Постанова № 62018303, 11.10.2016, Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2016 р. Справа № 816/670/16Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Тацій Л.В.

Суддів: Григорова А.М. , Подобайло З.Г.

за участю секретаря судового засідання Гришко Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2016р. по справі № 816/670/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрпродснекгруп"

до Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області

про скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, ТОВ "Укрпродснекгруп", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області від 20 квітня 2016 року № 0001041400.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2016р. по справі № 816/670/16 позов задоволено.

Відповідач, не погодившись з даним судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову та прийняти нову, якою у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

У доводах апеляційної скарги відповідач зазначив, що контролюючий орган при проведенні перевірки встановив порушення, які полягають у тому, що позивачем за рахунок завищення витрат, а, відповідно, і податкового кредиту по взаємовідносинам із ПП «Орім» при виконанні договору про надання маркетингових послуг, занижено сплату до бюджету податку на додану вартість. Вказані порушення відповідач обґрунтовує як у акті перевірки, так і у доводах апеляційної скарги тим, що надані позивачем на підтвердження реальності господарської операції з контрагентом -ПП «Орім» документи оформлені неналежним чином.

Відповідно до ч. 6 ст. 12 та ч. 1 ст. 41 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання 11.10.2016 року за допомогою звукозаписувального технічного запису не здійснювалось.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що ТОВ "Укрпродснекгруп" у встановленому законодавством порядку зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 36333544, з 15.04.2009 перебуває на обліку в якості платника податків в Полтавській ОДПІ (а.с. 11, т.1).

Позивач зареєстрований платником податку на додану вартість (надалі також ПДВ) та є платником податку на прибуток на загальних підставах. Основним видом діяльності позивача за КВЕД-2010 є інші види перероблення та консервування фруктів і овочів (а.с. 83, т.1).

Вказані обставини сторонами визнаються, а тому в силу ч. 3 ст. 72 КАС України не доказуються перед судом.

У період з 25.03.2016р. по 31.03.2016р. Полтавською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "Укрпродснекгруп" з питань достовірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 01.01.2015 року по 31.01.2015 року.

Результати перевірки оформлені актом від 07.04.2016 №75/16-24-22/36333544 (а.с. 24, т.1).

У висновках вказаного акту перевірки контролюючим органом відображено висновок про порушення позивачем приписів: пункту 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, абзацу "і" пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в частині заниження сплати до бюджету податку на додану вартість на загальну суму 25205,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки Полтавською ОДПІ 20.04.2016 року складено податкове повідомлення-рішення №0001041400, яким позивачу збільшено суму грошове зобов'язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів, 14010100" загалом в розмірі 37804,50 грн (в т.ч., основний платіж - 25202,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 12602,50 грн) (а.с. 16, т.1).

З дослідженого акту перевірки слідує, що фактичною підставою для прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення, слугувало відображене в акті судження контролюючого органу про неможливість підтвердження факту виконання контрагентом позивача умов договору, виходячи з того, що позивач підтверджує виконання умов договору документами, які мають ознаки формально складених, не підтверджують зв'язок маркетингових послуг із господарською діяльністю позивача.

На вказані доводи відповідач посилався як у акті перевірки, так і в запереченнях на адміністративний позов, поданих до суду першої інстанції, а також і у доводах апеляційної скарги.

Відповідно до ч. 1 ст. 195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, які покладені суб'єктом владних повноважень в основу спірного правового акту індивідуальної дії на відповідність вимогам ч.3 ст.2 КАС України, з урахуванням положень ч. 1 ст. 195 КАС України, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до абзацу "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною /пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України/.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому, відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Отже, визначальним у питанні перевірки правомірності формування платником податків витрат та податкового кредиту є безпосереднє дослідження факту здійснення господарської операції (її реальності/товарності), на підставі якої таким платником сформовано дані податкового обліку.

Так, з матеріалів справи судом встановлено, що між ТОВ "Укрпродснекгруп" (замовник) і ПП "Орім" (виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг від 01.01.2015 року за № 149 (а.с. 26-29, т.1) та додатки до вказаного договору (а.с 30-32, т.1).

Згідно з пп.14.1.108 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відповідно до п. 1.2 вказаного договору виконавець зобов'язувався надавати послуги, перелік яких визначено у додатку № 1 до договору.

За змістом додатків до договору виконавець зобов'язувався надати замовнику такі послуги: визначення відносної динаміки продажу продукції у торговельній мережі, обробка результатів маркетингового дослідження та надання звіту, проведення телефонного опитування респондентів, визначення об'ємів продажу товарів у торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні, обробка результатів маркетингового дослідження та надання звіту.

На підтвердження факту отримання від ПП "Орім" зазначених вище послуг позивач надав копії податкових накладних (а.с. 147-149,т.1): від 19.01.2015 року № 225 на надання послуг з визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, обробки результатів маркетингового дослідження та надання звіту на загальну суму 38300,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 6383,33 грн; від 19.01.2015 року № 226 на надання послуг з проведення телефонного опитування респондентів та визначення об'єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні на загальну суму 25230,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 4205,00 грн; від 26.01.2015 № 81 на надання послуг з обробки результатів маркетингового дослідження та надання звіту на загальну суму 87700,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 14616,67 грн.

На підставі вказаних податкових накладних позивачем віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ загалом в розмірі 25205,00 грн, що відображено у податкових деклараціях з ПДВ та додатку № 5 "Розшифровка податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів".

Окрім того, на підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ПП "Орім" та ТОВ "Укрпродснекгруп" позивачем надано копії актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 31.01.2015 № 004567 на проведення телефонного опитування респондентів, визначення об'єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, обробки результатів маркетингового дослідження та надання звіту; звітів про надані послуги (а.с. 33-35, 40-79, т.1).

Суд першої інстанції, надаючи оцінку копіям актів приймання наданих послуг, як доказам реальності виконання маркетингових послуг, дійшов висновку про те, що їх оформлено у відповідності до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.

Колегія суддів, не погоджується з наведеним висновком суду першої інстанції та зазначає наступне.

Так, до маркетингових послуг належать: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги). У торговельній сфері маркетинг передбачає проведення комплексу таких заходів: аналіз кон'юнктури ринку, дослідження в галузі ціноутворення, вплив на рівень попиту, налагодження комунікацій, розгортання служб сервісу тощо. Маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватися та проводитися за ініціативою власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора, торговельної мережі. При цьому, витрати на маркетингові послуги несе безпосередньо замовник цих послуг. Замовниками маркетингових послуг можуть бути будь-які підприємства. Проте, як правило, це великі товаровиробники та оптові продавці (дистриб'ютори). Досить часто підприємства купують готові дослідження певного ринку. При цьому, таку діяльність суб'єкти господарювання можуть здійснювати як самостійно за наявності відповідних фахівців, так і із залученням організацій, що надають маркетингові послуги. При цьому, виконавцями таких послуг можуть бути лише суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010, тобто суб'єктам господарювання, які планують замовити маркетингові послуги (замовникам), слід звернути увагу на те, чи відповідає діяльність виконавця КВЕД 73.20 "Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки".

Матеріалами справи підтверджено, що одним із видів діяльності ПП "Орім" за КВЕД-2010 є 73.20 "Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки".

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв'язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку. Підтвердженням зв'язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб'єкта господарювання можуть бути, зокрема, договір на проведення маркетингових досліджень. В свою чергу, підтвердженням фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути, зокрема, але не виключно, такі документи: акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг; звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

З урахуванням вказаного вище, колегія суддів зазначає, що акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені п. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. Крім того, в актах виконаних робіт повинен бути наведений конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація про: аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції; основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару); політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок; потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу; прогнозний план продажу; оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту; прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту; висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що лише при дотриманні вказаних вище умов платник податку має право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат та податкового кредиту.

Однак, акти здачі приймання-виконаних робіт, які долучені до матеріалів справи, не розкривають зміст господарської операції з надання контрагентом позивача маркетингових послуг (кількість опитуваних осіб, періоди, результати визначення динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, назви продукції, що приймала участь у дослідженні, кількісний показник об'єму продажу товарів у торгівельних точках, тощо), містять лише загальне найменування робіт (послуг) без жодної їх деталізації.

Окрім того, такі кількісні та якісні показники не були визначені сторонами ані в договорі, ані в додатках до вказаного договору, що дає підстави дійти висновку про невизначеність між сторонами договору порядку формування вартості послуг.

Також, позивачем ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції не надано доказів, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об'єму продаж товарів торгівельних точках, а також вплив таких результатів на умови договорів, укладених у подальшому позивачем з ТОВ "АТБ-маркет", тобто доказів досягнення розумної економічної мети завдяки взаємовідносинам з ПП "Орім".

З матеріалів справи не вбачається взаємозв'язку між отриманими Товариством позивача послугами з розміщення продукції на торгових об'єктах, з передпродажної підготовки, дослідження торгових марок, інформацію - маркетинговими послугами, послугами з логістичної обробки товарів, з реклами результатами його господарської діяльності.

Чинне податкове законодавство не встановлює конкретного переліку документів, складенням, яких має оформлюватися господарська операція, та не визначиш деталізації опису господарської операції у первинному документі, втім умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити однозначний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту.

У поданих підприємством актах здачі-приймання робіт (послуг) зазначено факт надання послуги, її вартість та відсутність будь-яких взаємних претензій сторін.

Таким чином, вказані акти мають знеособлений характер та не містять конкретної інформації про проведені виконавцем консультації, надані рекомендації, вивчення та аналізи ринку, проведення маркетингових досліджень тощо, а тому не можуть бути належним доказом факту здійснення відповідних господарських операцій.

Крім того, зміст розглядуваних послуг передбачає матеріалізацію їх результату, зокрема, у вигляді складених звітів, оформлених документів, розроблених матеріалів та продуктів. Втім відповідні документи (носії) у матеріалах справи відсутні.

Наведені факти у сукупності з викладеними в акті перевірки обставини щодо наявності у спірних контрагентів ознак анонімних структур (які не бути спростовані у ході розгляду даної справи) підтверджують висновок податкового органу про невідповідність сформованих позивачем валових витрат та податкового кредиту критеріям реальності господарської операції та її документальної підтвердженності, які є основними умовами для формування даних податкового обліку.

Разом з тим, подані платником документи не дозволяють встановити реальність виконання розглядуваних операцій та факт їх використання у господарській діяльності підприємства позивача.

Подані позивачем звіти містять узагальнену статистичну інформацію, по суті, являють собою опис поточного стану ринку насіння та не містить жодних рекомендацій, розроблених конкретно для підприємства позивача. Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено.

Наведене не відповідає сутності послуг, визначеній у підпункті 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Матеріали справи у сукупності не містять доказів на підтвердження того, то ПП "Орім" вивчало, досліджувало та аналізувало споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач, у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем.

Суд першої інстанції, досліджуючи питання отримання позивачем економічного результату від отримання маркетингових послуг, послався на довідки № 226 та 228 від 25.05.2016 року (а.с. 145-146, т.1) та зазначив, що обсяг реалізації продукції позивача у торгових мережах ТОВ "АТБ-Маркет" саме після укладення у вересні 2014 року договору з ПП "Орім" зріс, зокрема й у січні 2015 року. А саме, у вересні 2014 року реалізовано продукції було на суму 1882968,00 грн, а вже у жовтні після одного місяця надання послуг ПП "Орім", обсяг проданої продукції склав 3554925,60 грн, тобто у два рази більше. У листопаді 2014 року було дійсно продано менше продукції, але у порівнянні тільки із попереднім жовтнем місяцем, а у порівнянні із місяцями з травня по серпень 2014 року, коли ПП "Орім" не надавались послуги - обсяг проданої продукції у листопаді був більшим в середньому приблизно на 1 млн. грн. І вже у січні 2015 року обсяг продажу склав 2628514,56 грн.

Проте, колегія суддів вважає помилковим такий висновок суду першої інстанції, оскільки предметом дослідження перевірки контролюючого органу були правовідносини, що склались між позивачем і контрагентом ПП "Орім" за договором від 01.01.2015 року, а не за договором, укладеним у вересні 204 року, та саме за період з 01.01.2015 року по 31.01.2015 року.

Отже, дослідженню судом підлягав саме вказаний період.

При цьому, колегія суддів зазначає, що у вказаних довідках відображено як графік, так і числове значення обсягів реалізації продукції по торгових мережах ТОВ «АТБ-Маркет» за перевіряємий період (січень 2015 року). Із вказаних довідок судом встановлено, що у січні 2015 року, дійсно, у позивача мав місце приріст обсягів реалізації продукції. Проте, колегія суддів також відмічає, що надані позивачем акти здачі -прийнятя виконаних робіт складені та підписані сторонами договору 31.01.2015 року, тобто послуги виконані вкінці січня 2015 року. А отже, не можна вважати доведеним причинно-наслідковий зв'язок між маркетинговими послугами та приростом обсягів реалізації продукції, оскільки на такі показники можуть мати вплив і інші чинники, а саме дослідження не підтверджує вчинення позивачем будь-яких заходів, здійснених ним з урахуванням проведених маркетингових досліджень.

Таким чином, оскільки формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку, тоді як реальність операцій з поставки маркетингових послуг позивачеві у рамках господарських правовідносин з ПП "Орім", та зв'язок цих послуг з господарською діяльністю позивача документально не підтверджується, колегія суддів вважає висновок податкового органу про заниження сплати до бюджету податку на додану вартість на загальну суму 25205,00 грн.

Вищенаведене узгоджується з висновками Верховного Суду України щодо застосування зазначених норм права, викладеними в постанові по справі № 21-60а15 від 17.03.2015р. , яка в силу ст. 244-2 КАС України має враховуватися судами при застосуванні таких норм права.

Наведене не враховано судом першої інстанції, тому постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню відповідно положень ст. 202 КАС України з прийняттям нової постанови про відмову у задоволені позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, п. 4 ч.1 ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2016р. по справі № 816/670/16 скасувати.

Прийняти нову постанову.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрпродснекгруп" до Полтавської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення - рішення - залишити без задоволення.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Тацій Л.В.Судді Григоров А.М. Подобайло З.Г. Повний текст постанови виготовлений 17.10.2016 р.