Ухвала суду № 56815259, 23.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" березня 2016 р. м. Київ К/800/22322/15

Вищий адміністративний суд України у складі суддів: головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф., Зайцева М.П.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу приватного підприємства «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ» на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2015 року у справі №821/4070/13-аза позовом приватного підприємства «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ» до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Приватне підприємство «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ» (далі - ПП «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ») звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Міндоходів у Херсонській області (далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 23 липня 2013 року № 000511220, № 0005122200.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2013 року позов задоволено, скасовано податкові повідомлення - рішення від 23 липня 2013 року № 000511220, № 0005122200.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2015 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2013 року скасовано та прийнято нову, якою в задоволенні позову ПП «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ» відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, ПП «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ» подало касаційну скаргу, в якій просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

У зв'язку з неприбуттям у судове засідання осіб, які беруть участь у справі належним чином повідомлених про дату, час і місце судового засідання, справа розглядається відповідно до статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову документальну виїзну перевірку позивача з питання дотримання податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ» за 2010 - 2012 роки, за результатами якої складено акт перевірки від 2 липня 2013 року № 3094/22-6/33512090, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 13900 грн.;

- п.134.1 ст.134, п.п.138.1.1 п.138.1 ст.138, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого ПП «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ» занижено податок на прибуток за І квартал 2012 року на загальну суму 14595 грн.

Свої висновки податковий орган обґрунтував тим, що позивач безпідставно відображав в податковому обліку наслідки господарських операцій з ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ», оскільки такі господарські операції не були реальними. Роблячи таких висновок, відповідач вказував на те, що за змістом акта звірки контрагента позивача, у ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ» відсутні трудові ресурси, складські приміщення, виробничі потужності для здійснення будь-якого виду діяльності, вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов'язання, зокрема, у випадках, коли операції здійснюються через посередників з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту.

Крім того, податковий орган посилається на те, що в рамках кримінального провадження № 32012100130000003 були відібрані пояснення засновника ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ» ОСОБА_3, який пояснив, що немає жодного відношення до фінансово-господарської діяльності ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ», документи первинної та бухгалтерської звітності не підписував, банківські установи не відвідував.

На підставі вищевказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 липня 2013 року:

- №0005122200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 20 850 грн., у тому числі за основним платежем на 13 900 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 6 950 грн.;

- №0005112200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 18 243,75 грн., у тому числі за основним платежем на 14 595 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 3 648,75 грн.

Задовольняючи позов ПП «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ» про визнання протиправними та скасування вказаних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірне формування позивачем податкового кредиту та валових витрат за результатами здійснення господарських відносин з ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ» з огляду на наявність у підприємства належно оформлених первинних документів податкового обліку.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції погодився з висновками податкового органу про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом не були реальними.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Оцінка господарських операцій повинна проводитися на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов вчинення конкретного правочину, з обов'язковим урахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства.

Встановлюючи обставини правомірності/неправомірності відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв'язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази щодо реального/нереального здійснення господарських операцій.

При цьому, обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язки між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ», належним чином не перевірили реальності таких господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача, оскільки: по-перше, не перевірили фактичної наявності у контрагента необхідних ресурсів для надання передбачених договором послуг, та не перевірили чи були у зазначеного підприємства об'єктивні можливості здійснити такі послуги в обсязі, що зазначений позивачем в податковому обліку; по-друге, не дослідили наявності зв'язку між фактом придбання послуг і подальшою господарською діяльністю позивача; по-третє, судом першої інстанції взагалі не перевірено результатів розслідування кримінального провадження за фактом фіктивності ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ» і не надано належної оцінки поясненням його засновника щодо непричетності до діяльності останнього, а судом апеляційної інстанції, в свою чергу, хоча і досліджувались вищевказані пояснення, проте, не перевірено хто був відповідальний за ведення господарської діяльності контрагента саме у період господарських правовідносин з позивачем.

Надаючи оцінку поясненням засновника ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ» ОСОБА_3, судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ» у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагента позивача надані на підтвердження господарської операції документи не підписували і не складали, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ТОВ «ФІРМА «РАДІУС ІНВЕСТ» або допитати посадових осіб вказаного суб'єкта господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки встановлення даної обставини має важливе значення для правильного вирішення даної справи, зокрема, щодо правомірності зменшення позивачем оподатковуваного доходу на суму витрат.

Таким чином, висновки судів щодо правомірності/неправомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зроблені з порушенням вимог чинного законодавства.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу приватного підприємства «МІЛЛЕР-ПІВДЕНЬ» задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2013 року та

постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2015 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядок та строки передбаченні статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін А.Ф. Загородній М.П. Зайцев