Ухвала суду № 56645837, 15.03.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 березня 2016 року м. Київ К/800/58375/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Біолайн» та Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2014

та постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.12.2013

у справі № 808/8839/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біолайн»

до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Біолайн» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області від 06.11.2013 № 0001412201, № 0001422201.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 26.12.2013, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2014, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001412201 від 06.11.2013; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нове про задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Відповідач в касаційні скарзі просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог; ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Біолайн» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, 2013 рік, складено акт № 105/08-29-22-0109/32474657 від 21.10.2013, в якому зафіксовані порушення, зокрема: п. 3.1 ст. 3, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.2.1 п. 5.2, п. 5.1 ст. 5, з врахуванням вимог п. 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, пп. 138.8.1 п. 138.8, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4 ст. 138, п. 144.1 ст. 144, пп. 145.1.5, пп. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145, п. 146.2, п. 146.3, п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Біолайн» занижено податкове зобов'язання з податку на прибуток у загальній сумі 620 734 грн.; п. 2.6. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (із змінами та доповненнями) (далі - Положення № 637) щодо своєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 8 022 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки, 06.11.2013 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0001412201 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 717 113,25 грн., у т.ч.: 620 734 грн. основного платежу та 96 379,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0001422201 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 40 110 грн.

Щодо заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на прибуток у загальній сумі 620 734 грн., судами встановлено наступне.

В періоді, що перевірявся позивач в межах своєї господарської діяльності мав правовідносини з наступними контрагентами:

- з ПП «Торговий дім Алькор» (продавець) за договором постачання № 31 від 24.03.2011, відповідно до умов якого продавець зобов'язаний передати у власність позивача (покупець), а покупець прийняти та оплатити товар (вироби медичного призначення). На виконання умов договору в 2011-2012 роках продавець поставив покупцю товар (тест-системи для проведення лабораторних досліджень), загальна вартість постачання якого склала 927 517 грн. (у т.ч. ПДВ 154 586,16 грн.);

- з ТОВ «Хорст Імпорт» (20.03.2013 змінено назву на ТОВ «НьюБеланс») (Продавець) за договором постачання № 52, відповідно до умов договору продавець зобов'язується передати у власність позивача (покупця), а покупець прийняти та оплатити товар (вироби медичного призначення). На виконання умов договору продавець поставив покупцю товар (тест-системи для проведення лабораторних досліджень), загальна вартість якого склала 575 323 грн. (у т.ч. ПДВ 95 887,17 грн.);

- з ФОП ОСОБА_2 (виконавець) за договором про падання інформаційних та консультаційних послуг №04/01.11, відповідно до умов договору виконавець зобов'язується надати позивачу (замовнику) інформаційні та консультаційні послуги з питань поліпшення, оптимізації та пошукового просування веб-сайту замовника. В рамках вищенаведеного договору Виконавцем були надані Замовнику послуги, загальна вартість яких склала 18 000 грн. Також, між ТОВ «Біолайн» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) були позадоговірні зобов'язання щодо надання посередницьких та диспетчерських послуг з організації транспортних перевезень. Загальний обсяг відносин між Сторонами з надання послуг за період з 01.07.2010 по 31.03.2011 складає 95 940 грн.

- з ТОВ «Брайт и К» (виконавець) за договором про надання медичних послуг (лабораторних досліджень) № 1, відповідно до умов договору виконавець надає Замовнику послуги з проведення лабораторних досліджень. на підставі договору були надані послуги на загальну суму 230 379 грн.

- з ТОВ «ДНК-Лабораторія» (виконавець) за договором про надання послуг з проведення медичних діагностичних лабораторних досліджень №14/02, відповідно до умов якого виконавець зобов'язаний за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку виконувати медичні діагностичні лабораторні дослідження, а замовник зобов'язаний прийняти та оплатити надані послуги на загальну суму 578 072,00 грн.

- з ТОВ «Сінево-Схід» (виконавець) за договором про надання послуг № В/11-23, відповідно до умов якого виконавець зобов'язаний надати позивачу (замовнику) медичні послуги по клінічній лабораторній діагностиці. Виконавцем були надані Замовнику послуги на загальну суму 75 972 грн.

- з ТОВ «К.С.Р.» (постачальник) за договором №13/11 /с, відповідно до умов якого постачальник передав у власність замовнику рентгенівську трубку для комп'ютерного томографу HiSpeed СТ/е, вартість якої склала 334 500 грн.

- з ТОВ «Архимед» (покупець) за договором купівлі-продажу товару, а саме комп'ютерний томограф HiSpeed СТ/е Dual Plus, вартість якого склала 403 000 грн. і який Продавець передав у власність Покупцю.

З акту перевірки вбачається, що по взаємовідносинам ТОВ «Біолайн» з наведеними контрагентами, відсутнє підтвердження зв'язку отриманих послуг/придбаних товарів із господарською діяльністю ТОВ «Біолайн»; не підтвердження факту придбання/постачання товарів/отримання послуг у контрагентів ТОВ «Біолайн».

Такі висновки були зроблені у зв'язку з тим, що відсутні товарно-транспортні накладні; відсутні сертифікати на придбану продукцію; можливість виконувати отримані послуги ТОВ «Біолайн» власними силами; наявні акти податкових органів про перевірку контрагентів, якими встановлено відсутність об'єктів оподаткування при придбанні та продажу товарів (послуг).

Однак, позивачем до суду були надані первинні документи, оформлені на виконання зазначених вище договорів, відповідно до яких зобов'язання за договорами були виконані у повному обсязі, тобто було поставлено та придбано товар та надано послуги за асортиментом, в кількості, за ціною, в строки і на умовах згідно з вказаними правочинами. Протягом дії угод сторонами були підписані ряд актів виконаних робіт, видаткових та податкових накладних, в яких визначалась номенклатура, перелік, ціна і сума поставки товару, наданих послуг, а розрахунки були здійснені шляхом перерахування грошових коштів.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Згідно з пп. 11.2.1. п. 11.2 ст. 11 зазначеного Закону датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів із банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Наведені норми кореспондують із нормами Податкового кодексу України, який набрав чинності з 01.01.2011.

Так, відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 138.2 ст. 138 ПК України).

Відповідно до п. 138.4 ст. 138 зазначеного Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з п. 138.8 ст. 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 ПК України).

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно зі ст. 1 цього Закону господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Згідно зі ст. 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для формування валових витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків

За встановлення в судовому порядку з підтвердженням матеріалів справи фактичного здійснення господарських операцій між позивачем і вищевказаними контрагентами та отримання позивачем від контрагентів товару, робіт (послуг), які підтверджуються належним чином первинними документами, та встановлення факту подальшого використання товару (послуг) у власній господарській діяльності позивачем правомірно визначено розмір валових витрат при формуванні звітності по податку на прибуток в спірному періоді.

Щодо виявлених під час проведення перевірки порушень п. 2.6 Положення № 637, матеріалами справи встановлено наступне.

Перевіркою виявлено, що ТОВ «Біолайн» на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки в касі самостійно установлено ліміт каси, який у перевіряємому періоді становить: з 01.04.2009 - 10 621 грн. (Наказ від 01.04.2009 №4а); з 22.08.2012 - 14 426 грн. (Наказ від 22.08.2012 №30).

Відповідно до п. 5.2 Положення № 637, установлення ліміту каси проводиться підприємствами самостійно на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки в касі (додаток 8), що підписується головним (старшим) бухгалтером та керівником підприємства (або уповноваженою ним особою). До розрахунку приймається строк здавання підприємством готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках, визначений відповідним договором банківського рахунку. Для кожного підприємства та його відокремленого підрозділу складається окремий розрахунок встановлення ліміту залишку готівки в касі. Установлений ліміт каси затверджується внутрішніми наказами (розпорядженнями) підприємства. Для відокремлених підрозділів ліміт каси встановлюється і доводиться до їх відома відповідними внутрішніми наказами (розпорядженнями) підприємства - юридичної особи.

Вибірковою перевіркою книг обліку розрахункових операцій (КОРО) до РРО, встановлено: в книзі ОРО № 0829004478-3р (дата реєстрації - 26.03.2010, дата початку - 01.04.2010 по 28.02.2011) встановлено, що згідно фіскальних звітних чеків (таблиця №1, стор. 65 акту перевірки) була зроблена службова видача готівкових коштів відповідно до листів касової книги та прибуткових касових ордерів.

Згідно з п. 5.12 Положення № 637, затверджені банками до набрання чинності цим Положенням загальні ліміти залишку готівки в касі підприємства та строки здавання виручки чинні до їх перегляду, який здійснюється з метою забезпечення відповідності цих показників чинним вимогам у порядку, визначеному цим Положенням.

Строки здавання підприємствами готівкової виручки (готівки) для її зарахування на рахунки в банках визначаються підприємством і встановлюються за погодженням з відповідним банком (у якому відкрито рахунок підприємства, на який зараховуються кошти) відповідно до таких вимог: для підприємств, у яких час закінчення робочого дня (зміни), що встановлений правилами внутрішнього трудового розпорядку і графіками змінності відповідно до законодавства України, не дає змогу забезпечити здавання готівкової виручки (готівки) в день її надходження, - наступного за днем надходження готівкової виручки (готівки) до каси дня (пп. «б» п. 5.1 ст. 5 Положення № 637).

Згідно пояснень позивача, після проведення інкасації пункти збору крові продовжують працювати, а тому в касі залишаються готівкові кошти.

Відповідно до п. 2.6 Положення № 637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Таким чином, пунктом 2.6 Положення передбачено два механізми оприбуткування готівки залежно від способу фіксації її надходження в касу: прибуткові касові ордери або фіскальні звітні чеки (РК).

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.

Як встановлено в судовому порядку з підтвердженням матеріалів справи, згідно фіскальних звітних чеків була зроблена службова видача готівкових коштів відповідно листів касової книги та прибуткових касових ордерів, в результаті чого виникла різниця між сумами службової видачі та сумами, які оприбутковані у касовій книзі підприємства, що призвело до несвоєчасного оприбуткування суми готівкових коштів у розмірі 8 022 грн.

Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення від 06.11.2013 № 0001422201 прийняте податковим органом правомірно.

Враховуючи вказані обставини, відсутність порушень норм матеріального та процесуального права, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про часткове задоволення позовних вимог є вірним, а касаційні скарги сторін - необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 2201, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Біолайн» та Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління Міндоходів у Запорізькій області відхилити.

Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2014 та постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 26.12.2013 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий В.В. Кошіль Судді І.В. Борисенко О.А. Моторний