Ухвала суду № 56972845, 31.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"31" березня 2016 р. м. Київ К/9991/76191/12

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Олендера І.Я., Рибченка А.О.,

при секретарі судового засідання Антипенку В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтертон Плюс" на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10.07.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2012 по справі № 2а-4664/12/2070

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтертон Плюс"

до Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м. Харкова

Харківської області Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариством до суду заявлений позов про скасування податкових повідомлень-рішень від 22.03.2012 № 0002922305, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем на суму 806 064,00 грн. та № 0002912305, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем на суму 700 925,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 350 462,50 грн.

Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного суду, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із судовими рішеннями, позивач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

Під час підготовки справи до касаційного розгляду, враховуючи клопотання про заміну відповідача на правонаступника згідно Постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2013 № 229 "Про утворення територіальних органів Міністерства доходів і зборів", у відповідності до вимог ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд допустив заміну відповідача у справі - Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м. Харкова Харківської області Державної податкової служби на його правонаступника - Державну податкову інспекцію у Дзержинському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області.

Переглянувши матеріали справи і касаційну скаргу, заслухавши доповідь судді, Вищий адміністративний суд України зазначає наступне.

Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань перевірки відносин з платниками податків ТОВ «ПРОМТЕХНООПТ», ТОВ «Бізнес-консалтінг плюс» та ТОВ «Універсал сервіс» за період травень - вересень 2011 року, за результатами якої складено акт від 07.03.2012 № 105/2305/36225526.

У ході зазначеної перевірки встановлено порушення позивачем п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 138.8 ст. 138, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п.200.2, п.200.3 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 801 924,00 грн. та ПДВ на 700 925,00 грн.

Такі висновки фахівців контролюючого органу вмотивовано тим, що позивач безпідставно відніс витрати на валові та сформував податковий кредит по господарських операціях проведених з контрагентами ТОВ «ПРОМТЕХНООПТ», ТОВ «Бізнес-консалтінг плюс» та ТОВ «Універсал сервіс», оскільки неможливо провести зустрічних звірок вказаних контрагентів, які не перебувають за юридичною адресою, не мають необхідних трудових та матеріальних ресурсів для проведення господарської діяльності, а отже проведені позивачем господарські операції з такими контрагентами не спричиняють настання реальних правових наслідків, зокрема, і щодо формування позивачем валових витрат та податкового кредиту.

На підставі актів перевірок та вказаних висновків Державною податковою інспекцією прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

У цій справі, відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції, з думкою якого погодився апеляційний суд, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, виходив з того, що позивачем документально не було підтверджено реальність здійснення укладених між позивачем та контрагентами договорів (поставки, надання транспортних та маркетингових послуг) та отримання фінансово - економічного результату від вказаної господарської діяльності, оскільки, по - перше, в актах прийняття виконаних робіт (маркетингові послуги) не вказано всіх необхідних реквізитів, а в актах здачі - приймання робіт (транспортні послуги) не вказано зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру, місце його складання, по - друге, позивачем у ході розгляду справи на спростування доводів податкового органу щодо відсутності реальних правових наслідків по договорам поставки та транспортних послуг не надано товарно - транспортних накладних з зазначенням відомостей про операції з перевезення товарів, відстані перевезень, тощо, які б вказували на фактичне отримання таких послуг, а по - третє, відсутність обґрунтування позивачем економічної та ділової доцільності придбання таких послуг та товарів, як і відсутність підтверджень щодо економічної вигоди при проведенні господарських операцій в рамках укладених з контрагентами договорів. А тому суди дійшли висновку, що наявність укладених між учасниками господарських операцій цивільно - правових договорів та наявність податкових накладних не свідчать про реальність відповідних операцій.

Однак такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними.

Так, відповідно до пп. 14.1.27 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку.

Відповідно до абз. "г" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

А п. 138.10.3 та пп. 138.10.4 п. 138,10 ст. 138 Податкового кодексу України передбачено, що до витрат на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки, а до інших операційних витрат належать витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пп. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно з приписами пп. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України до витрат, не відносяться не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

Отже, всі витрати господарюючого суб'єкта мають бути здійснені саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями, та підтверджені відповідними первинними документами. Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Підставою ж для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання робіт, послуг, здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Так, зокрема маркетингові та транспортні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут.

Документами, що підтверджують фактичне отримання вказаних послуг та їх пов'язаність з власною господарською діяльністю можуть бути такі документи: договори на надання маркетингових послуг, транспортних послуг, оформлені відповідно до вимог чинного законодавства, акти приймання-передачі робіт (послуг) або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг, товарно - транспортна накладна, які повинні мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", звіт про надання маркетингових послуг (наявний в матеріалах справи, проте не взятий до уваги судами), який повинен розкривати зміст та обсяг наданих послуг, також це можуть бути бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення, наприклад (враховуючи вид діяльності позивача), обсягу продажів, розміру доходу тощо.

Також суд зазначає, що жодним нормативно - правовим актом не затверджено форми бланку акту виконаних робіт (послуг) чи звіту про виконані (надані) послуги, крім законодавчо встановленого мінімуму обов'язкових реквізитів, встановлених ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для первинних та зведених облікових документів - назва документа (форми), дата і місце складання, назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

А незначні недоліки в заповненні вказаних актів, як і товарно - транспортних накладних, носять оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавленні юридичної сили і доказовості зазначених первинних документів щодо наданих позивачу послуг, оскільки в силу відсутності визначення поняття "податковий облік" в чинному законодавстві та з точки зору пп. 1.2.3 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в банках України, в якому зазначено, що податковий облік ведеться з метою накопичення даних про валові доходи та валові витрати відповідно до законодавства України і використовується для складання податкової звітності, форма, правила, порядок і термін подання якої визначаються ДПАУ, та при цьому, як зазначено у цьому пункті Положення, зміни в податковому обліку не впливають на фінансовий облік, фінансовий (бухгалтерський) та податковий облік - це різні поняття. Відповідно, недотримання вимог, що пред'являються до оформлення первинного документа в бухгалтерському обліку, не може бути безумовним висновком про безпідставність виникнення податкової вигоди.

При цьому слід зазначити, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

А зі змісту пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України вбачається, що господарська діяльність - це діяльність, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Отже, для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання товарів (послуг), що ним придбані, незалежно від економічного ефекту такого використання.

Не є обов'язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Поряд з цим обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку.

Судами під час вирішення спору наведене вище не було враховано.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Суди попередніх інстанцій зазначені вимоги процесуального закону порушили, оскільки не дослідили обставин реальності здійснення господарських операцій з придбання позивачем послуг, товарів у контрагентів на підставі зібраних у справі доказів, а обмежились виключно посиланням на недоліки правореалізуючих документів.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, а також норм матеріального права згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

З огляду на зазначене касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 157, 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтертон Плюс" задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 10.07.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2012 по справі № 2а-4664/12/2070 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.В. Карась

Судді І.Я. Олендер

А.О. Рибченко