Постанова № 75831537, 02.08.2018, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 серпня 2018 р.м.ОдесаСправа № 815/7495/16

Категорія: 8.1 Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К. С.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Турецької І.О.

суддів - Стас Л.В., Градовського Ю.М.

за участі секретаря - Скоріної Т.С.

представника апелянта - Ткачука О.П.;

представника позивача - Богаченка П.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19 січня 2018 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Іллічівський зерновий термінал» до Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю «Іллічівський зерновий термінал» (надалі - ТОВ «ІЗТ») звернулось до суду першої інстанції з позовом до Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі - Одеське управління Офісу великих платників податків ДФС), в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з Обслуговування великих платників у м. Одесі Межрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС) наступного змісту:

- форми «Р» за №0000021400 від 04.01.2017 року про збільшення податку на додану вартість за податковим зобов'язанням на суму 23 987 951,00 та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 11 993 976,00 грн.;

- форми «В4» за №0000011400 від 04.01.2017 року про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 816 669,00 грн.

Обґрунтовуючи, заявлені вимоги, позивач виходив із декілька підстав.

По-перше, контролюючий орган перевіряючи обґрунтованість рівня звичайних цін, встановлених позивачем за операціями з перевалки та зберігання вантажів, неправомірно обрав для порівняння єдиний показник - ціну на схожі, але не ідентичні послуги, які надаються зерновим терміналом - ТОВ «МСП «НІКА - ТЕРА», який не є тотожним терміналу ТОВ «ІЗТ» за технічними характеристиками та місцем розташування.

По-друге, висновки СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС щодо заниження ТОВ «ІЗТ» звичайної ціни не ґрунтуються на законодавчих нормах, оскільки контролюючим органом не було проведено жодного об'єктивного дослідження щодо визначення дійсних цін на відповідному ринку послуг, а це, у свою чергу, свідчить про помилковість висновків щодо завищення позивачем суми від'ємного значення ПДВ та заниження ПДВ.

Понад те, позивач наголошує, що контролюючий орган помилково ототожнює поняття «звичайна ціна» («договірна ціна») та «ринкова ціна», адже п.п. 14.1.71 ст. 14 Податкового кодексу України надає поняття звичайної ціни та встановлює, що це договірна ціна, що визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі.

Ухвалою суду першої інстанції від 10.01.2018 року у зв'язку із проведенням реорганізації органів ДФС, первинного відповідача у справі, в особі СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС, було замінено, в порядку правонаступництва, на Одеське управління Офісу великих платників податків ДФС.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 січня 2018 року адміністративний позов задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 04.01.2017 року форми «Р» №0000021400 та форми «В4» №0000011400.

Указане рішення суду було прийнято за результатами дослідження встановлених фактичних обставин справи та наданих сторонами доказів, а також на підставі аналізу правових норм, що регулюють питання, які були предметом спору.

Так, на підтвердження своєї правової позиції, суд першої інстанції зазначив, що нормами податкового законодавства встановлена презумпція відповідності звичайної ціни, що обумовлена сторонами в договорі - ринковій ціні, тому, відповідно до положень ст. 77 КАС України, спростування вказаної презумпції, є тягарем доведення контролюючого органу, який не погоджується з тим, що ціна, встановлена у договорі відповідає ринковій.

Пояснюючи, наведену вище правову позицію, суд першої інстанції вказав, що висновки відповідача про те, що ринковою ціною послуг з накопичення, зберігання та перевалки зерна є саме ціна, що встановлена ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» є такими, що зроблені контролюючим органом без дослідження ринку вказаних послуг та без надання первинної документації ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА» щодо формування цього тарифу та відповідність його рівню ринкових цін.

При цьому, суд підкреслив, що контролюючий орган проводячи співставність послуг, які надає ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» та ТОВ «ІЗТ» не врахував, що вони не є ідентичними та не є однорідними, позаяк у вказаних суб'єктів господарювання різні технічні характеристики перевалочних комплексів, різне географічне розташування, а також існують відмінності умов договорів з контрагентами.

В апеляційній скарзі Одеське управління Офісу великих платників податків ДФС, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняте нове, яким відмовити у задоволенні позову.

Вважаючи, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необґрунтованим, апелянт посилається на те, що висновки, які в ньому містяться про неідентичність та неоднорідність господарських договорів ТОВ «ІЗТ» та ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА», зроблені без правового аналізу.

Далі, апелянт скаржиться на те, що судом першої інстанції безпідставно не було прийнято до уваги експертний висновок з приводу розміру комплексної ставки послуг з перенавантаження зернових вантажів зернового перевантажного комплексу ТОВ «Бруклін-Київ» та навантаження суден у причалів Одеського морського порту, проведеного ДП «Державний проектно-вишукувальний та науково-дослідний інститут морського транспорту «ЧОРНОМОРНДІПРОЕТ» у березні 2017 року.

Так, вказаним висновком обґрунтована комплексна ставка послуг 9 доларів США/т (з ПДВ) за перевантаження зернових вантажів, що відповідає ринковим умовам 2015 - 2016 року.

До того ж, Одеське управління Офісу великих платників податків ДФС наполягає на тому, що висновки експертизи, яка проводилась за клопотанням позивача, не відповідають вимогам ст. 101 КАС України, оскільки, експертом не були досліджені усі необхідні документи, а в списку використаної літератури відсутні Національні стандарти бухгалтерського обліку, які є обов'язковими при визначенні вартості та собівартості.

У відзиві на апеляцію, ТОВ «ІЗТ», вважає, що доводи апелянта базуються на припущеннях, є необґрунтованими та суперечать нормам податкового законодавства, а тому в її задоволенні слід відмовити, а рішення суду залишити без змін.

Представник апелянта в судовому засіданні суду апеляційної інстанції підтримав доводи викладені в апеляції та просив її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції проти апеляційної скарги заперечив та просив рішення суду залишити без змін.

Перевіривши правильність встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи, дотримання норм матеріального та процесуального права, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, суд дійшов висновку про необґрунтованість апеляції та про правосудність судового рішення, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що основним видом господарської діяльності ТОВ «ІЗТ» є - «Транспортне оброблення вантажів».

СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС з 26.08.2016 року по 09.12.2016 року була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ІЗТ» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи Державної фіскальної служби за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 року.

За результатами її проведення, 16.12.2016 року, було складено акт №188/28-08-14/37558271/69.

Контролюючим органом були встановлені наступні порушення ТОВ «ІЗТ» податкового законодавства:

- п. п.14.1.71 п.14.1 ст. 14. п.23.1 ст. 23, п.188.1. ст. 188, п.200.4 ст. 204 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від'ємного значення у січні 2016 року на 3 816 669,00 грн. та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 23 987 951,00 грн.

При цьому, як указує відповідач, порушення відбувались у період лютого-червня 2016 року, коли позивач як Виконавець виконував за завданням Замовника послуги з перевалки, накопичення й експедирування вантажів зернових, зернобобових і олійних культур.

Замовниками послуг були, як резиденти України так і нерезиденти, а саме: «Glencore Grain B.V.», «AGRO TRADING AT LIMITED», «LABRECQUE ENTERPRISES LIMITED», підприємство з іноземними інвестиціями «ГЛЕНКОР ГРЕЙН Україна», ТОВ «АП КОМЕРС», ТОВ «Європа-Транс ЛТД», ДП «Івано-Франківські ковбаси» ВАТ «Івано-Франківський м'ясокомбінат», ТОВ «Агропросперіс Трейд», ТОВ «Імперово Фудз», ПАТ «Райз-Максимко», ТОВ «Трейд Агро» (т.1 а.с. 226-250, т.2 а.с. 20-250, т.4 а.с. 1-250).

За результатом аналізу статей витрат, що формують на підприємстві комплексну вартість перевалки 1 тони зернових у першому півріччі 2016 року, контролюючий орган встановив, що такий тариф з ПДВ складає 132, 24 грн.

Далі в акті зазначено, що загальна сума витрат, згідно калькуляції планової вартості перевалки 12 тон зернових у першому півріччі 2016 року дорівнює близько 3,3 дол. США, що відповідає фактичної собівартості послуг з перевалки зернових культур.

Зі змісту перелічених вище договорів вбачається, що ціна послуг (розмір комплексної ставки перевалки) ТОВ «ІЗТ» у охоплений перевіркою період складала еквівалент 5,50 дол. США за одну метричну тонну вантажу.

Для встановлення відповідності ціни поставки (договірної ціни) - ринковій ціні, посадовими особами СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС були використані дані, отримані за результатом аналізу діяльності підприємства, яке також надає послуги з перевалки, накопичення й експедирування вантажів зернових, зернобобових і олійних культур у басейні Чорного моря.

Так, при аналізі відповідних договорів ТОВ «Морський спеціалізований порт «НІКА-ТЕРА» (Виконавець), відповідач встановив, що Замовник оплачує послуги при перевантаження вантажу по комплексній ставці перевалки в розмірі 14 дол. США за 1 тону (з ПДВ).

Зіставляючи тарифи на перевалку TOB «ІЗТ» та TOB «Морський спеціалізований порт «НІКА-ТЕРА», аналізуючи ціну зернових культур у разі впливу умов поставки FOB, СРТ на формування ціни експорту, а також здійснивши вибірковий аналіз митних оформлень з бази даних «АСМО Інспектор», особи, що здійснювали перевірку, дійшли висновку про невідповідність звичайної (договірної) ціни (ціни постачання послуг) - ринковій ціні на послуги ТОВ «ІЗТ».

22.12.2016 року ТОВ «ІЗТ», не погоджуючись з висновками акта перевірки, подало до СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС письмові заперечення, які, за результатами розгляду, контролюючим органом були відхилені.

04.01.2017 року СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» №0000021400 щодо збільшення ТОВ «ІЗТ» податку на додану вартість за податковим зобов'язанням на суму 23 987 951,00 та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 11 993 976,00 грн.;

- форми «В4» №0000011400 про зменшення ТОВ «ІЗТ» розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 3 816 669,00 грн.

До суду апеляційної інстанції Одеське управління Офісу великих платників податків ДФС для підтвердження доводів, викладених в апеляційній скарзі надало дослідження, що було зроблено на його замовлення, консалтинговим агентством «УкрАгроКонсалт» на тему «Зерноперевальні потужності в портах України».

Представник апелянта вважав, що результати даного дослідження мають суттєве значення для вирішення справи, оскільки в ньому аналізувалась динаміка тарифів на перевалку зернових в портах України за 2005 - 2018 року.

Представником позивача до суду апеляційної інстанції також були надані, отримані, на його інформаційні запити наступні листи від:

- Державної служби статистики України від 27.04.2018 року;

- Головного управління статистики в Одеські області від 25.04.2018 року;

- Торгово-промислової палати України від 01.06.2018 року;

- Одеської регіональної Торгово-промислової палати від 25.04.2018 року;

- Київської Торгово-промислової палати від 25.04.2018 року;

- Державного підприємства "Адміністрація морських портів України" від 26.04.2018 року;

- Державного підприємства «Держзовнішінформ» від 08.05.2018 року;

- Державної аудиторської служби України від 21.01.2018 року;

- Міністерства інфраструктури України від 05.05.2018 року;

- Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 29.04.2018 року;

- Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 30.05.2018 року;

Позивач вважає, що наведені вище відповіді від державних органів та установ спростовують доводи апелянта про порушення підприємством податкового законодавства, в частині визначення ціни послуги з перевалки зернових культур.

Частина 4 статті 398 КАС України надає право суду апеляційної інстанції приймати докази, які не були подані до суду першої інстанції, лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об'єктивно не залежали від нього.

З огляду на те, що перелічені вище докази були отримані сторонами, вже після прийняття рішення судом першої інстанції, слід вважати про відсутність можливості їх подання до суду своєчасно та про наявність у суду апеляційної інстанції обов'язку переглянути справу за наявними у ній додатково поданими доказами.

Дослідивши спірні правовідносини та норми права, які їх регулюють, колегія суддів дійшла висновку про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до частини 1 ст. 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» суб'єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.

Статтею 11 Закону України «Про ціни і ціноутворення» передбачено, що вільні ціни встановлюються суб'єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Згідно статті 1 Закону України «Про морські порти України» портовий оператор (стивідорна компанія) - суб'єкт господарювання, що здійснює експлуатацію морського терміналу, проводить вантажно-розвантажувальні роботи, обслуговування та зберігання вантажів, обслуговування суден і пасажирів, а також інші, пов'язані з цим види господарської діяльності.

ТОВ «ІЗТ» є портовим оператором, тому має право самостійно за згодою сторін встановлювати вільні ціни за договорами про надання послуг (т. 1 а. с. 226-250, т. 2 а. с. 20-250, т. 4 а. с. 1-250).

Згідно з пунктом 188.1 ст. 188 Податкового Кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Підпунктом 14.1.71 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.219 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Апелянт, проводячи аналіз викладених правових норм Податкового Кодексу України, зазначає, що звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

Колегія суддів, оцінюючи даний доказ, вважає правильним зауваження суду першої інстанції, що контролюючий орган необґрунтовано ототожнює поняття «звичайна ціна», «договірна ціна» та «ринкова ціна».

Так, в пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу України закладено презумпція того, що прописані в договорі ціни є звичайними, тобто яку б ціну платник не встановив у договорі, вона вважається звичайною, а, отже, і відповідає ринковій доти, поки не буде доведено зворотне.

Що стосується договірної ціни, то з точки зору Цивільного кодексу України це ціна, яка є однією із найважливіших умов відплатного договору.

Згідно ст. 632 ЦК України сторони мають право встановлювати ціну в договорі на власний розсуд. В окремих випадках, визначених законом, в договорах застосовуються ціни, що встановлені або регулюються уповноваженими на те органами. Тобто держава або уповноважені нею органи можуть встановлювати фіксовані ціни у вигляді граничного рівня цін або рівня рентабельності тощо.

Термін «ринкова ціна» при його буквальному тлумаченні, на думку суду апеляційної інстанції, свідчить, що ціни між незалежними (юридично і фактично) сторонами договору, що проінформовані та діють на добровільній основі, повинні вважатися ринковими і покупець послуг забажав отримати їх за такою ціною, саме на добровільній основі.

Доведення факту невідповідності договірної і звичайної цін, покладено на контролюючий орган, який має право звернутися до платника податків для отримання обґрунтування договірної ціни. Однак платник податків має право не надавати такого обґрунтування, пославшись на те, що обов'язок довести відповідний факт лежить на податковому органі (п. 14 ст. 39 Податкового Кодексу України).

При цьому, колегія суддів наголошує на тому, що податкове законодавство не містить положень, які б передбачали методику спростування відповідності договірної ціни - ринковій. Цей факт,зокрема, визнає і ДФС України, зазначаючи в податковій консультації від 12.06.2017 р. №583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, що положення Податкового Кодексу України не містять норм щодо визначення формалізованої процедури доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам.

СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС з метою доведення факту завищення позивачем суми від'ємного значення ПДВ та заниження податкових зобов'язань з ПДВ використала метод, встановлений у підпункті 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) - «порівняння неконтрольованої ціни» тобто зіставлення ціни на послуги ТОВ «Морський спеціалізований порт «НІКА-ТЕРА» з послугами, що надає позивач.

Проте, як правильно зазначив позивач, зазначений метод не може бути застосований, оскільки регулює трансфертне ціноутворення.

Так, відповідно до підпункті 39.1.1. п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, має визначати обсяг його оподатковуваного прибутку за принципом «витягнутої руки». Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає цьому принципу, якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп. 39.1.2 Податкового кодексу України)

При цьому, якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (пп. 39.1.3 Податкового кодексу України).

Таким чином, контролюючий орган не мав право для визначення бази оподаткування з ПДВ застосовувати законодавчу норму, що регулює обчислення податку на прибуток.

Колегія суддів вважає таким, що не знайшов свого підтвердження аргумент апелянта, що ними проаналізовано достатньо інформації для визначення звичайної ціни на послуги, ідентичні тим, що надає позивач.

Так, матеріалами справи встановлено, що послуги, які надає ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» та позивач ТОВ «ІЗТ» не є ідентичними та не є однорідними.

Так, указане полягає у різних технічних характеристиках перевалочних комплексів ТОВ «ІЗТ» та ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», їх різному географічному розташуванні, а також у відмінності умов договорів з контрагентами.

Так, місцем надання послуг ТОВ «МСП Ніка-Тера» є порт Миколаїв (Миколаївська область), а місцем надання послуг ТОВ «ІЗТ» - порт Чорноморськ (Одеська область), тобто мова йде про надання послуг у двох різних портах та двох різних регіонах.

Далі, відповідно до умов типових договорів ТОВ «ІЗТ» та ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», а також даних із публічних джерел інформації, технологічні та інфраструктурні характеристики цих двох терміналів мають велику кількість відмінностей, що впливає на формування вартості їх послуг.

Основні відмінності двох терміналів, що не були прийняти до уваги контролюючим органом, зокрема, встановлені судово-економічною експертизою від 30.11.2017 року.

Так, встановлено, що ТОВ «ІЗТ» одночасно може зберігати 257,6 тис. тон, а ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» - 180 тис. тон.

Потужність транспортного обладнання у позивача складає 1200-2400 т/год, а у ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» - 600 т/год.

Добова потужність залізничного відвантаження складає у ТОВ «ІЗТ» 57 600 тон, а у ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» - 8 000 т.

Потужність відвантаження на судно у позивача складає 57 600 т/доба у ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА» 1 500 т/год.

Окрім того у позивача є можливість навантаження суден типу Panamax біля причальної стінки, так як його причал має максимальний осад суден 12,5 м., а ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА», маючи максимальний осад суден 10,3 м., довантажує судно баржами на зовнішньому рейсі.

Отже, за аналізом вказаних обставин, експерт робить висновок, що умови договорів ТОВ «ІЗТ» та ТОВ «Морський спеціалізований порт «НІКА-ТЕРА» не є співставними та/або ідентичними, в них не спостерігається ідентичність комплексу операцій, що включені до такого поняття, як «перевалка зернових вантажів» та вбачається, що договори ТОВ «ІЗТ» та ТОВ «Морський спеціалізований порт «НІКА-ТЕРА» не є тотожними.

До того ж, експерт звернув увагу, що контролюючий орган звинувачуючи позивача у заниженні звичайної ціни, не провів дослідження документів бухгалтерського обліку та фінансової звітності ТОВ «ІЗТ» та ТОВ МСП «НІКА-ТЕРА».

Експерт наполягав на тому, що формування підприємством тарифів на виробництво та постачання будь-яких послуг, у т.ч. з перевалки, накопичення та експедирування експортних партій вантажів, залежить не тільки від запланованого прибутку, який залежить зокрема, від рівня рентабельності (економічної ефективності виробництва, за якою підприємство, за рахунок грошей виручки від реалізації послуг, повністю відшкодовує витрати на її виробництво й одержує прибуток, як головне джерело відтворення), та не може бути ідентичним із складовим формування прибутку інших суб'єктів господарювання.

Спростовано експертом також твердження апелянта щодо відмінності ціни товару на умовах поставки СРТ - порти України та FOB («Франко борт») на величину витрат продавця, пов'язаного з накопиченням, зберіганням, організацією навантаження на борт судна.

Підставою для такого спростування, з боку експерта, слугувала відсутність дослідження фінансово-господарської діяльності підприємства продавця.

Втім, в апеляційній сказі відповідач знову наполягав на відмінності ціни товару на умовах поставки СРТ - порти України та FOB («Франко борт»).

Досліджуючи даний довід, колегія суддів встановила, що відповідач, на підставі співставлення вибірки митних оформлень з бази даних «АСМО Інспектор», для визначення розміру ціни на послуги з накопичення, обробки, зберігання та перевалки зернових вантажів позивача, здійснив розрахунок різниці між вартістю товарів на умовах поставки CPT «Інкотермс 2010» та вартістю товарів на умовах поставки FOB Інкотермс 2010 року.

Однак, суд вважає, що така позиція контролюючого органу є необґрунтованою та не може бути використана для визначення рівня ринкової ціни на послуги з перевалки зернових вантажів, з огляду на наступне.

Так, в умовах типових договорів позивача з контрагентами, при визначені ціни, відсутнє посилання на умови СРТ та/або FOB, оскільки розмір винагороди позивача залишається незмінним незалежно від домовленостей між вантажовідправником та покупцем. (т. 1 а. с. 232, т. 2 а. с. 26-27 та ін.).

Слід підкреслити, що ТОВ «ІЗТ» укладено договори на надання послуг з перевалювання, накопичення та експедирування вантажів зернових, зернобобових та олійних культур, тоді, як умови поставки СРТ Інкотермс та FOB Інкотермс, впливають саме на вартість товару (вантажів зернових, зернобобових та олійних культур) за договорами купівлі-продажу (поставки), а не на вартість послуги з перевалювання, накопиченню та експедируванню.

Далі, слідуючи доводам апелянта щодо відсутності дослідження, з боку суду першої інстанції, обставин укладених договорів позивача з контрагентами, колегія суддів зазначає про їх невідповідність змісту рішення.

Так, у своєму рішенні судом наведено детальний аналіз кожного з договорів позивача з компаніями - замовниками та їм надана відповідна правова оцінка.

Оцінюючи, надане Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДФС дослідження консалтингового агентства «УкрАгроКонсалт» щодо динаміки тарифів на перевалку зернових в портах України 2005 - 2018 роки, колегія суддів встановила наступне.

Проводячи таке дослідження консалтингове агентство робить висновок, що важливим фактором формування вартості перевалки є гідрологічні особливості порту (глибини на рейді, підхідному каналі, причалі) і його можливості щодо приймання та обробці судів великого тоннажу типу Panamax. При збільшенні експорту зернових і посиленні конкуренції на світовому ринку при експорті зернових в Україні, посилюється частка використання великотоннажного флоту.

Спеціалісти агентства стверджують, що таке швидке зростання використання суден типу Panamax показує прагнення експортерів домагатися зниження транспортних витрат для отримання справедливої маржі. У разі перевезення зерна тоннажем вантажопідйомністю понад 40 -45 тис. тон, експортер має можливість отримати більш низьку ставку фрахту з одночасним збільшенням ціни товару, реалізованого великою партією (стор. 21-22).

Викладені позиції, підтверджують доводи позивача, що наявність гідрологічних особливостей порту та можливості приймати та обробляти судна великого тоннажу типу Panamax надає йому можливість при собівартості послуги 3,3 дол. США визначати її ціну в розмірі 5,50 дол. США за одну метричну тонну вантажу.

Далі, в дослідженні, наданому відповідачем, міститься таблиця комплексної ставки перевалки зерна в основних портах за період 2015 - 2018 року.

Із вказаної таблиці вбачається, що мінімальна ціна на перевалку зернових в 2015 -2016 роках складала 16 дол. США.

При цьому, в якості приклада, наводиться «ТОВ «БРУКЛІН-КИЇВ» та зазначається, що ставка на перевалку зерна за період 2015 -2016 року складала 17 -19 доларів США.

Зіставляючи дані, вказані в даному дослідження з іншим доказом наданим Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДФС, а саме з експертним висновком з приводу величин комплексної ставки послуг «ТОВ «БРУКЛІН-КИЇВ» з перевантаження зернових вантажів, колегія суддів встановила суттєві розбіжності.

Так, експертна установа, в особі ДП «ЧОРНОМОРНДІПРОЕКТ, проводячи відповідні дослідження встановила, що ціна послуг «ТОВ «БРУКЛІН-КИЇВ» за перевантаження зернових вантажів складає 9,0 дол. США/т (з ПДВ), і вона не є заниженою і відповідає ринковим умовам(т. 7 а. с. 245).

При цьому у висновку також зазначено, що величина комплексної ставки послуги з навантажувально-розвантажувальних робіт протягом 2015-2016 року на зернових терміналах в морських портах Великої Одеси коливалась в діапазоні від 5 до 9 дол. США за тону (з ПДВ).

Тобто, у висновку ДП «ЧОРНОМОРНДІПРОЕКТ» зазначено, що ринковим умовам у портах Великої Одеси (м. Южне, м. Одеса, м. Чорноморськ) відповідали ціни 5,0-9,0 доларів США за перевантаження 1 тони вантажу, а не 14,0 доларів США за 1 тону, як зазначає відповідач.

За таких умов, колегія суддів не може вважати розмір ставки на послуги з навантажувально-розвантажувальних робіт, зазначений у дослідженні консалтингового агентства «УкрАгроКонсалт», об'єктивними, адже він суперечить іншим доказам, що містяться в матеріалах даної справи.

Понад те, слід звернути увагу, що публікуючи дані щодо ціни послуги на перевалку зерна, консалтингове агентство «УкрАгроКонсалт» спиралось лише дані операторів ринку, що містились на Інтернет -сайтах.

Колегія апеляційного суду звертає увагу, що для визначення звичайної ціни повинна використовуватися інформація про укладені, на момент продажу такого товару (роботи, послуги), договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах.

Для з'ясування рівня звичайних цін, необхідна інформація має надаватися уповноваженими на органами та установами. Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами, не є статистичними документами, стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Контролюючим органом не надано доказів здійснення запитів у державні органи статистики чи Торгово-промислову палату України, з метою встановлення мінімальної та/чи максимальної ціни на послуги позивача, не надано доказів проведення моніторингу прилюдних оголошень, у тому числі прайс-листів, каталогів, оголошень у друкованих ЗМІ, рекламних оголошеннях, тощо з метою виявлення цінових пропозицій щодо купівлі/продажу послуг ідентичних послугам позивача, в результаті чого податковим органом не виконано обов'язку доведення того, що ціна наданих позивачем послуг не відповідає рівню звичайних цін.

Із додаткових доказів, наданих позивачем вбачається, що на його інформаційні запити державні органи та установи надалі відповіді, з яких вбачається, що за період який перевірявся відповідачем, системний аналіз (моніторинг, статистичні, маркетингові та інші дослідження) національного ринку стивідорних послуг на предмет визначення рівня ринкових цін на послуги з накопичення, обробки, зберігання та перевалки зернових вантажів (так званої «комплексної ставки перевалки») - не проводився.

Крім цього, Міністерство інфраструктури України (лист №4650/27/10-18 від 05.05.2018р.) та Міністерство економічного розвитку і торгівлі України (лист №3805-05/18640-03 від 29.04.2018 р.) у своїх відповідях звернули увагу на те, що згідно Закону України «Про ціни і ціноутворення» тарифи на послуги, які не підлягають державному регулюванню, є вільними та визначаються договором між суб'єктом господарювання, який надає відповідні послуги, та їх замовником.

Вказані відповіді додатково підтверджують правильність висновку суду першої інстанції про те, що відповідачем не здійснювалися належні дії щодо визначення дійсного рівня ринкових цін на послуги з накопичення, обробки, зберігання та перевалки зернових вантажів в Україні.

При цьому, не здійснення контролюючим органом відповідних дій по визначенню рівня ринкових цін або відсутність встановленої законом методики, не можуть бути обставинами, що створюють негативні наслідки для платника податків.

Згідно частиною 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частиною 1 ст. 94 КАС України передбачено, що письмовими доказами є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору.

В якості письмового доказу, судом апеляційної інстанції вивчено «Незалежне дослідження щодо визначення поняття та складових комплексної ставки перевалки (перевантаження) зернових вантажів портовими операторами України» від 16.04.2018 р., що складено інформаційно-аналітичним агентство «АПК-Інформ».

Із вказаного дослідження вбачається, що розмір комплексної ставки перевалки та перелік охоплених такою ставкою послуг не є однаковим або постійним для всіх портових операторів, оскільки комплексна ставка перевалки залежить від: технологічних (технологія та швидкість перевалки, ємність одночасно зберігання силосів, глибини вздовж причальної стінки та ін.) та економічних (власний капітал, необхідність повернення кредитів та інвестицій) можливостей компаній, що надають послуги в рамках комплексної ставки перевалки; географічного розташування складів та потужностей портового оператора; переліку послуг, оплачуваних в рамках комплексної ставки перевалки; діючих тарифів на послуги, оплачувані в рамках комплексної ставки перевалки; залученні посередників та субпідрядників; періоду маркетингового року, в який надаються послуги, в тому числі може змінюватись протягом сезону; запланованого обсягу перевалки (чим вище планований обсяг, тим нижче розмір ставки); індивідуальних домовленостей між контрагентами.

Тобто, договірна ціна послуг позивача об'єктивно не може бути однаковою з ціною послуг ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА», оскільки дані підприємства не є ідентичними та співставними портовими операторами: знаходяться у різних регіонах (Одеська область та Миколаївська область); технологічні можливості позивача суттєво відрізняються від ТОВ «МСП «НІКА-ТЕРА»; перелік послуг, оплачуваних в рамках комплексної ставки перевалки суттєво відрізняється.

Позивач, у відзиві на апеляційну скаргу наполягає на тому, що колегія суддів не може брати до уваги експертний висновок з приводу величини комплексної ставки послуг з перевантаження зернових вантажів ЗПК «ТОВ «БРУКЛІН-КИЇВ» та навантаження суден у причалів №№46-47 Одеського морського порту» №91429 від 10.03.2017 р.».

Мотивуючи дану позицію, позивач вказує на те, що спірний висновок було надано до суду першої інстанції після закінчення розгляду справи по суті та після початку судових дебатів, що слідує з журналу судового засідання від 19.01.2018 року, без зазначення та обґрунтування причин пропуску строку на подання доказів.

Понад те, стверджує позивач, суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення.

Колегія суддів вважає обґрунтованим дане зауваження позивача, оскільки спірний експертний висновок датований ще березнем 2017 року і у відповідача були всі підстави для дотримання процедури подання доказів.

До того ж, є слушним зауваження позивача, що при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень, дані експертні дослідження до уваги не приймались.

Колегія апеляційного суду не приймає аргументи апеляційної скарги про неналежне проведення судової експертизи у даній справі, спираючись на наступне.

Згідно з п.2.1 «Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень» від 08.10.1998 №53/5 експерт може відмовитися від проведення експертизи, якщо наданих йому матеріалів недостатньо для виконання покладених на нього обов'язків, а витребувані додаткові матеріали не надані, або якщо поставлені питання виходять за межі його спеціальних знань. Повідомлення про відмову повинно бути вмотивованим.

Згідно матеріалів справи, експертом були запитанні додаткові документи у відповідача, але зазначені документи не були надані відповідачем без будь-якого пояснення. Тому, економічне дослідження проводилось експертом на підставі наданих документів, яких, на його думку, було достатньо для надання обґрунтованого висновку.

Із матеріалів справи вбачається, що у експерта не було ніяких причин відмовлятися від проведення експертизи оскільки «проведення аналізу щодо формування комплексної ставки за послуги із перевалки зернових вантажів на всьому ринку України» не було предметом експертного дослідження, оскільки на вирішення економічної експертизи було поставлено питання щодо документального підтвердження висновків акту перевірки.

Суд вважає неспроможними доводи апеляційної скарги про те, що експертом не використано Національні стандарти бухгалтерського обліку. Перелік законодавчих та нормативних документах, які використовувалися судовим експертом при проведенні економічного дослідження не є закритим або вичерпним.

Зокрема, в переліку вказано, що при досліджені експертом використовувались «інші законодавчі акти, на які мається посилання у дослідницькій частині» (т. 7 а. с. 56), а в частині дослідження аналізу собівартості експертом (т. 7 а. с. 65) наявні посилання на Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», а саме відповідно до Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000р. під № 27/4248 (із змінами та доповненнями).

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ч.2 ст. 2 КАС України, так у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Указані критерії є головними і в рішеннях Європейського суду з прав людини.

Так, у рішення по справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява №387/03); у п. 53 якого вказано, що при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом»; тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

У пункті 110 рішення у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява №36985/97) визначено, що «...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

У п. 559 рішення Європейського суду з прав людини по справі ВАТ «Нефтяная компанія ЮКОС» проти РФ (Заява №14092/04) зазначено, що перша і сама важлива вимога статті 1 Протоколу №2 до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в безперешкодне користування власністю повинне бути законним, тобто втручання має відповідати національному законодавству і бути достатньо зрозумілим, щоб дозволити заявнику передбачати наслідки своїх дій.

Узагальнюючи викладене, колегія суддів, підтримує висновок суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення СДПІ з ОВП у м. Одесі МГУ ДФС форми «Р» №0000021400 від 04.01.2017 року та форми «В4» №0000011400 від 04.01.2017 р. є такими, що не відповідають вимогам податкового законодавства та повинні бути скасовані.

Частиною 1 ст. 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19 січня 2018 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Іллічівський зерновий термінал» до Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Доповідач - суддя І.О. Турецька

суддя Л.В. Стас

суддя Ю.М. Градовський

Повне судове рішення складено 07.08.2018 року.