Ухвала суду № 66905137, 24.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" травня 2017 р. м. Київ К/800/26861/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Солдатенка А.М.,

представник відповідача: Коваленко Л.Д.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСЕРВІС ПЛЮС»

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року

у справі № 820/2075/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСЕРВІС ПЛЮС»

до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСЕРВІС ПЛЮС» (далі - Товариство), звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0000181402 від 23 березня 2016 року, яким підприємству донараховано податок на прибуток в розмірі 103 775,00 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 25 943,75 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 26 травня 2016 року позовні вимоги задоволено: визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000181402 від 23 березня 2016 року.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року апеляційну скаргу Управління задоволено: скасовано рішення суду першої інстанції і прийнято нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції та посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та прийняти рішення, яким залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами позивача не погодився, просив касаційну каргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем за результатами проведеної перевірки було складено акт від 4 березня 2016 року №84/20-40-14-02-07/37874376, згідно з яким, з урахуванням відповіді на заперечення Управління від 18 березня 2016 року, позивачем порушено вимоги п.п. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на загальну на суму 700 946 грн., в т.ч.: за II квартал 2012 року на суму 30500 грн.; за III квартал 2012 року на суму 46000 грн.; за IV квартал 2012 року на суму 61456 грн.; за 2013 рік на суму 243820 грн.; за 2014 рік на суму 319170 грн., в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті на загальну суму 132 746,00 грн., в т.ч.: за II квартал 2012 року на суму 6 405 грн.; за III кварталі 2012 року на суму 9 660 грн.; за IV квартал 2012 року на суму 12 906 грн.; за 2013 рік на суму 46 325 грн.; за 2014 рік на суму 57 450 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що в ході проведення перевірки неможливо було підтвердити виконання послуг ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6, з якими позивач мав господарські взаємовідносини по виконанню функцій оператора систем комерційного обліку електричної енергії на свою користь.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірності прийняття ним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи постанову про відмову у задоволенні позову, погодився із висновками податкового органу та вказав, що контрагенти позивача виконували функції операторів систем комерційного обліку електричної енергії, проте не мали відповідної реєстрації, тому документи надані контрагентами для цілей ведення податкового обліку позивача навіть за наявності всіх формальних реквізитів не можуть вважатися первинними.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (діяв до 31 грудня 2014 року) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 135.2 ст. 135 ПК України).

Інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи (п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України).

Склад витрат та порядок їх визначення передбачений статтею 138 ПК України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України (діяв до 31 грудня 2014 року) витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до п. 138.8 ст. 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загально виробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 укладено договори про надання послуг, предметом яких є зчитування, формування та передача всіх необхідних замовнику форм погодинного обсягу споживання та купівлі електричної енергії по споживачах замовника всім зацікавленим сторонам.

Відповідно до умов цих договорів Замовник доручає та зобов'язується оплатити, а Виконавець зобов'язується на умовах та у строки, встановлені цими договорами, надати послуги Замовнику з виконання функцій оператора систем комерційного обліку електричної енергії.

Під функціями оператора систем комерційного обліку електричної енергії за цими Договорами слід розуміти: Ідентифікація, зчитування за допомогою технічного та програмного забезпечення Замовника первинних даних обліку та інших даних з первинної бази даних (ПБД) багатофункціональних електронних лічильників електроенергії і зберігання зчитаних даних в ПБД, а також збирання, зберігання, формування та передавання зацікавленим сторонам (ПАТ «Сумиобленерго», Замовник, ДП «Енергоринок», Держенергонагляд та споживачі Замовника) даних комерційного обліку електроенергії по споживачах замовника в Сумській області (перелік споживачів з зазначенням точок обліку та всіх необхідних технічних характеристик систем та приладів обліку узгоджується Додатком до Договорів).

На підтвердження фактичного здійснення робіт/надання послуг позивачем надано докази: договори про надання послуг, додаткові угоди до вказаних договорів, якими були змінені пункти 1.2.1 Договорів, а саме: предмет договору визначений як ідентифікація, зчитування за допомогою технічного та програмного забезпечення первинних даних обліку та інших даних з первинної бази даних (ПБД) багатофункціональних електронних лічильників електроенергії і зберігання зчитаних даних в ПБД, а також збирання, зберігання, формування та передавання зацікавленим сторонам. Також, надані акти приймання-передачі послуг, додатки до актів приймання передачі послуг, платіжні доручення про сплату коштів за надані послуги.

Отже, в період протягом якого Управлінням встановлені порушення податкового законодавства, договори передбачали надання послуг за допомогою будь-якого програмного забезпечення, а не тільки програмного забезпечення переданого Замовником.

Як зазначало Товариство, послуги щодо збирання, зберігання, формування та передавання даних є необхідними для ведення власної господарської діяльності, оскільки вартість електроенергії, яка закуповується у ДП «Енергоринок» формується за погодинними тарифами. Собівартість електроенергії, що закуповується для кожного споживача формується по прямій залежності від погодинного споживання електроенергії кожним споживачем окремо. Розрахунок поточної погодинної собівартості за кожну добу та наростаючим підсумком за місяць є необхідним для формування економічно обґрунтованої договірної величини дисконту для кожного споживача (дотримання зі сторони постачальника дисконту, який зазначений в договорі або ініціювання його зміни). По деяких споживачах величина дисконту за договором взагалі залежить від їх погодинного споживання (копія додатку до договору зі споживачем ТОВ «Фоліо плюс» додається). Формування ціни за зазначеним договором можливе лише за наявності погодинного споживання споживача за всі дні розрахункового періоду.

Таким чином, висновок Управління щодо надання вищенаведених послуг електропередавальними організаціями ПАТ «Сумиобленерго» та АК «Харківобленерго» відповідно до укладених договорів на передачу електричної енергії суперечить Постановами НКРЕ України від 20 грудня 2012 року № 1666 та від 19 грудня 2013 року №1675, якою визначений перелік інформаційних послуг, що надаються за такими договорами.

Так, постановами НКРЕ України від 20 грудня 2012 року № 1666 та від 19 грудня 2013 року №1675 передбачено щодобове визначення розрахункових погодинних обсягів споживання електроенергії споживачами, які отримують електроенергію від постачальників електричної енергії за нерегульованим тарифом (ПНТ). В свою чергу, договори позивача з ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 передбачають ідентифікацію та зчитування первинних даних обліку, а не розрахунок погодинних обсягів як передбачено постановами.

Отже, послуги, що надавались контрагентами позивача, до зазначеного переліку не входили.

Слід також зазначити, що відповідно до листа голови Ради Оптового ринку електричної енергії № 251 від 29 квітня 2016 року на даний час Головним оператором не передбачено процедуру реєстрації Автоматичної системи контролю і обліку електроенергії споживачів ПНТ, а тому ПНТ чи його споживач не є Оператором в контексті норм Інструкції про порядок комерційного обліку електричної енергії, яка затверджена рішенням Ради Оптового ринку електричної енергії від 8 жовтня 1998 року.

Крім того, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою наявність в матеріалах справи довідки про зустрічну перевірку контрагента ФОП ОСОБА_5, ініційовану податковим органом, якою підтверджено реальність здійснення господарських операцій з позивачем, їх вид, обсяг, якість та розрахунки, встановлено відображення їх у податковому обліку.

Варто відмітити й те, що під час судового розгляду відповідачем не надано жодних доказів, окрім як посилання на постанови НКРЕ України від 20 грудня 2012 року № 1666 та від 19 грудня 2013 року №1675 та подібність послуг, які надавали контрагентами позивача до тих, що зазначені в переліку.

Слід зазначити, що судом першої інстанції встановлено, що у позивача є всі необхідні первинні документи для підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами, такі операції на підставі вказаних первинних документів належним чином відображені в обліку Товариства, що знайшло своє підтвердження і в акті перевірки.

Вищий адміністративний суд України також акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

В той же час, відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов юридично правильного висновку про те, що відповідач як суб'єкт владних повноважень не довів правомірності прийняття ним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а відтак, з урахуванням вимог частини третьої статті 2, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, зробив обґрунтований висновок щодо наявності підстав для задоволення позову.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Колегія суддів, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції скасуванню. Прийняте із вірним застосуванням норм матеріального та процесуального права та з вірною правовою оцінкою обставин у справі рішення суду першої інстанції слід залишити в силі.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОСЕРВІС ПЛЮС» задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2016 року скасувати, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 26 травня 2016 року залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236-239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді О.А. Веденяпін І.О. Бухтіярова

І.В. Приходько