Ухвала суду № 56815264, 23.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" березня 2016 р. м. Київ К/800/41237/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф., Зайцева М.П., секретар судового засідання Корецький І.О., за участю: представників позивача: Фрейдун О.М., Перевєрзєвої К.М., Атаманіченко Н.Є., представника відповідача: Богів Т.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року у справі №820/3858/15 за позовом Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

Дочірнє підприємство «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - Підприємство) звернулося до суду із позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 9 квітня 2015 року № 0000094800, № 0000084800, № 0000104800.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року, адміністративний позов Підприємства залишено без задоволення.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати в частині вирішення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 9 квітня 2015 року № 0000094800 по зменшенню розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року в розмірі 2 568 427,00 грн. та податкового повідомлення-рішення від 9 квітня 2015 року № 0000084800 по збільшенню суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 5 891 330,00 грн.

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами позивача не погодився, просив касаційну скаргу Підприємства залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову перевірку Підприємства, за результатами якої складено акт від 24 березня 2015 року № 65/28-09-48-13/31941174, згідно з яким позивачем порушено вимоги пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту за грудень 2014 року на 2 568 427, 00 грн. та заниження податку на додану вартість на 3 927 553, 00 грн.

Підставою для висновків, викладених в акті перевірки, про наявність порушень податкового законодавства позивачем був встановлений в ході перевірки факт безпідставного включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33», які складені з порушенням вимог пункту 187.7 статті 187 Податкового кодексу Україн. Крім цього, Інспекція зазначала, що господарські операції позивача із зазначеними вище суб'єктами господарювання, а також з ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд» не були реальними.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 9 квітня 2015 року:

- № 0000084800, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 5 891 330, 00 грн., в тому числі за основним платежем на 3 927 533,00, за штрафними санкціями на 1 963 777, 00 грн.;

- № 0000094800, згідно з яким позивачу зменшено від'ємне значення суми податку на додану вартість на 2 568 427, 00 грн.;

- № 0000104800, згідно з яким позивачу за порушення вимог пунктів 85.2, 85.8 статті 85 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на 1 020,00 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між Підприємством та ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33» укладено договори про виконання робіт, за змістом яких фінансування робіт здійснюється за рахунок бюджетних коштів.

До моменту перерахування позивачем коштів у грудні 2014 року ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33» виписали податкові накладні, на підставі яких Підприємство включило суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

При цьому, згідно із встановленими судами першої та апеляційної інстанцій обставинами, ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33» роботи виконувались з квітня 2012 року по серпень 2013, однак акти виконаних робіт підписувалися у грудні 2014 року.

На запит відповідача щодо господарських операцій з ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд» позивач на адресу відповідача відповіді не надав.

Роблячи висновок про правомірність податкового повідомлення-рішення від 9 квітня 2015 року № 0000104800, суди зазначили, що факт вчинення адміністративного правопорушення підтверджується судовим рішенням. Рішення судів попередніх інстанцій в цій частині не оскаржуються, правильність висновків в цій частині не ставиться сторонами під сумнів.

Відмовляючи у задоволенні позову в решті, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками відповідача про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту грудня 2014 року сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33», ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд». При цьому суди виходили із того, що, по-перше, оскільки розрахунок між позивачем та ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33» відбувався за бюджетні кошти, позивач мав відображати суми податкового кредиту на підставі податкових накладних, які виписані за фактом надходження коштів на рахунки продавців, а, по-друге, господарські операції між позивачем та ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33», ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд» не були реальними.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішених позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 9 квітня 2015 року № 0000094800, № 0000084800 помилковими, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішенняв цій частині не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Водночас, платник податку має право включати суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, що складена в день виникнення податкових зобов'язань у продавця товару.

Податкові зобов'язання в разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів виникають у продавця товару за фактом зарахування таких коштів на його банківський рахунок. Як неодноразово вказувало Міністерство доходів і зборів у роз'ясненнях, зокрема і в листі від 29 липня 2013 року № 13292/7/99-99-19-04-02-17, підтвердженням розрахунків бюджетними коштами є факт оплати за поставлені товари/послуги з відповідного рахунка Державного казначейства України.

Таким чином, факт розрахунків з продавцями бюджетними коштами має підтверджуватися належними та допустимими доказами й встановлення вказаної обставини входить до предмету доказування для цілей вирішення вказаної справи.

При цьому колегія суддів звертає увагу також на те, що норми податкового законодавства, виходячи з положень статті 5 Податкового кодексу України, мають пріоритет над нормами іншого законодавства при сплаті податків та зборів, а тому саме по собі зазначення в договорах про виконання робіт умови про те, що розрахунки з продавцями будуть здійснюватися за рахунок бюджетних коштів, без встановлення обставини щодо фактичної належності перерахованих коштів до бюджетних, не може свідчити про те, що на дані зобов'язання поширюються положення пункту 187.7 Податкового кодексу України.

Як підтверджується матеріалами справи, позивач неодноразово вказував під час судового розгляду справи про те, що ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33» фактично не були одержувачами бюджетних кошів, однак суди першої та апеляційної інстанцій не надали оцінки наведеному, незважаючи на те, що надання оцінки всім важливим аргументам сторін, що беруть участь у справі, становить гарантію дотримання принципу справедливого судового розгляду, передбаченого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Україною 17 липня 1997 року.

З урахування наведеного, суди попередніх інстанцій не встановили належним чином обставин, що входять до предмету доказування для цілей вирішення вказаної справи.

Допустились суди й порушень при встановленні обставин щодо реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33», ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд».

Роблячи висновок про правомірність/неправомірність відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв'язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази щодо реального/нереального здійснення господарських операцій. Сама по собі оцінка господарських операцій повинна проводитися на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов вчинення конкретного правочину з обов'язковим урахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства.

Про відсутність здійснення господарської операції можуть свідчити підтверджені належними та допустимими доказами доводи податкового органу, зокрема про те, що:

- задекларовані платником податків в податковому обліку господарські операції неможливо реально здійснити з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- для цілей оподаткування обліковувались тільки ті господарські операції, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, а для такого виду діяльності також потрібні здійснення й облік інших господарських операцій;

- операції здійснювалися з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- первинні документи обліку, які складаються в процесі здійснення певного виду господарської операції, відсутні.

Водночас, заповнення первинних документів у іншому періоді, ніж період постачання товарів/робіт/послуг не є вирішальною ознакою безтоварності здійснених господарських операцій.

Разом з тим, роблячи висновки про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33» суди наведеному оцінки не надали та, зазначаючи про безтоварність господарських операцій, виходили лише із того, що первинні документи складені в періоді іншому, ніж період фактичного здійснення робіт, й не перевірили чи фактично виконувались роботи названими суб'єктами господарювання та чи відбувався фактичний рух активів при документуванні таких операцій.

Варто відмітити і те, що сам по собі факт ненадання до перевірки документів платником податків за об'єктивних причин не свідчить про те, що господарські операції фактично не здійснювалися. Водночас, норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів тільки часом проведення податкової перевірки. Пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України визначає статус показників податкової звітності, не підтверджених необхідними документами під час перевірки, однак не обмежує право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, наданням винятково тих доказів, які надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на всіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про неправомірне відображення позивачем в податковому обліку наслідків господарських операцій з ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд», наведеному оцінки не надали та, вирішуючи спір по суті, взагалі залишили без оцінки надані позивачем під час судового процесу докази на підтвердження реальності послуг з названими суб'єктами господарювання.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 9 квітня 2015 року № 0000094800, № 0000084800 підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 9 квітня 2015 року № 0000094800, № 0000084800 скасувати і направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін А.Ф. Загородній М.П. Зайцев