Ухвала суду № 7395287, 15.12.2009, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2009 року № 22а-17109/08/9104

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду, у складі:

головуючого судді Любашевського В.П.

суддів Богаченко С.І.

Довгополова О.М.

При секретарі судового засідання Гром В.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за апеляційною скаргою Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області на постанову господарського суду Хмельницької області від 15 жовтня 2008 року у справі за позовом Державного підприємства «Довжоцький спиртзавод» до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У вересні 2007 року позивач - Державне підприємство «Довжоцький спиртзавод» звернувся у господарський суд Хмельницької області із позовом до відповідача - Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області. У позовній заяві просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Камянець Подільської обєднаної державної податкової інспекції № 0000182343/0 від 11.06.2007 р., № 0000182343/1 від 26.07.2007 р., № 0000182343/2 від 14.09.2007 року про зменшення суми бюджетного відшкодування по ПДВ за березень 2007 року на 9791 грн.; № 0000192343/0 від 05.07.2007 року № 0000192343/1 від 27.07.07 р. № 0000192343/2 від 20.09.2007 р. про зменшення суми бюджетного відшкодування по ПДВ за квітень 2007 р. на 41441 грн.

Постановою господарського суду Хмельницької області від 15 жовтня 2008 року адміністративний позов задоволено та скасовано оскаржувані податкові повідомлення рішення. При цьому, суд першої інстанції своє рішення мотивував тим, що працівниками Кам'янець-Подільської ОДПІ проведено виїзну позапланову перевірку з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок у банку за період з 01.02.07р. по 3 1.03.07р. за результатами якої складено акт №95023423841854 від 3 1.05.2007р..

В результаті перевірки зроблено висновок, що позивачем в порушення п.п.3.1.1.п.3.1 ст.3 .п.п.4.1 ст.4 п.п.7.7.1 .п.7.7.ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2007р. в сумі 9791 грн. внаслідок не проведення розподілу виходу дріжджів при сумісній переробці власної та давальницької сировини (меляси бурякової) між власниками сировини, враховуючи особливості двопродуктового виробництва, враховуючи дані попередньої позапланової перевірки з питань достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість за період з 01.12.06 р. по 28.02.07 р., акт № 85523423841854 від 21.05.07 р.

На підставі даного акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.07.2007 р. №0000182343/0 яким зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ на 9791 грн. за березень 2007 р. Позивач, не погоджуючись з даним податковим повідомленням-рішенням оскаржив його в адміністративному порядку, за результатами адміністративного оскарження прийнято податкові повідомлення - рішення від 26.07.2007 р. № 0000182343/1 та від 14.09.2007 р. №0000182343/2 про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на 9791 грн. за березень 2007р.

З 12.06.2007р. по 22.06.2007 р. Кам'янець-Подільською ОДПІ проведено виїзну позапланову перевірку ДП «Довжоцький спиртовий завод» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок у банку за період з 01.03.07р. по 31.04.07р. за результатами якої складено акт № 110623423841854 від 27.06.2007 р.

В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення п.п.3.1.1 .п.3.1 .ст.3, п.4.1 .ст.4, п.п.7.7.1,п.п.7.7.2 «а» 7.7.1. ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» позивачем завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2007 р. в розмірі 41441 грн., а саме до Розрахунку бюджетного відшкодування в рядок 3 включено суму сплати податкового кредиту не попереднього звітного періоду, а плату кредитового залишку по придбаним товаро - матеріальним цінностям (послугам) у минулих податкових періодах, чим завищено заявлену суму відшкодування з бюджету ПДВ в розмірі 29380 грн. та в результаті заниження суми податкового зобов'язання з ПДВ внаслідок не проведення розподілу виходу дріжджів при сумісній переробці власної та давальницької сировини ( меляси бурякової) між власниками сировини , враховуючи особливості двопродуктового виробництва, враховуючи дані попередньої перевірки, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на 12061 гри. На підставі вищевказаного акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.07.07 р. №0000192343/0 про зменшення бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2007 р. в розмірі 41441 грн. Позивач, не погоджуючись з даним податковим повідомленням-рішенням оскаржив його в адміністративному порядку, за результатами розгляду скарг були прийняті податкові повідомлення-рішення від 27.07.07р. №0000192343/1, від 20.09.07р. № 0000192343/2.

Підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень рішень, які є предметом оскарження у справі став висновок контролюючих про те, що при сумісній переробці власної та давальницької меляси підприємство, повинно отримати як власні дріжджі (виготовлені з власної меляси), так і дріжджі, вироблені з давальницької сировини пропорційно кількості цукру, що міститься у власній та давальницькій мелясі відносно всього цукру, задіяного у процесі виробництва. На ДП «Довжоцький спиртзавод» розподіл виходу готової продукції, враховуючи особливості двопродуктового виробництва, між власниками сировини не здійснювався. Також, Кам'янець - Подільською об'єднаною державною податковою інспекцією Хмельницької області зроблено висновок про порушення позивачем п.п. 7.7.1 та п.п. 7.7.2 Закону України «Про податок на додану вартість».

Надаючи оцінку оскаржуваним податковим повідомленням рішенням, суд першої інстанції встановив, що в ході перевірок і у судовому засіданні відсутні первинні бухгалтерські документи, які б відповідали вимогам визначеним ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та по яких була б можливість визначення об'єкту оподаткування ПДВ в даному випадку. Відповідачем безспірних та беззаперечних доказів не подано. Тому при перевірці відповідачем фактично нарахування податкових зобов'язань по ПВД визначено із застосуванням елементів непрямих методів.

Згідно п. 4.3.1.ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» коли контролюючий орган не може самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків згідно з підпунктом «а» підпункту 4.2.2 статті 4 цього Закону у зв'язку з неможливістю визначити суму податкових зобов'язань у зв'язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, сума податкових зобов'язань платника податків може бути визначена за непрямим методом. Цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством.

У відповідності до п. 4.3.2.даного Закону непрямим методом податкове зобов'язання визначається за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) відповідно до закону.

Якщо підставою для застосування непрямих методів є відсутність окремих документів обліку, такий метод може застосовуватися виключно для визначення об'єкта оподаткування або його елементів, пов'язаних з такими документами. Якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження, достатні для визначення показників відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються.

Проте на думку суду, Кам'янець-Подільською об'єднаною державною податковою інспекцією Хмельницької області порушено правила визначення податкового зобовязання непрямими методами, оскільки відповідачем визначено податкові зобов'язання розрахунково, на підставі звітів, які не є документами первинного бухгалтерського обліку. Судом також враховано, що проведені відповідачем розрахунки податкових зобов'язань не визначають з безспірністю суми , в них не враховано положення технологічного регламенту виробництва етилового спирту і пресованих хлібопекарських дріжджів із мелясно-спиртової бражки № ТТР 00032744-3508-2005.

Щодо наявних на думку відповідача порушень позивачем п.п. 7.7.1 та п.п. 7.7.2 Закону України «Про податок на додану вартість», то суд першої інстанції встановив, що з аналізу вказаних норм вбачається, що законодавець не ставить право платника на бюджетне відшкодування в залежність від того, коли в отримувача товару виникло зобовязання перед постачальником, а лише визначає, що суми ПДВ мають бути фактично сплачені платником у попередньому податковому періоді постачальникам товарів. Тому, суд першої інстанції визнав безпідставним висновок контролюючого органу про завищення позивачем сум бюджетного відшкодування ПДВ за березень та квітень 2007 року.

Не погодившись із постановою суду першої інстанції, відповідач оскаржив її в апеляційному порядку. У апеляційній скарзі просить скасувати постанову господарського суду Хмельницької області від 15 жовтня 2008 року у справі №10/637-НА та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову ДП «Довжоцький спиртзавод» відмовити. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції залишено поза увагою, що при сумісній переробці власної та давальницької меляси підприємство отримує як власні дріжджі (виготовлені з власної меляси), так і дріжджі, вироблені з давальницької сировини пропорційно кількості цукру, що міститься у власній та давальницькій мелясі відносно всього цукру, задіяного у процесі виробництва. За даними обліку ДП «Довжоцький спиртовий завод» всі вироблені дріжджі відображались як такі, що виготовлені із давальницької сировини і повністю передавались замовнику (ТзОВ ТПК «Укрхімекспорт») з переробки та нарахуванням плати за послуги по переробці меляси на дріжджі.

Також на думку скаржника судом не враховано, і те, що під час виробництва з власної меляси етилового спирту позивач отримував дріжджі, які не оприбутковував і не відображав в бухгалтерському та податковому обліку, а передавав замовникам, як продукцію, отриману в результаті давальницької переробки, тому працівниками Кам'янець-Подільської ОДПІ не робився висновок щодо можливого отримання дріжджів в результаті дотримання вимог технологічного процесу виробництва, а використано фактичний вихід продукції згідно даних обліку підприємства.

Безпідставним на думку апелянта є й твердження суду про дотримання позивачем норм п.п. 7.7.1 та п.п. 7.7.2 Закону України «Про податок на додану вартість».

Зясувавши обставини справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду без змін з наступних підстав:

Надаючи оцінку фактичним обставинам справи, та висновкам суду першої інстанції суд апеляційної інстанції встановив, що у відповідності до п. 4.2.2 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях. Відповідно висновки перевірки повинні базуватися на даних бухгалтерського та податкового обліку платника податків.

Пунктом 4.3.1. ст.4 даного Закону передбачено, якщо неможливо визначній суму податкових зобов'язань у зв'язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, сума податкових зобов'язань платника податків може бути визначена за непрямим методом.

Цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством.

Згідно пункту 4.3.2 ст.4 Закону, за непрямим методом податкове зобов'язання визначається за оцінкою витрат платника податків, приросту його активів, кількості осіб, які перебувають з ним у відносинах найму, а також оцінкою інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) відповідно до закону.

Якщо підставою для застосування непрямих методів є відсутність окремих документів обліку, такий метод може застосовуватися виключно для визначення об'єкта оподаткування або його елементів, пов'язаних із такими документами.

Якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження. достатні для визначення показників відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються.

Як вбачається з фактичних обставин справи, належні первинні бухгалтерські документи, які б підтверджували факт виготовлення та реалізації позивачем власних дріжджів на користь контрагентів на підприємстві відсутні. Під час перевірки документальних доказів здійснення позивачем операцій з продажу власних дріжджів відповідачем встановлено не було. За таких обставин, оскаржуване рішення за результатами перевірки було фактично прийнято відповідачем із використанням непрямих методів. Визначення податкових зобов'язань із використанням непрямих методів передбачено, зокрема, п. п. 4.3.3. п. 4.3. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Водночас, у відповідності до зазначеної норми, методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами має бути затверджена законом. Як на момент проведення перевірки так і на даний час такого закону не прийнято, а відповідна методика відсутня. Таким чином, будь-які правові підстави для нарахування відповідачем податкових зобов'язань за непрямими методами в спірній ситуації відсутні.

Підпункт 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При відємному значені суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховуються до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. Таке правило зазначено абзацом третім наведеного підпункту.

Підпунктом 7.7.2 передбачено, якщо у наступному податковому періоді сума. розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг,; б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового кредиту. Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанцій стосовного того, що попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному податковому періоду, а залишок від'ємного значення податку на додану вартість після бюджетного відшкодування, включений до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, підлягає бюджетному відшкодуванню у будь-який з наступних звітних періодів у разі проведення розрахунків за товари в частині від'ємного значення податку на додану вартість. За таких обставин судом першої інстанції, при винесені оскаржуваної постанови вірно дано правову оцінку обставинам у справі та ухвалено судове рішення з додержанням норм процесуального права, що згідно ст. 200 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін. Зважаючи на викладене, та керуючись ч. 3 ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, колегія суддів, - У Х В А Л И Л А: Апеляційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області залишити без задоволення, а постанову господарського суду Хмельницької області від 15 жовтня 2008 року у справі № 10/637-НА без змін. Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом одного місяця з дня набрання ухвалою законної сили. Головуючий суддя В. П. Любашевський Судді С. І. Богаченко

О.М. Довгополов

Повний текст ухвали

виготовлено та підписано

16.12.2009 р.