Ухвала суду № 58070579, 01.06.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" червня 2016 р. м. Київ К/800/42723/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Шипуліної Т.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргуПублічного акціонерного товариства «Банк «Демарк» на постановуКиївського апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2015 року у справі№825/2179/15за позовомПублічного акціонерного товариства «Банк «Демарк»доДержавної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській областіпровизнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «Банк «Демарк» (далі по тексту - позивач ПАТ «Банк «Демарк») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі по тексту - відповідач, ДПІ у м. Чернігові), в якому просило визнати протиправними дії службових осіб ДПІ у м. Чернігові щодо винесення неправомірних податкових повідомлень - рішень від 20 січня 2015 року №0000352200, №0000362200.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернігові від 20 січня 2015 року №0000352200, №0000362200. В іншій частині позову відмовлено.

За результатами перегляду зазначеного судового рішення, Київським апеляційним адміністративним судом 09 вересня 2015 року винесено постанову, якою постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року скасовано, а в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2015 року та залишити в силі постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року.

Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу не надав.

На підставі пункту 1 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вирішила розглядати справу у порядку письмового провадження.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем у період з 08 вересня 2014 року по 17 жовтня 2014 року проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Банк «Демарк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року.

За результатами даної перевірки 24 жовтня 2014 року складено акт №2453/22/19357516 (далі по тексту - акт №2453).

Під час проведення перевірки встановлено допущення позивачем порушень:

- підпункту 153.2.6 пункту 153.2, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у 2011-2013 рр. на загальну суму 1233395,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування на суму 2227388,00 грн.;

- підпункту 164.2.19 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 170.9 статті 170, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся за основним платежем на загальну суму 517096,70 грн.

На зазначений акт перевірки платником податків було подано заперечення.

Листом від 07 листопада 2014 року №13231/10/25-26-22-02-19 ДПІ у м. Чернігові надала відповідь про часткову відмову у задоволенні заперечень за актом перевірки №2453 та відповідно до статті 20, пункту 44.7 статті 44, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України про призначення позапланової перевірки.

У період з 09 по 22 грудня 2014 року відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Банк «Демарк» з питань правомірності формування витрат з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг) та своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року.

За результатами даної перевірки 26 грудня 2014 року складено акт №40/22/19357516 (далі по тексту - акт №40).

Під час проведення перевірки встановлено допущення позивачем порушень вимог:

- підпункту 153.2.6 пункту 153.2, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у 2011-2013 рр. на загальну суму 1233395,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування на суму 2227388,00 грн.;

- підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся за основним платежем на загальну суму 563317,45 грн.

Так, в акті перевірки зафіксовано, що ПАТ «Банк «Демарк» відображено у складі витрат збитки від проведення операцій з відступлення права вимоги за кредитними договорами, укладеними з фізичними та юридичними особами, на користь третіх осіб, що проводились по договорах факторингу між ПАТ «Банк «Демарк» та третіми особами.

При цьому включення до складу витрат сум, які відступлені за договорами, було проведено без врахування положень підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки відповідачем 20 січня 2015 року винесено податкові повідомлення - рішення:

№0000352200, яким ПАТ «Банк «Демарк» визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1541744,00 грн., з яких за основним платежем - 1233395,00 грн. та 308349,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями;

№0000065001, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2227388,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень - рішень, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки законодавством не встановлено обмежень чи заборон, які стосуються укладення Банком договорів з відступлення права вимоги, позивач був вільним у виборі контрагента та визначенні умов договору.

Крім того, судом зазначено про помилковість висновку відповідача при нарахуванні грошових зобов'язань оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями, які ґрунтуються виключно на першій події віднесення позивачем до витрат сум за кредитними договорами, без врахування сум, отриманих від «нових кредиторів» за договорами відступлення права вимоги та сформованими сумами по дебету таких «нових кредиторів» (друга подія).

Суд апеляційної інстанцій, відмовляючи в задоволенні позову у відповідній частині, зазначив про безпідставність віднесення позивачем до складу витрат сум, що перевищують доходи, отримані за операціями відступлення права вимоги пов'язаним особам.

Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій між позивачем та третіми особами було укладено договори відступлення права вимоги, за якими позивач відступив на користь третіх осіб права вимоги за фінансовими кредитами зі значною знижкою (дисконтом).

При цьому, відповідач стверджує, що позивач та треті особи, з якими були укладені зазначені договори, є пов'язаними між собою особами.

В податковому обліку витрати за вказаними операціями були відображені ПАТ «Банк «Демарк» у розмірі заборгованості, що відступається, за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Тим часом, доходи були відображені в сумі, яка фактично була сплачена позивачу його контрагентами за відступлені права вимоги. В результаті виконання спірних господарських операцій у позивача утворилися збитки.

Попередні судові інстанції виходили з того, що операція за договорами факторингу є для цілей оподаткування особливим видом операцій, відмінним від продажу товарів.

Такі операції, на думку позивача, з якою погодився суд першої інстанції, є послугами, а особою, що надає ці послуги, є не позивач, що відступає за компенсацію належне йому право вимоги, а фактор, тобто особа, яка набула це право від позивача. Тобто, в розглядуваному випадку, послуги надає не ПАТ «Банк «Демарк», а особи, які отримали права вимоги за кредитами.

В свою чергу, обмеження на формування витрат із пов'язаними особами, передбачене підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - ПК України) (витрати за операціями з пов'язаними особами не можуть перевищувати доходи від таких операцій), поширюються на операції з продажу товарів, робіт та послуг, здійснюваних платником податку. Оскільки позивач, як зазначив Чернігівський окружний адміністративний суд, не здійснював операцій з продажу товарів, робіт чи послуг при відступленні права вимоги, то на нього не поширюються обмеження, встановлені підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що на операцію з відступлення права вимоги ПАТ «Банк «Демарк» на користь нових кредиторів поширюються обмеження у врахуванні витрат, передбачені абзацом другим підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, тому витрати, понесені в зв'язку з відступленням права вимоги пов'язаній особі, не можуть перевищувати доходів, отриманих продавцем на компенсацію вартості проданої вимоги.

Проте, з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів погодитися не може.

Особливості податкового обліку операцій з відступлення права вимоги регулюються пунктом 153.5 статті 153 ПК України.

Як передбачено названим пунктом, з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

Зі змісту наведеної норми випливає, що особливий порядок податкового обліку з податку на прибуток запроваджено для операцій з продажу окремого об'єкту - права вимоги.

В свою чергу, поняття «продаж» у Податковому кодексі України застосовується для цілей ведення податкового обліку з податку на прибуток виключно для регулювання операцій з продажу або товарів, або результатів робіт чи послуг.

Тому правова кваліфікація операції з продажу права вимоги потребує з'ясування належності права вимоги як об'єкту такої операції до однієї з категорій - товарів, робіт або послуг.

Згідно з підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

З наведеного визначення випливає, що будь-які матеріальні та нематеріальні активи для цілей оподаткування визнаються товаром.

При цьому поняття «активи» відповідно до підпункту 14.1.2 пункту 14.1 статті 14 ПК України вживаються у значенні, наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно зі статтею 2 зазначеного Закону під активами розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Право вимоги як майновий об'єкт цілком відповідає законодавчо встановленим критеріям, що використовуються для позначення поняття активу. Такий об'єкт виникає в результаті минулих подій (зокрема, в розглядуваній справі - в результаті надання ПАТ «Банк «Демарк» фінансових кредитів), а від його використання очікується вигода у вигляді його погашення коштами чи в інший спосіб (у розглядуваній справі - через сплату позичальниками боргу разом із нарахованими на нього процентами).

В свою чергу, матеріальними активами відповідно до підпункту 14.1.111 пункту 14.1 статті 14 ПК України є основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.

Поняття оборотних активів окремо не визначено Податковим кодексом України, але воно встановлюється нормативними актами, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку.

Застосування норм інших законодавчих актів для визначення змісту термінів, які не розкриті Податковим кодексом України, передбачено пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України. Згідно з цією нормою, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з чинним на час виникнення спірних правовідносин Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженим наказом міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87, оборотні активи - це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

При цьому дебіторська заборгованість визнається різновидом оборотних активів.

З огляду на таке, дебіторська заборгованість (а отже, і право вимоги як еквівалент поняття дебіторська заборгованість) для цілей оподаткування є оборотним активом, тобто товаром.

Крім того, зазначені висновки кореспондують також із нормами законодавства, яке регулює діяльність банків.

Так, відповідно до пункту 2 Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 20 березня 1998 року № 114, яке діяло на час виникнення спірних правовідносин, активи банку - це накопичені протягом діяльності банку ресурси, які в майбутньому приносять економічну вигоду і призводять до припливу грошових коштів в банківську установу.

Згідно з пунктом 1 Розділу ІV Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28 вересня 2001 року №368, для розрахунку адекватності регулятивного капіталу банку його активи поділяються на групи за ступенем ризику.

До різних груп активів належать також і надані різним особам кредити. При цьому поняття бухгалтерського обліку банків «надані кредити» за своїм змістом кореспондуються з поняттям права вимоги за відповідними фінансовими кредитами для цілей податкового обліку.

Тому, відступаючи право вимоги за фінансовими кредитами, банк вчиняє операцію зі своїми активами.

Поряд із цим, у підпункті 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПК України окремо визначено поняття відступлення права вимоги. Відповідно до зазначеної норми, це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Проте, термінологічне відокремлення поняття відступлення права вимоги не свідчить про відмінність його правової природи для цілей оподаткування податком на прибуток від операцій з продажу товарів.

Операції з відступлення права вимоги вирізняються поряд із іншими операціями з продажу товарів, оскільки законодавчо передбачено різні порядки формування витрат і доходів для визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Так, за загальним правилом витрати та доходи від операцій з продажу товарів регулюються правилами статей 136-139 ПК України. Водночас, доходи та витрати за операціями з продажу такого різновиду товару, як право вимоги визначаються згідно з приписами пункту 153.5 статті 153 ПК України. Саме для розмежування відповідних операцій, а отже, правил визначення доходів і витрат за ними, поняття відступлення права вимоги має окреме визначення в Податковому кодексі України.

Зважаючи на викладене, системне тлумачення норм ПК України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція є в розумінні пункту 153.5 статті 153 ПК України різновидом операції з продажу товарів. При чому продавцем відповідних товарів є особа, що відступає право вимоги за компенсацію.

За обставинами розглядуваної справи такою особою є позивач.

Зазначене не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті ними судових рішень.

Крім того, розглядаючи цей спір, судова колегія вважає за необхідне вирішити питання про наявність конкуренції для регулювання спірних відносин між нормами пункту 153.5 статті 153 та приписами абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, яке порушене позивачем у запереченнях на касаційну скаргу.

Норми пункту 153.5 статті 153 ПК України визначають склад витрат податкового обліку в операціях з продажу (відступлення) права вимоги. Для операцій з відступлення вимог за фінансовими кредитами витрати становить сума заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Отже, предметом регулювання пункту 153.5 статті 153 ПК України є визначення категорій витрат, які враховуються для операцій з відступлення права вимоги на противагу загальним нормам статей 138-139 Податкового кодексу України.

Водночас, абзац другий підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України визначає обмеження розміру витрат за операціями з пов'язаними особами. Цей розмір не повинен перевищувати доходів від такого продажу.

Таким чином, предметом регулювання абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України є обмеження розміру витрат за операціями з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам безвідносно до категорій (різновидів) таких витрат.

Враховуючи викладене, норми пункту 153.5 та абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України мають різні предмети регулювання, а отже, не конкурують між собою.

Однак, під час розгляду справи ані судом першої, ані судом апеляційної інстанції не було встановлено правомірність висновків податкового органу про укладення позивачем договорів про відступлення права вимоги з пов'язаними особами, зокрема, не витребувано доказів на підтвердження або спростування зазначеного.

Також колегія суддів не може погодитися з висновком суду першої інстанції про неможливість визначення правомірно розрахованої суми грошового зобов'язання, оскільки суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.

Відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення - рішення вважається відкликаним, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов'язання, визначена у податковому повідомленні - рішенні контролюючого органу.

Отже, у разі встановлення під час розгляду справи в якій саме частині грошове зобов'язання, визначене у податковому повідомленні - рішенні, визначено протиправно, суд може постановити рішення про визнання податкового повідомлення - рішення протиправним та його скасування у відповідній частині.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Згідно частин 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Розглядаючи касаційну скаргу позивача, колегія суддів зауважує, що постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2015 року в частині залишення без змін постанови Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року, не оскаржується, а тому у відповідній частині зазначені судові рішення не переглядаються.

Керуючись статтями 210, 214, 215, 220, 222, 223, 227, 230, 231, 236, частиною 6 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Банк «Демарк» задовольнити частково.

2. Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2015 року у справі №825/2179/16 скасувати в частині розгляду позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Банк «Демарк» до Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень - рішень від 20 січня 2015 року №0000352200 та №0000362200.

3. Справу у відповідній частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та перегляду не підлягає.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна