Постанова № 56646141, 02.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 березня 2016 року м. Київ К/800/1250/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді-доповідача:Усенко Є.А.,суддів: Веденяпіна О.А., Зайцева М.П.,розглянувши у письмовому провадженні

касаційну скаргу Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області (Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби)

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2012

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2012

у справі № 2-а-9218/12/2070 Харківського окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Атлантик-Гейзер»

до Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби (ОДПІ)

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2012, залишеною без зміну ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2012, позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення Харківської ОДПІ від 07.07.2012 № 0000390221, № 0000380221, № 0000110228.

У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, та направити справу на новий розгляду до суду першої інстанції.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Представники сторін в судове засідання, призначене на 02.03.2016 о 12 годині, не прибули, клопотань про відкладення розгляду справи не заявлено, у зв'язку з чим касаційний перегляд справи здійснено в письмовому провадженні.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для зменшення у податковому обліку позивача від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної позапланової виїзної документальної перевірки від 22.06.2012 № 898/220/35586049. Згідно з цим актом підприємство порушило норми пункту 103.1 ст. 103, ст. 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139, пункту 160.2 ст. 160, пункту 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (ПК), підпункту «b» пункту 2 ст. 11 Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, ратифікованою Законом України від 12.07.1996 № 332/96-ВР (далі- Конвенція): завищено витрати на загальну суму 3888492,00 грн. у податковому обліку за ІІ, ІІІ, ІV квартали 2011 року, зокрема: 3029992,00 грн. - витрати за операціями з поставки від ТОВ «Епіцентр К» та ТОВ «Хот-Велл» маркетингових послуг (послуг по просуванню товарів та стимулюванню збуту товарів), які не пов'язані із господарською діяльністю позивача; 858500,00 грн. - віднесення до витрат суми залишкової вартості нематеріального активу, право використання торговельної марки «Atlantic», яка відноситься до 3-ї групи. Крім того, позивачем завищено податковий кредит на загальну суму 520204,00 грн. у податковому обліку за період з квітня по листопад 2011 року за вищевказаними операціями з поставки від ТОВ «Епіцентр К» та ТОВ «Хот-Велл» маркетингових послуг, які не мали реального характеру. У результаті вказаних порушень позивачем завищена сума від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток на 3888492,00 грн., занижено ПДВ на загальну суму 520204,00 грн. у податковому обліку за період з квітня по листопад 2011 року; занижено податок з доходів нерезидентів у податковому обліку за ІІ квартал 2011 року на 78807,23 грн.

За наслідками перевірки контролюючий орган стосовно позивача прийняв податкові повідомлення-рішення від 07.07.2012 № 0000110228 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток у сумі 78807,23 грн. за основним платежем та 1,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000380221 про збільшення грошового зобов'язання із ПДВ у сумі 520204,00 грн. за основним платежем та 121308,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції (штрафи); № 0000390221 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за ІV квартал 2011 року на 3888492,00 грн.

У судовому процесі встановлено, що підставою для зменшення ДПІ у податковому обліку позивача витрат у сумі 3029992,00 грн. та податкового кредиту на суму 520204,00 грн., сформованих за операціями з поставки від ТОВ «Епіцентр К» та ТОВ «Хот-Велл» послуг із просування товарів, які попередньо були поставлені позивачем на користь цих товариств, стали висновки про відсутність зв'язку таких витрат позивача із його господарською діяльністю та відсутність фактичної поставки цих послуг. Обґрунтовуючи такі висновки контролюючий орган послався на те, що акти приймання-передачі послуг, які складені позивачем та ТОВ «Епіцентр К» не містять конкретизації щодо змісту послуг, які надавались (містять лише назву - послуги по організації просування товарів (торгової марки), а товар, послуги по просуванню якого надавались ТОВ «Хот-Велл», був переданий останньому позивачем у власність за договором поставки від 01.04.2011 № 47/2011/ап.

За визначенням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги) (підпункт 14.1.108 пункту 14.1 ст. 14 ПК).

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (у редакції, чинній до 1 липня 2015 року).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податків у інших платників товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Зв`язок витрат платника податку із його господарською діяльністю є однією із визначальних ознак, з якими законодавець пов`язує можливість віднесення їх до складу витрат та податкового кредиту у податковому обліку.

На підставі доказів у справі, оцінка яким відповідає нормам ст. 86 КАС України, а саме: договору про надання послуг по організації просування товарів (торгової марки) від 01.04.2010 № 1880/70/10, укладеного позивачем із ТОВ «Епіцентр К», договору поставки від 01.04.2011 № 47/2011/ап з ТОВ «Хот-Велл», актів виконання робіт (надання послуг), актів наданих послуг, податкових накладних, виписки із банківського рахунку позивача, -суди першої та апеляційної інстанцій встановили факт поставки позивачу маркетингових послуг від ТОВ «Епіцентр К» та ТОВ «Хот-Велл». На підставі аналізу умов договорів, укладених позивачем як із ТОВ «Епіцентр К», так і з ТОВ «Хот-Велл», суди встановили, що послуги, надані вказаними постачальниками, стосуються виділення окремих місць для розміщення товарів, цільового опитування клієнтів тощо (ТОВ «Епіцентр К»); інформування покупців в усній формі про властивості та перевагу товару, анонсування новинок товару. допомоги в розміщенні товару на вітринах торгових площах покупців, проведення акції та акційних знижок (ТОВ «Хот-Велл»). Витрати на оплату таких послуг відповідають цілям господарської діяльності позивача, так як просування товару та торгівельної марки, зокрема у точках його безпосередньої реалізації споживачу, є одним із визначальних чинників, які впливають на ріст обсягу продажів та виділення продукції серед низки конкурентів. Відповідно до встановлених обставин суди зробили юридично правильний та обґрунтований висновок про правомірність включення позивачем вартості таких послуг до складу витрат, а ПДВ у їх ціні - до складу податкового кредиту.

Суди правильно відхилили посилання ДПІ на те, що акти виконання робіт (надання послуг) та акти наданих послуг, підписані між позивачем та цими постачальниками, не містять інформації щодо змісту та обсягу послуг, з огляду на специфіку маркетингових послуг та відсутність їх кількісного вираження.

Правильними є також висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність виключення зі складу витрат позивача у податковому облік за ІV квартал 2011 року суми залишкової вартості нематеріального активу (право використання торгівельної марки «Atlantic» ) у розмірі 858500,00 грн. з посиланням на порушення позивачем норм підпункту 144.1 ст. 144, підпункту 145.1.1. пункту 145.1 ст. 145 ПК.

У судовому процесі встановлено, що між компанією «Атлантик Сос'єте Франсе Де Девелопман Термік» (Французька Республіка) (ліцензіар) та ТОВ «Антантик-Гейзер» (ліцензіат) укладено договір ліцензування торгової марки від 11.01.2008. Предметом цього договору є передача виключної ліцензії на використання торгівельної марки «Atlantic» для товарів 11 класу за Міжнародною класифікацією товарів та послуг під назвою «водонагрівачі» на території України.

Відповідно до акту перевірки станом на 01.01.2011 по рахунку 127 «Інші нематеріальні активи» у позивача обліковувались нематеріальні активи (право на використання торговельної марки) первісною вартістю 2146250,00 грн. Сума амортизації станом на 01.01.2011 по даному виду нематеріального активу склала 1180437,00 грн. (кредитове сальдо по рахунку 133 «амортизація інших нематеріальних активів»). У І кварталі 2011 року позивач нарахував амортизацію у сумі 107312,49 грн., яка в податковому обліку була включена до рядка 07 (сума амортизаційних відрахувань) декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 року. У ІV кварталі 2011 року залишкова вартість ліцензії на використання торгівельної марки «Atlantic» у сумі 858500,12 грн. була віднесена до складу витрат на збут.

За визначенням підпункту 14.1.120 пункту 14.1 ст. 14 ПК нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України.

Роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (підпункт 14.1.225 пункту 14.1 ст. 14 ПК).

Пунктом 144.1 ст. 144 ПК встановлено, що амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

За визначенням, наведеному у пункті 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999р. № 242 (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999р. за № 750/4043, нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Відповідно до абзацу четвертого пункту 5 цього Положення бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами: права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.

Застосовуючи вказані правові норми, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок, що з набранням чинності Податковим кодексом України з 01.04.2011 змінився визначений законодавцем склад груп нематеріальних активів, з кола яких були виключені права на користування торгівельною маркою. Отже, позивач правомірно у ІV кварталі 2011 року відніс залишкову вартість такого активу до складу витрат.

Разом із тим, не можна погодитись із висновками судів попередніх інстанцій у частині правомірності звільнення позивачем від оподаткування доходу нерезидента у вигляді виплачених йому процентів за договорами позики.

У судовому процесі встановлено, що позивачем були виплачені на адресу компанії «WH CUMULUS B.V.» ( Королівство Нідерландів) проценти у сумі 68527,78 євро (788072,30 грн.) за договорами позики від 15.01.2008 №1 на суму 1150000,00 євро та від 23.05.2008 №2 на суму 600000,00 євро. При цьому, на підставі довідки про сплату компанією «WH Cumulus B.V.» податку з відсотків в Нідерландах (а.с. 173-176, т.1), позивач звільнив від оподаткування доход цього нерезидента.

Пунктом 103.1 ст. 103 ПК встановлено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 103.2 цієї статті особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Підпунктом «а» пункту 160.1 ст. 160 ПК до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, віднесено проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Згідно з пунктом 160.2 цієї статті резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до частини 1 ст. 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Частиною 2 цієї статті встановлено, що однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Договірної Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати: а) 2 відсотки від валової суми процентів у випадку, коли: i) проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються по будь-якому кредиту будь-якого характеру, наданому банком або будь-якою іншою фінансовою організацією, включаючи інвестиційні та ощадні банки, а також страховими компаніями; або ii) проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються покупцем механізмів і обладнання у зв'язку з продажем в кредит; b) 10 відсотків загальної суми процентів у всіх інших випадках.

Суди попередніх інстанцій, застосувавши наведені правові норми, зробили висновок, що ними не передбачено імперативу щодо оподаткування в Україні процентів, виплачених на користь нерезидента, а том, враховуючи надані позивачем докази про сплату компанією «WH Cumulus B.V.» податку з відсотків в Нідерландах, позивач правомірно не утримав із вказаних процентів податок на прибуток.

Однак, такі висновки судів не відповідають правильному змісту правового регулювання, встановленого вище наведеними нормами.

Системний аналіз вище наведених правових норм дає підстави для висновку, що суми процентів, сплачені позивачем за договорами позики резиденту Королівства Нідерландів, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції стосовно оподаткування процентів, виплачених на користь нерезидента не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту цієї міжнародної угоди та суті податку з доходів, виплачених нерезиденту, із джерелом походження в Україні.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній в постанові від 30.10.2012 у справі за позовом ВАТ «Миколаївський комбінат хлібопродуктів» до СДПІ у м. Миколаєві про скасування податкового повідомлення-рішення.

Згідно зі статтею 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Таким чином, позовні вимоги підлягають задоволенню у частині скасування податкових повідомлень-рішень від 07.07.2012: № 0000390221 та № 0000380221, у той час як у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 07.07.2012 № 0000110228 слід відмовити.

Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково, змінити постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.10.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2012, позов задовольнити частково: скасувати податкові повідомлення-рішення Харківської об'єднаної державної податкової інспекції Харківської області Державної податкової служби від 07.07.2012: № 0000390221 та № 0000380221.

В іншій частині позову відмовити.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписМ.П. Зайцев