Ухвала суду № 61523442, 15.09.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" вересня 2016 р. м. Київ К/800/5115/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Бившевої Л.І., Островича С.Е.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Ліщинської О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Захід Моторс» до Державної податкової інспекції в Шевченківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Захід Моторс» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2016 року,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Захід Моторс» (далі - позивач, ТОВ «Захід Моторс») звернулось до суду із позовом, в якому просило про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Шевченківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області від 20.03.2014 року за №0001102201/4016, за №0001112201/4017 та від 25.12.2013 року за №0001202210/10064, №0001182210/10062, №0001192210/10063 (із врахуванням рішення Головного управління Міндоходів у Львівській області про результати розгляду первинної скарги від 28.02.2014 року №5104/10/13-01-10-08-05/289) та з урахуванням рішення Міністерства доходів і зборів України, прийнятого за результатами розгляду повторної скарги від 5359/6/99-99-10-01-15.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15 травня 2014 року адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.12.2013 року за №0001202210/10064, №0001182210/10062 та від 20.03.2014 року за №0001102201/4016, за №0001112201/4017; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, мотивував своє рішення тим, що відповідачем не доведено правомірності вищевказаних податкових повідомлень-рішень.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, мотивував своє рішення тим, що позивачем не надано до перевірки документи, що підтверджують проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) з використанням режиму попереднього програмування найменування, ціни товарів і обліку їх кількості, оскільки до перевірки надано лише фіскальні чеки без зазначення конкретного найменування товарів, цін на такий товар і послуг що надавались (зазначено: загальну фразу запчастини і на яку суму; послуги без конкретизації). В наданих позивачем товарно-транспортних накладних у графі «Зазначений вантаж здав» відсутні посада, ПІБ, підпис, штамп вантажовідправника, у графі «Вантаж прийняв» немає печатки перевізника, не вказано кому із представників ТОВ «Захід Моторс» та за яким дорученням передано вантаж. Отже надані до перевірки первинні документи, які підтверджують фактичне виконання послуг перевізником, оформлені з порушенням. У наданих книгах обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) відсутні номери касового чека (іншого розрахункового документа), у деяких випадках відсутня ціна товару. У книзі обліку робіт, виконаних по гарантії, відсутній зміст виконаної роботи, номер касового чека (іншого розрахункового документа), що свідчить про неналежне ведення обліку покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування) і, як наслідок, свідчить про дефектність таких документів, що не дають змогу в повній мірі відобразити якісні та кількісні показники господарських операцій.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про їх скасування, як такого, що ухвалене із порушенням норм матеріального та процесуального права, рішення суду першої інстанції залишити в силі, як скасованого помилково. У доводах касаційної скарги зазначає, що у наданих ним до перевірки фіскальних чеках зазначено номери нарядів-замовлень, відповідно до яких відбувалась реалізація за готівкові кошти товарів, послуг, що дає можливість ідентифікувати такі з оплатою за готівку відповідно до фіскальних чеків.

Крім того, подано первинні бухгалтерські документи, які в своїй сукупності підтверджують господарські операції з технічного обслуговування транспортних засобів та реалізації автотоварів, і як наслідок правомірність формування доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування. Також, позивач зазначає про надання до перевірки первинних бухгалтерських документів, оформлених у відповідності до норм чинного законодавства, в підтвердження надання транспортних послуг, які обґрунтовують правомірність формування платником податку витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування. Не погоджується позивач і з твердженнями перевіряючих, які стосуються завищення витрат на збут, оскільки ними зроблено не правильний розрахунок та не розмежовано витрат, які відшкодовуються за дилерською угодою та витрат, які не відшкодовуються за згаданою угодою. Крім того, позивач вважає, що ним у відповідності до вимог чинного законодавства ведеться облік покупців, які отримали заміну товару або послуги з ремонту (обслуговування), і це дозволяє йому формувати витрати на збут. Позивач вважає, що ним правомірно було відображено збитки, що були зменшені під час перевірки.

Державну податкову інспекцію у Шевченківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області замінено правонаступником Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - відповідач, ДПІ) відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач просить залишити таку без задоволення, а оскаржуване рішення без змін, оскільки при його ухваленні суд апеляційної інстанції не допустив порушень норм матеріального чи процесуального права.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 КАС України.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.

За результатами планової виїзної перевірки ТОВ «Захід Моторс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 року по 31.12.2012 року, контролюючим органом складено акт від 06.12.2013 року за № 66/22-40/36248920.

ДПІ у Шевченківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.12.2013 року: за № 0001202210/10064, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1756935 грн.; за № 0001182210/10062, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі 1164905,75 грн., в тому числі за основним платежем 1029625 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 134470,75 грн.; за № 0001192210/10063, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 732621,20 грн., в тому числі за основним платежем 605013,20 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 127608,00 грн.

За наслідками адміністративного оскарження згаданих податкових повідомлень-рішень Головним управлінням Міндоходів у Львівській області прийнято рішення від 28.02.2014 року за № 5104/10/13-01-10-08-05/289, яким податкове повідомлення-рішення від 25.12.2013 року за № 0001192210/10063 скасовано в частині 25434,26 грн. - основного платежу, а в іншій частині залишено без змін. Інші податкові повідомлення-рішення залишено без змін. При цьому, контролюючий орган вищого рівня зменшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2011 року на 25434,26 грн. та застосував штрафну (фінансову) санкцію 1 грн.

У зв'язку з цим позивачу надіслано нові податкові повідомлення-рішення від 20.03.2014 року: за №0001102201/4016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 707186 грн. 94 коп., в тому числі основний платіж - 579 578 грн. 94 коп. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) - 127608 грн.; за №0001112201/4017, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2011 року на 25434,26 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 1 грн.

Міністерством доходів у зборів України за наслідками процедури адміністративного узгодження згадані податкові повідомлення-рішення не змінювались.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

З огляду на положення пп. 14.1.27 п. 14.1. ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

За змістом ч.ч. 4 і 5 ст. 11 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Як зазначалось вище, суд апеляційної інстанції, дійшовши висновку про відмову у задоволенні позовних вимог, мотивував своє рішення тим, що надані позивачем документи не дають змогу встановити якісні та кількісні показники господарських операцій в повній мірі, що свідчить про не реальність господарських операцій та протиправність формування позивачем витрат і податкового кредити у перевіряємий період. Крім того, надані платіжні документи містять лише загальний опис без конкретизування замінених запчастин та наданих послуг.

До вказаних висновків суд апеляційної інстанції дійшов виключно на підставі доводів відповідача та акту перевірки від 06.12.2013 року за № 66/22-40/36248920.

В той же час, судам попередніх інстанцій необхідно належним чином з'ясувати рух коштів по рахунку позивача та первинні документи, якими підтверджено оплату позивачем товару/послуг та отримання коштів за надання послуг по господарських операціях.

При цьому варто мати на увазі, що якщо під час розгляду справи буде встановлено, що відповідні товари/послуги справді придбавались не в тих осіб, що зазначені в первинних документах, то такі документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право підприємства на податковий кредит з податку на додану вартість.

На підтвердження правомірності формування податкового кредиту по господарським операціям із вищевказаними контрагентами, позивачем надано до суду певний пакет документів, однак вказані документи в повному обсязі не були предметом дослідження в судах попередніх інстанцій, оскільки суди вважали, що їх можна дослідити вибірково. Вказані висновки судів попередніх інстанцій прямо суперечать вимогам ст. 11 КАС України щодо повного та всебічного встановлення обставин справи.

Тобто, в порушення вимоги процесуального законодавства щодо з'ясування усіх обставин у справі, судами попередніх інстанцій вищезазначене залишено поза увагою та не з'ясовано у повному обсязі обставин щодо реальності господарських операцій позивача з контрагентами, зокрема не з'ясовано умов відповідних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з контрагентами, не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні договорів, не встановлено обставин справи щодо оприбуткування позивачем отриманих товарів/послуг та відображення їх у бухгалтерському обліку, не перевірено подальше використання позивачем придбаних товарів/робіт у власній господарській діяльності.

До матеріалів справи надано копії первинних документів щодо реалізації товарів та послуг за готівку (чеки, наряди-замовлення, щоденні звіти касира). Оцінка вказаних документів, а саме наявність таких, може свідчити про наявність відомостей, про господарську операцію, однак судами попередніх інстанцій не перевірено чи такі підтверджують її здійснення, а саме: чи відповідають дані зазначені у фіскальному чеку, зокрема сума та номер наряду замовлення, відповідному наряду замовленню; чи ідентифікуються роботи які були надані та запчастини, які були використані при ремонті; не досліджено всі документи, що наявні в матеріалах справи і, як наслідок не спростовано доводи позивача про реальність господарських операцій. Більш того, в акті перевірки не зазначено які конкретно документи мають дефекти, податковий орган, як і суд апеляційної інстанції, обмежився загальними фразами.

Також, до позивача, на підставі п. 6 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано фінансові санкції у розмірі п'яти неоподаткованих мінімумів доходів громадян за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. Водночас судами не встановлений факт відсутності чи наявності попереднього програмування, чи містить таке програмування певні недоліки.

Висновок суду апеляційної інстанції про те, що надані позивачем товарно-транспортні накладні, які підтверджують фактичне виконання послуг перевізником, оформлені з порушенням вимог чинного законодавства, суд касаційної інстанції вважає передчасним, з огляду на наступне.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції не зазначив які саме товарно-транспортні накладі, по яким операціям оформлені та з порушенням якого пункту вимог Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.04.1997 року № 363 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за № 128/2568, надано позивачем до перевірки. В той же час, суд першої інстанції не перевірив дотримання чи порушення позивачем зазначених Правил при заповнені всіх товарно-транспортних накладних що надані до перевірки та суду.

Не дослідженими залишились доводи позивача щодо протиправності висновків податкового органу про завищення ТОВ «Захід Моторс» витрат на збут, оскільки контролюючим органом при визначенні суми завищення витрат позивачем взято до уваги витрати на збут, які не передбачені партнерською угодою № MZ-01/09-P від 01.02.2009 року та дилерською угодою № MZ-05/10 від 01.01.2010 року. В даному випадку необхідно перевірити правомірність формування позивачем всіх витрат (витрати на заробітну плату, орендні та комунальні платежі, тощо) у перевіряємий період, а не лише задекларовані по вищевказаним угодам. Належним чином дослідити зміст вказаних угод та порядок формування витрат по таким.

Судами попередніх інстанцій не перевірено правильність заповнення позивачем всіх граф у книгах обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування) відповідно до Порядку обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування), затвердженого наказом ДПАУ від 28.02.2011 року № 112, та Порядку гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни дорожніх транспортних засобів, затвердженого наказом Міністерства промислової політики від 29.12.2004 року № 721.

Судами попередніх інстанцій не встановлено коли та яким чином позивачем надано податковому органу уточнюючий розрахунок до декларації з податку на прибуток від 31.10.2011 року, чи досліджувався такий відповідачем, чи міг він бути врахований під час проведення перевірки. Не з'ясованим залишилось питання щодо прийняття чи відмову у прийнятті податковим органом уточнюючої звітності позивача.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до п. 6 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення..

Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 222, 223, 227, 230, 231 КАС України, суд.

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Захід Моторс» задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2016 року рішення та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15 травня 2014 року у справі № 813/2808/14 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 КАС України.

Судді: І.Я. Олендер

Л.І. Бившева

С.Е. Острович

Повний текст виготовлено 19.09.2016 року.