 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цих Кодексом.

У зв`язку з ненаданням податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік сума податку, що підлягає - сплати до бюджету платником самостійно не була сплачена.

Перевіркою правильності визначення суми податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, встановлено, що в порушення п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2. ст.164. п.п. 167.1, ст.167. п.п. 168.2. і. п. 168.2 ст. 168., п.п. 179.7. ст. 179 ПК України фізичною особою ОСОБА_1 податок на доходи фізичних осіб у розмірі 228061.13 грн. не сплачений до бюджету .

Щодо нарахування військового збору

Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1.5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту .

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту . Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у етапі 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Таким чином, отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага, є підставою для нарахування позивачу грошового зобов`язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).

В порушення пп.1.2. п. 1.4, п.1.5, пгі.1.6 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX, ст. 163. пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 п. 168.4 ст. 168, пп. 168.2.1 п. 168.2 ст.168 ПК України донараховано військового збору у розмірі 17150.26грн.

Отже, враховуючи, що прощена сума боргу, на яку відповідачем нараховані податкові зобов`язання з додатковим благом, в розумінні пп. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2. ст. 164 ПКУ, що в свою чергу є підставою для нарахування і військового збору та враховуючи неподання позивачем податкової декларації, що оскаржувані податкові повідомлення рішення від 11.04.2019 року № 0009781305; № 0009791305; № 0009801305 є правомірними та прийнятими відповідно до вимог законодавства, а тому позовні вимоги позивача є необгрунтованими та не підлягають задоволенню.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

На підставі плі.75.1.2 п.75.1 ст.75. пп.78.1.2. п 78.1 ст.78. ст.79, п.82.2 ст.82 ПК України, наказу Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області № 9615 від 05.12.2018 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 05.12.2018 №2310/13-05, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , місце проживання фізичної особи - АДРЕСА_1 ) за період з 01.01.2015 по 31.12.2013 року, з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів, військового збору з доходів, отриманих як додаткове благо від ПАТ «РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ».

Копія наказу від 05.12.2018 №9615 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення від 05.12.2018 №2310/13-05, про дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, надіслане 07.12.2018 по пошті рекомендованим листом з повідомленням.

Відповідно до відомостей, отриманих з ЦБ ДРФО. фізична особа-платник податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. отримав дохід у вигляді додаткового блага за «ознакою 126» у розмірі 1143959,66 гри. без утримання податку на доходи фізичних осіб від ПАТ «РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ» код ЄДРПОУ 14305909.

ГУ ДФС в Одеській області надіслано запит до ПАТ «РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ» від 05.09.2018 №12745/10//15-32-13-08-12 щодо отримання детальної інформації та підтверджуючих документів про підстави та нараховані суми доходу у вигляді додаткового блага у 2015 році громадянину ОСОБА_1

ПАТ «РАЙФФАЙЗЕН БАНК АВАЛЬ» надана відповідь листом №4-2/913 від 25.09.2018 (вх. №12747/10/15-32 від 02.10.2018) та відомості, щодо сум відображених в податковому розрахунку за формою 1 ДФ за 4 квартал 2015 року, в якому зазначено, що сума основної анульованої кредитної заборгованості складає 1443959,66 грн.

Фізичній особі-платнику податків ОСОБА_1 було надіслано також Лист запрошення №785 І/К/15- 32-50-07-12 від 19.09.2018 щодо надання декларації про майновий стан і доходи 2015 рік.

Фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 податкова декларація про майновий стан і доходи за 2015 рік до ДНІ у Приморському районі ТУ ДФС в Одеській області не надана.

30.11.2015 року між ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» та ОСОБА_1 підписано договір про часткове прощення боргу за кредитним договором №014/79790/81/89680 від 09.04.2008 року.

За умовами цього договору позичальнику ОСОБА_1 здійснено часткове анулювання (прощення) суми боргу в розмірі, що складає 1 570 941, 36 грн., в тому числі 1 143 959,66 грн. за основною сумою кредиту 241 350,39 грн. за сумою процентів по кредиту, 185 631,31 грн. за сумою пені.

23.12.2015 року нотаріально завірено договір про внесення змін до договору іпотеки між ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» та ОСОБА_1 , а також укладено додаткову угоду до кредитного договору про зміну валюти зобов`язань по кредиту, умовами якої валюту кредиту було змінено на гривню.

06.05.2019 року ОСОБА_1 отримані по пошті податкові повідомлення-рішення (ППР) №50009781305, №0009791305 №0009801305 від 11.04.2019 року, разом з супровідним листом без номеру та дати, підписаним заступником начальника ДФС у Одеській області Поповим В.

Згідно отриманих податкових повідомлень-рішень сума грошових зобов`язань склала:

податкове повідомлення-рішення №0009781305 - по податку на доходи фізичних осіб на суму 285 076 грн. 41 коп. (228 061,13 грн. за податковими зобов`язаннями та 57015,28 грн. штраф);

податкове повідомлення-рішення №0009791305 - по податку на доходи фізичних осіб 170,00 грн. (штраф);

податкове повідомлення-рішення №0009801305 - по військовому збору на суму 21 437,83 грн. (17150,26 за податковими зобов`язаннями та 4287,57 грн. штраф).

У податкових повідомленнях-рішеннях вказано, що порушення встановлені на підставі акту №167/15-32-13-05/2439806499 від 31.01.2019 року, який є додатком до податкового повідомлення-рішення, із розрахунком.

Позивач отримував копію акту 16.05.2019 року, на відповідний запит, наданий до ДФС в Одеській області.

16.05.2019 року, в результаті обробки запиту, Позивач був ознайомлений з наступними матеріалами (в копіях):

наказом від 05.12.2018 року №9615 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки;

актом про результати документальної позапланової невиїзної перевірки;

листом ГУ ДФС в Одеській області до ПАТ "Райффайзен банк Аваль" від 05.09.2018р;

відповіддю АТ "Райффайзен банк Аваль" від 25.09.2018 року № 4-2/913.

17.05.2019 року, позивач подав скаргу на вказані податкові повідомлення - рішення, просив їх скасувати, посилаючись на порушення порядку проведення перевірки, невірну оцінку інспекторами ДТФ обставин та помилкове тлумачення норм Податкового кодексу України.

03.06.2019 року, позивачу відправлено рішення про продовження строку розгляду скарги до 19.07.2019 року.

20.07.2019 року позивач отримав поштою Рішення від 12.07.2019 року про результати розгляду скарги, яким скаргу залишено без задоволення.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

Підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14.

Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Пункт 164.1 статті 164.

Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Абзац «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу), зокрема у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом;

Підпункт 165.1.55 пункту 165.1 статті 165.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Пункт 179.1 статті 179.

Платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу.

Пункт 179.7 статті 179.

Фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.

Основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника.

Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.

Кредитор має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку.

Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року , а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

ВИСНОВКИ СУДУ

Особливості проведення документальної невиїзної перевірки передбачені статтею 79 Податкового кодексу України, відповідно до якої документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.

Аналіз вказаної статті доводить, що платник податків може бути присутнім при проведенні документальної невиїзної перевірки чи може надати звернення про проведення виїзної перевірки замість невиїзної. Для реалізації цих можливостей, платник податків повинен заздалегідь, до початку перевірки, бути повідомлений про призначення перевірки.

Як зазначено в акті перевірки та встановлено судом, наказ №9615, яким визначено дату початку та місце проведення документальної позапланової невиїзної перевірки датовано 5 грудня 2018 року, надіслано позивачу 07 грудня 2018 року. Наказом №9615 визначено проведення перевірки у період з 11.01.2019 року тривалістю 10 робочих днів, тобто по 24.01.2019 року.

Разом з цим, відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення за трек-номером № 6510405087979 , поштове повідомлення повернулось без вручення з відміткою про отримання відправником 25.01.2019 року.

Отже, під час проведення перевірки у податкового органу не було інформації про належне повідомлення позивача про дату та місце проведення перевірки, що унеможливлювало надання ним пояснень та документів по суті перевірки, і як наслідок, обмежило його право на участь у проведенні перевірки.

Таким чином, не зважаючи на те, що податковим органом формально дотримані вимоги, встановлені статтею 79 Податкового кодексу України, Позивача позбавлено права бути присутнім при проведенні документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Наведене правозастосування узгоджується з висновками Верховного Суду у постановах від 06 лютого 2018 року (справа №802/1241/17-а) та від 21 лютого 2018 року (справа №821/371/17).

Пунктом 9 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, Верховний Суд у постанові від 05.09.2019 року по справі №815/6032/17 висловив наступну правову позицію:

«Основним питанням, яке потребує вирішення у цій справі, є правомірність включення контролюючим органом прощеного (анульованого) банком боргу позивача до складу його оподаткованого доходу як додаткового блага. Що ж до донарахування грошового зобов`язання з військового збору, то це питання є похідними від основного, оскільки безпосередньо пов`язане з розміром оподатковуваного доходу позивача як об`єктом оподаткування військовим збором.

За визначенням підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 цього ж Кодексу базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

З аналізу наведених правових норм можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені пунктом 164.2 статті 164 ПК.

Відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 цього пункту (у редакції, чинній станом на 2016 рік) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07.05.2015 підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК було доповнено пунктом 8 на підставі Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань».

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК, є виключення із додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015.

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК.

Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, встановленими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК над нормами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК) викладено у постанові від 15.05.2018 у справі №821/1594/17 за позовом громадянина ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби України у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, починаючи з 01.01.2015, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.

При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача».

Як встановлено судом, 09.04.2008 року між ОСОБА_1 та ВАТ «Райффайзен Банк Аваль» був укладений кредитний договір № 014/79790/81/89680 щодо надання позичальнику кредиту у доларах США.

27.11.2015 року ОСОБА_1 направлено пропозицію щодо погашення частини боргу позичальником, підписання договору про прощення частини боргу, проведення рефінансування боргу у національну валюту, зміну відсотків по кредиту, взяття іпотеки та інше.

30.11.2015 року між ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» та ОСОБА_1 підписано договір про часткове прощення боргу за кредитним договором № 014/79790/81/89680 від 09.04.2008 року.

За умовами цього договору позичальнику ОСОБА_1 здійснено часткове анулювання (прощення) суми боргу в розмірі, що складає 1 570 941,36 грн., в тому числі 1143959,66 грн. за основною сумою кредиту, 241 350,39 грн. за сумою процентів по кредиту, 185 631,31 грн. за сумою пені.

23.12.2015 року нотаріально завірено договір про внесення змін до договору іпотеки між ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» та ОСОБА_1 , а також укладено додаткову угоду до кредитного договору про зміну валюти зобов`язань по кредиту, умовами якої валюту кредиту було змінено на гривню.

Тобто, прощення боргу та зміна валюти зобов`язання пов`язані між собою та є по факту однією фінансовою операцією, а саме реструктуризацією кредиту позивача і були реалізацією одного рішення кредитного комітету Банку.

Таким чином, зміна валюти зобов`язання по вказаному кредитному договору відбулася саме 23.12.2019 року, а тому податковим органом не виконано вимоги п.8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК щодо розрахунку курсової різниці, яка обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

У «Науковому висновку щодо меж дискреційного повноваження суб`єкта владних повноважень та судового контролю за його реалізацією», опублікованому на офіційному сайті Верховного Суду, зазначено, що «критеріями судового контролю за реалізацією дискреційних повноважень є: критерії перевірки діяльності публічної адміністрації, встановлені Кодексом адміністративного судочинства України, зокрема, мета, з якою дискреційне повноваження надано, об`єктивність дослідження доказів у справі, принцип рівності перед законом, безсторонність; публічний інтерес, задля якого дискреційне повноваження реалізується; зміст конституційних прав та свобод особи; якість викладення у дискреційному рішенні доводів, мотивів його прийняття».

Суд перевіряє дії відповідача на відповідність вимогам ч.2-3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАСУ).

З огляду на викладене суд дійшов висновку про скасування податкових повідомлень-рішень, як таких, що прийняті з порушенням вказаних принципів, а саме:

не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

не пропорційно, зокрема без дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

без урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.

Крім того, в 1976 році у справі «Енгель та інші проти Нідерландів» Європейський суд з прав людини дійшов висновку, що для цілей Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, поняття «кримінальне обвинувачення» має автономне значення, а не обмежується лише кваліфікацією «криміналу» згідно з національним законодавством.

ЄСПЛ встановив свої критерії для визначення поняття «кримінальне обвинувачення», а саме:

критерій національного права. Тобто, чи підпадає певне протиправне діяння під ознаки злочину згідно з національними нормами відповідної держави. Цей критерій є «не більше ніж відправною точкою», а отримані таким чином відомості мають лише формальну цінність;

критерій кола адресатів. Якщо відповідальність поширюється на невизначене коло осіб, то правопорушення підлягає кваліфікації як кримінальне;

критерій мети та тяжкості наслідків. У випадку, якщо у санкції наявний саме елемент покарання, а передбачені санкції є достатньо суворими, скоєне правопорушення розглядається за природою кримінального злочину.

Такі критерії отримали назву «Критерії Енгеля» і наразі широко застосовуються в практиці ЄСПЛ. Фактично, з огляду на «Критерії Енгеля» значна частина податкових нарахувань та штрафів в Україні кваліфікується як кримінальне обвинувачення проти платника.

Європейським судом з прав людини у рішенні від 23 липня 2002 року «Справа «Компанія «Вестберґатаксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» зазначено, що загальний характер правових норм, які регулюють питання податкових штрафів, та мета стягнення, яке має водночас і запобіжний, і каральний характер, з достатньою очевидністю вказують на те, що - для цілей статті 6 Конвенції - заявники обвинувачувалися в кримінальному правопорушенні.

Отже, у справі «Компанія «Вестберґатаксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» було застосовано третій критерій тесту Енгеля для визначення випадків, коли йдеться про кримінальне обвинувачення, у розумінні Конвенції, а саме - критерій правових наслідків для адресата.

Таким чином Європейський суд з прав людини розцінює податкові правопорушення, як різновид кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції, тому на юридичних осіб розповсюджуються гарантії кримінального аспекту ст.6 Конвенції, а саме презумпція невинуватості та належності доказів.

Згідно з усталеною практикою ЄСПЛ, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент.

Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії»). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії»). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.

Згідно зі ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Керуючись ст. ст. 12, 139, 242, 246, 250, 251, 255, 295, 297 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС України в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0009781305 від 11.04.2019 року, №0009791305 від 11.04.2019 року, №0009801305 від 11.04.2019 року.

Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на користь ОСОБА_1 суму судового збору за подання адміністративного позову за:

квитанцією №1189 від 02.08.2019 року у сумі 2 305, 20 грн. (дві тисячі триста п`ять гривень 20 коп.).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст. 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в порядку та у строки, встановлені ст. ст. 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Пунктом 15.5 розділу VII Перехідні положення КАС України від 03 жовтня 2017 року визначено, що до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи зберігаються порядок подачі апеляційних скарг та направлення їх до суду апеляційної інстанції, встановлені Кодексом адміністративного судочинства України від 06 липня 2005 року.

Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.

ОСОБА_1 - адреса: АДРЕСА_2 , телефон: НОМЕР_3 , e-mail: ІНФОРМАЦІЯ_1

Головне управління ДФС України в Одеській області - адреса: 65044, Одеська область, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 39398646, телефон: (048) 725-83-58 , електронна пошта: od.official@sfs.gov.ua

Головуючий суддя Потоцька Н.В.

.