Окрема думка судді № 66705742, 24.05.2017, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

О К Р Е М А Д У М К А

судді Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду Шальєвої В.А. в справі № 804/258/17 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

24 травня 2017 року справа № 804/258/17

23 травня 2017 р. Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом задоволено апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.12.2017 р. в справі № 804/258/17 скасовано та прийнято нову, якою в задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 638-17 від 15.06.2015 р. про визначення суми грошового зобов'язання з транспортного податку за 2015 р. в розмірі 25000 грн. відмовлено.

Вважаю, що у даній справі Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд дійшов помилкових висновків, а суд першої інстанції прийняв законне рішення.

В ході апеляційного перегляду справи встановлено, що ОСОБА_1 на праві власності належить транспортний засіб марки Highlander, 2014 року випуску, з об'ємом циліндрів двигуна 3456 куб. см., реєстраційний номер НОМЕР_1. Перша реєстрація транспортного засобу в Україні відбулась в 2014 р.

15.06.2015 р. Державною податковою інспекцією у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 638-17, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов'язання з транспортного податку з фізичних осіб у розмірі 25000 грн.

Транспортний податок в м. Дніпропетровську встановлено рішенням Дніпропетровської міської ради № 7/60 від 28.01.2015 р.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та приймаючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, апеляційним судом не враховано наступне.

Відповідно до пп. 267.1.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, платниками транспортного податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні легкові автомобілі, що відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті є об'єктами оподаткування.

Приписи пп. 267.2.1 п. 267.1 ст. 267 Податкововго кодексу України визначають, що об'єктом оподаткування є легкові автомобілі, які використовувалися до 5 років і мають об'єм циліндрів двигуна понад 3000 куб. см.

Базою оподаткування у відповідності до пп. 267.3.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу є легковий автомобіль, що є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті.

При цьому згідно з п. 267.4 ст. 267 цього кодексу ставка податку встановлюється з розрахунку на календарний рік у розмірі 25000 гривень за кожен легковий автомобіль, що є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті.

Відповідно до пп. 267.5.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу України базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року.

Підпунктом 267.6.1 пункту 267.6 ст. 267 Податкового кодексу України закріплено, що обчислення суми податку з об'єкта/об'єктів оподаткування фізичних осіб здійснюється контролюючим органом за місцем реєстрації платника податку.

Згідно з пп. 267.6.2 п. 267.6 ст. 267 Податкового кодексу України податкове/податкові повідомлення-рішення про сплату суми/сум податку та відповідні платіжні реквізити надсилаються (вручаються) платнику податку контролюючим органом за місцем його реєстрації до 1 липня року базового податкового (звітного) періоду (року).

Щодо об'єктів оподаткування, придбаних протягом року, податок сплачується фізичною особою-платником починаючи з місяця, в якому виникло право власності на такий об'єкт. Контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.

Нарахування податку та надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень про сплату податку фізичним особам - нерезидентам здійснюють контролюючі органи за місцем реєстрації об'єктів оподаткування, що перебувають у власності таких нерезидентів.

Тобто, із набранням чинності вказаними положеннями Податкового кодексу України 01.01.2015 р. власники транспортних засобів віком до 5 років та об'ємом більше 3000 куб. см є платниками транспортного податку.

При цьому, вказана норма була чинною на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 року №71-VIII неконституційним визнано не було.

Водночас, як вже зазначалося раніше, об'єктом оподаткування є легкові автомобілі, які використовувалися до 5 років і мають об'єм циліндрів двигуна понад 3000 куб. см. При цьому обов'язок із сплати транспортного податку покладено на його платників починаючи із 2015 року (рік набрання чинності Законом).

Тому законодавець, визначаючи об'єкт оподаткування транспортним податком, передбачив, що необхідними ознаками є дата реєстрації автомобіля та об'єм циліндрів двигуна понад 3000 куб. см. Отже, обов'язок сплачувати транспортний податок покладено на позивача після набрання чинності Законом від 28.12.2014 року №71-VIII, та не поширено такий на період до набрання ним чинності, тобто до 01.01.2015 року.

Відповідно до ст. 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу; стабільність - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року

Пунктом 4.3 статті 4 Податкового кодексу України передбачено, що податкові періоди та строки сплати податків та зборів установлюються, виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів, з урахуванням зручності виконання платником податкового обов'язку та зменшення витрат на адміністрування податків та зборів.

При цьому згідно з п. 4.4 ст. 4 Податкового кодексу України установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України.

Відповідно до ст. 8 Податкового кодексу України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори.

До загальнодержавних належать податки та збори, що встановлені цим Кодексом і є обов'язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов'язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

Приписи пп. 10.1.1 п. 10.1 та п. 10.2 ст. 10 Податкового кодексу України відносять до місцевих податків податок на майно в частині транспортного податку.

Згідно з п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України сільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.

Встановлення місцевих податків та зборів здійснюється у порядку, визначеному цим Кодексом (пп. 12.3.1 кодексу).

При прийнятті рішення про встановлення місцевих податків та зборів обов'язково визначаються об'єкт оподаткування, платник податків і зборів, розмір ставки, податковий період та інші обов'язкові елементи, визначенні статтею 7 цього Кодексу з дотриманням критеріїв, встановлених розділом ХІІ цього Кодексу для відповідного місцевого податку чи збору (пп. 12.3.2 кодексу).

Копія прийнятого рішення про встановлення місцевих податків чи зборів надсилається у десятиденний строк з дня оприлюднення до контролюючого органу, в якому перебувають на обліку платники відповідних місцевих податків та зборів (пп. 12.3.3 Податкового кодексу України).

Рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом (пп. 12.3.4 Податкового кодексу України).

Звертаю увагу, що відповідно до пп. 12.3.5 п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України у разі якщо сільська, селищна або міська рада не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів та акцизного податку в частині реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.

Приписи п. 12.5 ст. 12 Податкового кодексу України визначають, що офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті.

Системний аналіз наведених норма дає підстави для висновку, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року; при цьому опублікування рішення органу місцевого самоврядування про встановлення транспортного податку, як місцевого податку, пізніше 15 липня року, є підставою для застосування відповідних норм оподаткування не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

Як було зазначено раніше, Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» ухвалений 28.12.2014 року, тобто після 15.07.2014 року. Рішенням Дніпропетровської міської ради, прийнятим 28.01.2015 р., встановлено транспортний податок у розмірі 25000 грн. відповідно до приписів п. 12.3.5 ст. 12 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим вважаю, що застосування контролюючим органом положень Податкового кодексу України з урахуванням внесених Законом змін та рішення з метою оподаткування транспортним податком, може мати місце не раніше наступного бюджетного періоду, тобто не раніше 2016 року.

При цьому до спірних правовідносин не може бути застосовано положення пп. 12.3.5 п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України, оскільки до 31.12.2014 року відповідний транспортний податок не справлявся.

У відповідності до положень ст. 8 КАС України суд при вирішенні справи повинен керуватися принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст та спрямованість діяльності держави.

Тому зазначаю, що суд апеляційної інстанції при здійсненні апеляційного перегляду справи повинен був дослідити питання дотримання принципу правової визначеності під час унормування суспільних відносин, щодо яких виник спір.

Однією з основних процедурних вимог принципу правової визначеності є вимога надання достатнього часу для змін у системі правовідносин, викликаних прийняттям нового закону.

Отже, приймаючи зміни до Податкового кодексу України 28.12.2014 р., законодавцем покладено на осіб, які є власниками транспортних засобів з об'ємом двигуна більше 3000 куб.см., з 01.01.2015 р. обов'язок зі сплати транспортного податку.

Одночасно, як зазначено вище, положення пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України визначають, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.

Згідно з п. 7.1 ст. 7 Податкового кодексу України під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: платники податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Тобто, з прийняттям вказаних змін, було визначено такий елемент податку, як платник податку.

За таких обставин можна зробити висновок, що законодавцем під час прийняття зазначених змін не був дотриманий принцип правової визначеності.

Приписами Податкового кодексу України встановлено, що до функцій контролюючого органу належить здійснення адміністрування податків, зборів, платежів; контроль своєчасності подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів (пп. 191.1.1, 191.1.2 п. 191.1 ст. 191).

Тобто, у разі несплати податку до бюджету контролюючий орган наділений повноваженням звернення до суду з питання стягнення суми транспортного податку. В такому разі суд виступає в якості державного органу, який здійснює втручання у майнові права особи, які крім норм національного права захищаються і нормами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, безпосередньо ст. 1 Першого протоколу до неї.

Тому необхідно перевірити правомірність такого втручання у права відповідача.

Так, з огляду на положення ч. 2 ст. 8 КАС України суду апеляційної інстанції необхідно керуватися принципами, застосовуваними ЄСПЛ у своїй практиці, відповідно до якої останній перевіряє правомірність втручання держави у права осіб, з'ясовуючи чи таке втручання відбувається на підставі закону, чи відповідає воно легітимній меті та чи дотримано пропорційність вжитих державою заходів щодо обмеження прав.

Відповідно до положень ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах передбачених законом або загальними принципами міжнародного права.

Оскільки предметом даного спору є кошти, то сумніви, що вони підпадають під поняття «майно», відсутні.

Як було зазначено, нормативними актами, які регулюють питання оподаткування, є Податковий кодекс України, а отже втручання у майнові права позивача врегульовано національним законодавством.

Одночасно, перевіряючи вимоги законності втручання, необхідно дослідити чи відповідають вказані нормативні акти вимогам закону, сформованим ЄСПЛ у власних рішеннях, а саме доступності, чіткості і передбачуваності.

З огляду на приведені вище висновки, Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 р. № 71-VIII не відповідає вимогам правової визначеності, що відповідно унеможливлює суб'єктів цих правовідносин врегулювати свою поведінку.

Відтак, вказаний Закон не відповідає вимогам передбачуваності, а тому втручання у права позивача не відповідає критерію законності, а відповідно буде протиправним.

З огляду на викладене, на мою думку, висновок суду першої інстанції про протиправність визначення позивачу суми податкового зобов'язання з транспортного податку з фізичних осіб у розмірі 25000 грн. податковим повідомленням-рішенням № 638-17 від 15.06.2015 р., є обґрунтованим, а тому апеляційна скарга Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області мала би бути залишена без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до ч. 3 ст. 25 КАС України суддя, не згідний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Цей документ не оголошується в судовому засіданні, приєднується до справи і є відкритим для ознайомлення.

Отже, я не погоджуюся із постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2017 р., якою скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2017 р. та ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позову, у зв'язку з неправильним встановленням обставин у справі, застосуванням норм матеріального та процесуального права, про що і зазначаю в даній окремій думці як суддя у справі.

Суддя В.А. Шальєва