Ухвала суду № 71033251, 11.12.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 2а-18858/11/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Григорович П.О Суддя-доповідач: Петрик І.Й.

У Х В А Л А

Іменем України

11 грудня 2017 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Петрика І.Й.,

суддів Собківа Я.М.,Бабенка К.А.

при секретарі Кузьміній Ю.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку ч. 1 ст. 41 КАС України апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 лютого 2012 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства ``Сітібанк`` до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

Акціонерний комерційний банк ``Сітібанк`` 29 травня 2009 р. звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом в якому просив визнати не чинним податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 22.05.2008 року № 0000124310/3.

Позовні вимоги ґрунтувались на тому, що висновки акту перевірки про порушення ,вчинені позивачем, є помилковими та ґрунтуються на невірному тлумаченні контролюючим органом норм чинного законодавства, зокрема на тому, що:

-позивачем правомірно було віднесено до валових витрат суми страхового резерву, сформованого на можливе відшкодування витрат за договорами гарантії, наданими позивачем за своїх контрагентів;

-позивачем правомірно було віднесено до вартості автомобілів, що амортизувалася,суму податку на додану вартість,сплачену у вартості таких автомобілів. При цьому, позивач посилається на наявність прямо протилежних вказівок, та відповідно, конфлікту інтересів, між Законом України ``Про податок на додану вартість`` та Законом України ``Про оподаткування прибутку підприємств``.

Відповідачем позовні вимоги заперечувались повністю з наступних підстав:

- позивачем протиправно було віднесено до валових витрат суми страхового резерву, сформованого на можливе відшкодування витрат за договорами гарантії, наданими позивачем за своїх контрагентів, оскільки підпункт 12.2.2 пункту 12.2 статті 12 Закону України ``Про оподаткування прибутку підприємств`` передбачає можливість віднесення до складу валових витрат тільки суми фактично понесених витрат,тобто сум виплачених за гарантійними зобов'язаннями , а не виставлених гарантій. Відповідач вважає, що віднесення до складу валових витрат сум страхового резерву щодо гарантій може бути здійснено тільки після сплати суми наданої гарантії за контрагента та повинно забезпечувати ризик можливого неповернення коштів таким контрагентом. Відповідач стверджує,що, оскільки ризик неповернення несплачених коштів відсутній, то віднесення сум до валових витрат є правомірним;

- позивачем неправомірно було віднесено до вартості автомобілів,що амортизувалася, суму податку на додану вартість, сплачену у вартості таких автомобілів,оскільки можливість такого віднесення не передбачено Законом України ``Про оподаткування прибутку підприємств``, в свою чергу даним Законом не передбачено можливості встановлення правил оподаткування податком на прибуток іншими Законами.

З матеріалів справи вбачається, що постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.10.2008 року, що залишена без змін,ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 09.12. 2009 року, адміністративний позов було задоволено.

Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2009 року була прийнята колегією суддів у складі головуючого судді Саприкіної І.В. та суддів Мельничука В.П., Маслія В.І.

Ухвалою Вищого адміністративного суду від 09.11.2011 року вказані судові рішення були скасовані, а справа № 2а-18858/11/2670 була направлена до суду першої інстанції на новий розгляд.

За результатами нового розгляду зазначеної справи постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.02.2012 року, що залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2012 року, позовні вимоги задоволено.

Ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2012 року була прийнята колегією суддів у складі головуючого судді Файдюка В.В. та суддів Маслія В.І., Старової Н.Е.

Ухвалою Вищого адміністративного суду від 03.10.2017 року ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2012 року було скасовано з підстави, що повторний апеляційний перегляд здійснювався колегією суддів, зокрема, у складі судді Маслія В.І., який вже брав участь у вирішенні цієї справи та вирішено направити справу № 2а-18858/11/2670 до Київського апеляційного суду на новий розгляд.

У судовому засіданні 06 грудня 2017 р. представником відповідача Бур`ян Мариною Віталіївною було подано клопотання про процесуальне правонаступництво - Спеціалізована державна податкова інспекція у м. Києві по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби на його правонаступника Офіс великих платників податків фіскальної служби.

Згідно зі ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

За таких обставин, в судовому засіданні призначеному на 06.12.2017 рік колегія суддів протокольною ухвалою допустила заміну відповідача - Спеціалізовану державну податкову інспекцію у м. Києві по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби, його правонаступником - Офіс великих платників податків фіскальної служби.

Суд дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції , СДПІ в м. Києві по роботі з великими платниками податків проведено виїзну планову перевірку Акціонерного комерційного банку ``Сіті банк (Україна) `` з питань дотримання вимог податкового , валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2004 року по 30 червня 2007 р. за результатами якої складено акт № 859/4310/21685485 від 11 жовтня 2007 року.

На підставі висновків вказаного акту про порушення позивачем пп. 5.2.4 п. 5.2 статті 5, пп. 8.4.1 п. 8.4 статті 8, пп. 12.2.1,12.2.2 п. 12.2сстатті 12,пп. 4.1.1 п. 4.1 статті 4 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств `` та за результатами оскарження прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення про визнання податкового зобов`язання та застосування штрафних санкцій за платежем ``податок на прибуток банківських організацій `` відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 0000124310/3 від 22 травня 2008 року, яким позивачу донараховано зобов'язання в сумі 2 883 082, 71 грн. (в тому числі 50 883,10 грн. основний платіж, 2 832 199, 61 грн. штрафні санкції).

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомлення-рішення позивач оскаржив його в судовому порядку.

Відповідно до п.п. 12.2.2 та 12.2.3 п. 12.2 статті 12 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств `` ( в редакції,яка діяла на момент формування позивачем страхового резерву)-створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями,поруками,придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості,визнаними нестандартними за методикою,яка встановлюється для банків Національним банком України,а для небанківських фінансових установ-спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього закону.

Колегія суддів зазначає, що даною правовою нормою було передбачено створення страхового резерву для відшкодування ризику неповернення заборгованості, при цьому, затвердження методики та критеріїв віднесення заборгованості було делеговано Національному банку України. Таким чином, нормою України ```Про оподаткування прибутку підприємств `` було прямо передбачено застосування нормативів Національного банку України для цілей оподаткування.

Відповідно до пункту 1.9 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затверджено постановою Правління Національного банку України від 06 липня 2000 року №279 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2000 року за №474/4695 - банки зобов'язані здійснювати розрахунок резервів під стандартну та нестандартну заборгованість (з урахуванням строків погашення боргу за кредитними операціями) протягом місяця, у якому здійснено кредитну операцію (або укладено угоду на її здійснення). Виноскою до пункту 1.9 передбачено,що такою угодою розуміється угода про надання гарантії тощо.

Отже, для визначення моменту віднесення сум до страхового резерву, Національним банком України прямо передбачено місячний термін з дня укладення угоди про надання гарантій, та не зазначено про сплату коштів на виконання угоди.

Окрім того, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно п. п. 12.2.3 п. 12.2 статті 12 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств `` в редакції Закону України від 25 березня 2005 року,розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, для комерційних банків не може перевищувати 10 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.

Фактично видача гарантії ,на думку суду, і є початком дії наданої гарантії.

Так, згідно зі статтею 561 Цивільного кодексу України - гарантія діє протягом строку , на який вона видана , гарантія є чинною від дня її видачі , якщо в ній не встановлено інше,гарантія не може бути відкликана гарантом , якщо в ній не встановлено інше.

Таким чином,гарантії,видані позивачем, були чинними з дати видачі таких гарантій до обумовленої в гарантії дати закінчення строку її дії,та створювали для позивача всі правові наслідки наявних зобов'язань .

Посилання відповідача на невикористання контрагентами позивача гарантій судом не приймається з посиланням на норми статті 562 ЦК України, з огляду на положення якої колегія суддів вважає,що зобов'язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов'язання ( його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов'язання .

Видані позивачем гарантії об'єктивно не передбачають можливої оцінки стану контрагента банку після видачі гарантії, відізвання виданої гарантії у зв'язку зі зміною стану платоспроможності особи,якій така гарантія видана. При цьому, судом враховується. Що умовами гарантій,виданих позивачем, не передбачено умов відкликання наданих гарантій. Таким чином, виникнення обов'язку позивача зі сплати гарантійних сум жодним чином не залежить від волі позивача. Та не контролюється позивачем.

Виникнення обов'язку позивача зі сплати сум за гарантіями залежить від дій (бездіяльності) заявника гарантій, при цьому, вимоги щодо сплати сум можуть бути висунені бенефіціарами в будь-який момент , а ймовірність повернення коштів за фактично сплаченими гарантіями на момент виникнення права на регресну вимогу до контрагента оцінці позивачем об'єктивно не підлягає.

Отже, дії ПАТ ``Сітібанк`` по віднесенню до складу валових витрат із формування страхового резерву під наданні гарантії з моменту видачі таких гарантій , на думку колегії суддів є цілком правомірними.

Також перевіркою було встановлено , що в порядку п. п. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств ``, позивачем завищено амортизаційні відрахування в частині неправомірного збільшення балансової вартості основних засобів 2 групи на суму сплаченого у складі ціни податку на додану вартість при придбанні легкових автомобілів.

Згідно з пп.8.2.1,8.2.2 п. 8.2 статті 8 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств ``- автомобільний транспорт відноситься до групи 2 основних фондів,а витрати на його придбання підлягають авторизації.

Під пунктом 8.4.1 п. 8.4 статті 8 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств `` визначено,що у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів , а також інших витрат ,понесених у зв'язку з таким придбанням , без урахування сплаченого податку на додану вартість , у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Разом з тим, під пунктом 7.4.2 п. 7.4 статті 7 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств `` , визначено, що сума податку на додану вартість, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів) , що включається до складу основних фондів , не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат.

Відповідно до пп. 5.3.3 п. 5.3 статті 5 Закону України ``Про оподаткування прибутку підприємств `` - сплата податку на додану вартість , включеного до ціни товарів (робіт,послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання ,не включається до складу валових витрат.

Відповідно до пп. 7.4.2 п. 7.4 статті 7 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств `` - не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів) , що включається до складу основних фондів.

Тобто,згідно вказаною нормою,суми податку на додану вартують, нараховані 9сплачені0 при придбанні легкового автомобіля ,повинні бути віднесенні до складу валових витрат,однак не забороняється пп. 5.3.3 п. 5.3 статті 5 Закону України ```Про оподаткування прибутку підприємств ``

У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне зазначити,що зазначенні нормативні акти припускають неоднозначне, множинне трактування порядку формування валових витрат при здійсненні господарських операцій з придбання легкового автомобіля з можливості віднесення сплачених сум податку на додану вартість по цих операціях до валових витрат,тобто виникає конфлікт інтересів.

Згідно пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону України ```Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами `` - у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта , виданого на підставі закону,або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків , так і контролюючого органу , рішення приймається на користь платника податків.

З огляду на викладене , судом першої інстанції вірно встановлено наявність прямо протилежних вказівок двох Законах України, що може свідчити про наявність конфлікту інтересів.

Натомість, у разі, якщо норми нормативних актів рівної юридичної сили містять різні моделі правового регулювання,перевагу при їх застосуванні слід надавати тій нормі, яка регулює вужче коло суспільних відносин, тобто є спеціальною.

У даному випадку саме п. 8.4 Закону України ``Про оподаткування прибутку підприємств `` регулює правові наслідки будь-яких операцій з придбання (створення0 усіх видів основних фондів.

У той же час норма п. п. 7.4.2 п. 7.4 статті 7 Закону України ``Про податок на додану вартість`` регулює правові наслідки придбання саме легкових автомобілів (крім таксомоторів),тобто,на думку суду,регулює вузьке коло суспільних відносин (операцій з придбання саме легкових автомобілів , а не всіх основних фондів),а відтак,є спеціальною.

Відповідно до ч. 3 п. п. 5.3.3 п. 5.3 статті 5 Закону України ``Про оподаткування прибутку підприємств `` - у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операцій з продажу товарів (робіт,послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування ,або не є об'єктом оподаткування таким податком,податок на додану вартість,сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт,послуг),які відносяться до складу валових витрат,та основних фондів і нематеріальних активів,що підлягають амортизації,включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму , що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України ``Про податок на додану вартість``.

В матеріалах справи наявні податкові декларації з податку на додану вартість на 3 місяць 2005 року та 9 місяць 2005 року,реєстри отриманих та виданих податкових накладних за період , що охоплює 2005 рік,відомості амортизаційних відрахувань в податковому обліку за 1,3,4 квартали 2005 року , 3 квартал 2006 року та документальне підтвердження придбання позивачем автомобілів.

Судом першої інстанції було встановлено , що під час придбання легкових автомобілів у 2005-2006 роках позивачем у складі ціни придбаного товару було сплачено суми податку на додану вартість в сумі 243 781,85 грн.,з яких:- Nissan Maxima 2.0 А/Т 31 255, 83 грн. ПДВ; Nissan Maxima 2.0 М/Т 31 255, 83 грн. ПДВ; Nissan Maxima 3.0 А/Т 34 730, 00 грн. ПДВ; Nissan X-Trail 32 353,67 грн. ПДВ; Volvo S60 33 159, 33 грн. ПДВ; Nissan Almera 1,5 М/Т 14 300,00 грн. ПДВ; Volvo XC90 19 866, 10 грн. та 46 841,09 грн. ПДВ.

Разом з тим,судом було встановлено,що суми податку на додану вартість, сплачені у зв'язку із придбанням зазначених автомобілів,до складу податкового кредиту з податку на додану вартість позивачем віднесені не були.

Крім того, Відповідач безпідставно застосував штраф, передбачений пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України ``Про порядок погашення зобов`язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами``, у розмірі 1 498 832,60 грн.

Вказана норма визначає всього дві підстави для застосування відповідних штрафних санкцій, а саме: (і) засудження посадової особи платника податків за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків та (іі) переоцінка/недооцінка об'єкта оподаткування, що призвело до зниження податкового зобов'язання у великих розмірах.

Жодну з посадових осіб Позивача не було засуджено до скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків. Відповідач ані в Акті перевірки №859/4310/21685485 від 11.10.2007 року, на підставі якого було винесене оскаржене Повідомлення-рішення, ані в апеляційній скарзі не навів жодних доказів про протилежне.

Сума начебто зниженого податкового зобов'язання, визначеного Відповідачем до примітки до статті 212 Кримінального кодексу України під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в 3000 разів і більше перевищують установлений законодавством неоподаткований мінімум доходів громадян.

Також Відповідач безпідставно застосував підпункт 17.1.3. пункту 17.1. статті 17 Закону України ``Про порядок зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами `` до кожного із податкових періодів, і як наслідок, хибно визначив штраф у сумі 1 333 367,01 грн.

Із цієї норми очевидно, що обмеження розміру штрафу стосується усіх податкових періодів в їх сукупності, а не кожного окремо. Відтак, розмір штрафу, що застосовується за цим пунктом, не може перевищувати 50 відсотків суми остаточного розміру недоплати. Зауважимо, що Вищий адміністративний суд України неодноразово доходив аналогічних висновків у своїх рішеннях,:-Ухвала ВАСУ від 01 липня 2014 року №К/800/19152/14; Ухвала ВАСУ від 16 березня 2011 року № К-16208/07; Ухвала ВАСУ від 14 квітня 2010 року № К-12686/07; Ухвала ВАСУ від 19 вересня 2012 року № К-157/10; Ухвала ВАСУ від 21 лютого 2008 року № К-22607/06; Ухвала ВАСУ від 17 березня 2015 року № К/800/18391/14 .

Крім того,судом було встановлено, що суми податку на додану вартість , сплаченої у зв'язку із придбанням зазначених автомобілів, до складу податкового кредиту з податку на додану вартість позивачем віднесені не був.

Таким чином суд першої інстанції вірно прийшов до висновку про те,що позовні вимоги ПАТ ``Сітібанк`` підлягають задоволенню.

Отже при винесенні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для їх скасування.

Відповідно до статті 200 КАС України - суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 41, 195, 196. 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 КАС України суд,

у х в а л и в:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 лютого 2012 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно ст. 212 КАС України.

Головуючий суддя Петрик І.Й.

Судді Собків Я.М.

Бабенко К.А.