Ухвала суду № 56972695, 30.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"30" березня 2016 р. м. Київ К/800/36193/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф. , Зайцева М.П.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представників позивача: Порубльового С.В., Бабко Ю.О., Савічева О.О.,

представника відповідачів: Деміхіної О.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Атом"

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2015 року

у справі № 816/5101/14

за позовом Приватного акціонерного товариства «Атом»

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавської області,

посадових осіб Головного управління Міндоходів у Полтавської області

про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Приватне акціонерне товариство «Атом» (далі - Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області (далі - Інспекція) про:

- скасування податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2014 року №0007252202/2916,

- визнання протиправними дій головних державних ревізорів-інспекторів відділу перевірок з окремих питань управління податкового аудиту Інспекції ОСОБА_7 та ОСОБА_8, пов'язані зі складенням акту від 28 листопада 2014 року № 2726/16-03-22-02-12/25163708 «Про результати виїзної позапланової перевірки ПрАТ «Атом» з питання дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період серпень - вересень 2014 року», які полягають у проведенні перевірки без правових підстав, безпідставному та протиправному внесенні недостовірних відомостей до акту перевірки, використанні недостовірних даних, неправомірному складанні висновку про результати перевірки.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 16 березня 2015 року адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 листопада 2014 року № 0007252202/2916; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2015 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено: постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 16 березня 2015 року в частині задоволення позову Товариства скасовано; прийнято в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено; в іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду 16 березня 2015 року залишено без змін.

Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

В запереченнях на касаційну скаргу Інспекція з доводами та вимогами Товариства не погодилась, просила касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі Наказу від 17 листопада 2014 року № 3331, у зв'язку з отриманням інформації про можливі порушення Товариством норм податкового законодавства, а також наданням пояснень на запити податкового органу без їх повного документального підтвердження, в порядку підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України Інспекцією проведено перевірку Товариства, результати якої оформлені актом від 28 листопада 2014 року № 2726/16-03-22-02-12/25163708, згідно з яким (враховуючи лист від 12 грудня 2014 року № 316607/10) позивачем порушено вимоги пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету в сумі 4 237 267,00 грн., у т.ч. за серпень 2014 року в сумі 2 296 100,00 грн., вересень 2014 року в сумі 1 941 167,00 грн.

Вказані висновки про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що Товариством безпідставно включено до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за результатами господарських операцій придбання товарно-матеріальних цінностей з контрагентом ТОВ «Астораль». На думку Інспекції, зазначені господарські операції не були реальними, про що свідчить довідка, складена за результатами проведеної зустрічної звірки ТОВ «Астораль», за змістом якої останнє не придбавало у контрагента ПП «Біамід» товарів, які у подальшому реалізовувались позивачу. Крім того, як вважає податковий орган, свідченням відсутності фактичного придбання товару є та обставина, що за змістом товарно-транспортних накладних, незважаючи на місцезнаходження ТОВ «Астораль» за адресою Одеська область, Любашівський район, смт. Зеленогірнське, навантаження товару здійснювалось з міста Кременчук.

На підставі вказаного акта Інспекцією винесено податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2014 року №0007252202/2916, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 5 296 583,75 грн., в тому числі: 4 237 267,00 грн. - за основним платежем та 1 059 316,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ «Астораль» укладено договір поставки товару (блоків інверторних, блоків модульних, модулів додаткового охолодження, автоматичних систем, контакторних модулів в асортименті), на підтвердження фактичної поставки яких надано рахунки-фактури, платіжні доручення, банківські виписки, податкові накладні та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, листи з повідомленням про адресу навантаження товару, докази використання у господарській діяльності придбаних товарів.

Надавши оцінку наданим доказам, суд першої інстанції дійшов висновку про підтвердження фактичної поставки товару позивачу його контрагентом, у зв'язку із чим зазначив про обґрунтованість включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість. При цьому, відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд виходив із того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе; допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Відмовляючи у задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Астораль» не були фактично здійсненні, оскільки під час судового розгляду не надано доказів складського обліку та бухгалтерського обліку придбаного товару, домовленості сторін щодо ціни товару виходячи з технічних характеристик товару та обґрунтування ціни під час укладення договору, не підтверджено якість товару та відповідність його технічним характеристикам та властивостям та не підтверджено здійснення оприбуткування товарно-матеріальних цінностей. Крім того, як зазначив суд апеляційної інстанції, факт транспортування товару також не підтверджується, адже, по-перше, перевезення товару здійснювалось у межах міста Кременчука, тоді як продавець товару знаходиться в Одеській області, по-друге, позивачем не надано доказів наявності у позивача орендованого транспортного засобу. В той же час, погоджуючись з позицією суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог про визнання протиправними дій, суд апеляційної інстанції не навів мотивів.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарно-матеріальних цінностей, належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Під час встановлення реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом слід мати на увазі наступне.

Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Зазначаючи про те, що матеріалами справи не підтвердженого факту домовленості сторін щодо ціни товару виходячи з технічних характеристик товару та обґрунтування ціни під час укладення договору, якості товару та відповідності його технічним характеристикам та властивостям, суд апеляційної інстанції не звернув уваги на те, що складання таких документів не передбачене умовами договору, укладеного між позивачем та його контрагентом, обов'язок складання суб'єктами господарювання таких документів не визначений нормами чинного законодавства. Таким чином, відсутність наведених документів не є свідченням не здійснення господарських операцій вцілому та не впливає на право платника податків відображати наслідки реально здійснених господарських операцій в податковому обліку.

Також, зазначаючи про не надання доказів оприбуткування товарно-матеріальних цінностей на складі, складського обліку та бухгалтерського обліку придбаного товару, суд апеляційної інстанції не вжив заходів щодо їх витребовування та залишив поза увагою той факт, що такі документи, зокрема оборотно-сальдові відомості, були у позивача та досліджувались Інспекцією, про що свідчить акт перевірки (зворотній бік а.с. 18, том 1).

Варто відмітити й те, що чинне законодавство не містить вимог щодо необхідності навантаження товару, що реалізується продавцем, виключно за адресою реєстрації останнього; звичаями ділового обороту передбачено, що продавець може здійснювати навантаження товару за адресою, відмінною від адреси реєстрації, зокрема в разі наявності у власності або в оренді складів за іншою адресою, або в разі відвантаження товару одразу після його придбання у контрагента зі складу останнього.

Таким чином, для правильного вирішення спору суди мали перевірити чи фактично здійснювалася поставка товару та чи могла відсутність документів вплинути на факт поставки товару з урахуванням сукупності інших доказів, що надані платником податків та податковим органом.

Роблячи оцінку господарським операціям як таким, що є реальними/не нереальними суди мають надавати оцінку всім важливим доводам, якими сторони обґрунтовували свою позицію.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи Інспекції, на підтвердження яких наданні докази, про те, що складена за результатами проведеної зустрічної звірки ТОВ «Астораль» довідка свідчить про факт не придбання останнім у контрагента ПП «Біамід» товарів, які в подальшому реалізовувались позивачу. Крім того, під час судового процесу податковий орган вказував, що відносно службових осіб Товариства розслідується кримінальне провадження № 32014170090000042 за ознаками злочину, передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України, однак суди першої та апеляційної інстанцій залишили без оцінки названі доводи та не перевірили результатів розслідування названого кримінального провадження.

З урахуванням наведеного висновки як суду першої інстанції так і суду апеляційної інстанції про наявність/відсутність правових підстав для прийняття Інспекцією оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є передчасними.

Слід відмітити й те, що суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій при проведенні перевірки залишили поза увагою наступне.

У підпункті 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК, який був правовою підставою для проведення перевірки у цій справі (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), передбачено, що перевірка здійснюється якщо за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються можливі порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Таким чином, з наведеної норми слідує, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.

Суб'єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки і оспорити його у суді.

У такому спорі суб'єкт владних повноважень зобов'язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб'єкта господарювання та їх документальне обґрунтування.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному оцінку на надали та не перевірили чи виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

Як свідчать матеріали справи, позивач під час судового розгляду вказував, що в запитах, направлених Інспекцією, не було зазначено фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків, водночас, позивачем надано документи та пояснення з приводу господарських операцій з контрагентами, які свідчать про дотримання норм податкового законодавства. Крім того, Товариство під час судового розгляду зазначало про помилковість висновків акту перевірки, що, на його думку також вказує на протиправність дій податкового органу.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання оцінки всім важливим аргументам сторін, що беруть участь у справі, становить гарантію дотримання принципу справедливого судового розгляду, передбаченого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Україною 17 липня 1997 року.

Втім, суди попередніх інстанцій, розглядаючи позов Товариства, в порушення названої статті Конвенції не виконали встановленого статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України завдання, адже судові рішення не містять мотивування причин відхилення наведених вище тверджень платника податків про допущення порушень при проведенні контрольного заходу.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Атом» задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 16 березня 2015 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2015 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін А.Ф. Загородній М.П. Зайцев