Ухвала суду № 67035578, 31.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"31" травня 2017 р. м. Київ К/800/15158/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Вербицької О.В., Маринчак Н.Є.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Пипка Р.П.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області

на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2016 року

у справі П/811/1087/15

за позовом Приватного акціонерного товариства "Креатив"

до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Приватне акціонерне товариство "Креатив" (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області (далі - Інспекція) про скасування податкового повідомлення-рішення від 12 листопада 2014 року №0000082202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 41 488 584,00 грн., у тому числі 27 659 056,00 грн. основного платежу та 13 829 528,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 лютого2016 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2016 року, позовні вимоги задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 листопада 2014 року №0000082202.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Письмові заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про часткове зволення касаційної скарги задоволенні касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 22 жовтня 2014 року №209/11-23-22-02/31146251, згідно з яким позивачем порушено вимоги пунктів 198.3, 198.6 статті198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 27 659 056,00 грн.: за квітень 2014 року на суму 3 506 506,00 грн., за травень 2014 року на суму 5 530 150,00 грн., за червень 2014 року на суму 5 877 119,00 грн. та за липень 2014 року на суму 12 745 281,00 грн..

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами взаємовідносин із ФГ «Золоте Руно 2013», ТОВ «ТК Константа», ТОВ «Агро-Оптторг», ТОВ «Украгро Інвест» та ТОВ «Аустрія Торг», які на думку податкового органу не носять реального характеру.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 листопада 2014 року №0000082202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 41 488 584,00 грн., у тому числі 27 659 056,00 грн. основного платежу та 13 829 528,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та його контрагентами ФГ «Золоте Руно 2013», ТОВ «ТК Константа», ТОВ «Агро-Оптторг», ТОВ «Украгро Інвест» та ТОВ «Аустрія Торг» укладено договори постачання товарів (насіння соняшнику, олії соняшникової нерафінованої).

На підтвердження фактичної поставки товару позивачем надано копії: податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень.

Як свідчать обставини, встановлені судами попередніх інстанцій, видами діяльності позивача виробництво нерафінованих олії та жирів; виробництво рафінованих олії та жирів; виробництво маргарину та аналогічних харчових жирів; неспеціалізована оптова торгівля харчовими продуктами. Позивачем до матеріалів справи надано докази наявності у нього орендованих виробничих потужностей та комплексу будівель, а також докази реалізації готової продукції із придбаного насіння соняшнику, олії соняшникової нерафінованої.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили про помилковість висновків податкового органу та безпідставність донарахованих відповідачем грошових зобов'язань на підставі податкового повідомлення-рішення, адже реальність операцій позивача та його контрагентів підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає висновки судів як і першої так і апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як свідчить зміст оскаржених відповідачем судових рішень, задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили фактично із наявності у позивача первинних документів, що засвідчують здійснення операцій.

Разом з тим, наявність первинних документів є хоч і обов'язковою передумовою включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, однак не єдиною.

Обставинами, які підтверджують правомірність включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість є можливість на підставі всіх наявних у матеріалах судової справи доказів встановити що такі операції фактично здійснювались з метою використання у господарчій діяльності.

В доведення обставин складення документів без фактичного здійснення операцій контрагентами відповідач з наданням відповідних доказів вказував наступне:

- ФГ «Золоте Руно 2013» не мало у власності земельних ділянок, за юридичною адресою не знаходилось, за адресою реєстрації орендованих вказаним підприємством складських приміщень знаходились приватні будинки, посадова особа вказаного підприємства відмовилась від надання пояснень в порядку, визначеному статтею 63 Конституції України;

- ТОВ «ТК «Константа» не придбавало товар, що реалізовував позивачу, за юридичною адресою не знаходилось та не мало відповідних ресурсів для ведення господарської діяльності; посадові особи зазначили про непричетність до господарської діяльності підприємства.;

- ТОВ «Агро-Оптторг», ТОВ «Украгро Інвест» та ТОВ «Аустрія Торг» не мали відповідних ресурсів для ведення господарської діяльності.

Надання оцінки вказаним твердженням відповідача та перевірка обставин фактичної можливості поставити контрагентами товар має важливе значення для вирішення спору, оскільки спростує чи підтвердить обставини реального здійснення операцій з поставки товарів.

При наданні оцінки поясненням свідків про непричетність до господарської діяльності контрагентів позивача судам слід на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності контрагентів у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагентів позивача надані на підтвердження господарських операцій документи не підписували і не складали, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані контрагентами та допитати посадових осіб вказаних суб'єктів господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін О.В. Вербицька Н.Є. Маринчак