Постанова № 56449898, 09.02.2016, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2016 року м.Житомир справа № 806/5166/15

категорія 8.3

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Чернової Г.В.,

секретар судового засідання Халімончук С.С.,

за участю: представника позивача Кобилинського П.І.,

представника відповідача Коршак Л.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Державного підприємства "Білокоровицьке лісове господарство" до Лугинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.11.2015 р. №0000482200, №0000492200,

встановив:

Позивач звернувся до суду з позовом, у якому просить визнати протиправними та скасувати видані Лугинською об'єднаною державною податковою інспекцією податкові повідомлення рішення від 06.11.2015:

- №0000482200 - в частині збільшення зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 32975 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 16488 грн., разом - 49463 грн.;

- №0000492200 - в частині збільшення зобов'язання з податку на додану вартість на 113516 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 56758 грн., разом - 170274 грн.

В обгрунтування позовних вимог посилається на те, що відповідно до висновків матеріалів перевірки підприємством на порушення пп. 138.1.1, п. 138.2, п. 138.8 ст.138 Податкового кодексу України було завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму придбаних у ФОП ОСОБА_3 лісозаготівельних послуг на суму 183195 грн., внаслідок чого платник не сплатив до бюджету суму податку на прибуток в розмірі 32975 грн. (183195*18%). В якості підстав для такого висновку посадові особи податкового органу посилаються на відсутність у позивача документів, які б підтверджували надання, транспортування, оприбуткування або подальшу реалізацію наведених товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг, а саме звітів про надання послуг, калькуляцій з зазначенням витрат та матеріалів, у яких би зазначалось використання трудових ресурсів, часу, обсягів та місяця надання, виду наданих робіт, послуг, завірених відповідальними особами та особами які їх надавали; відсутність у виконавця робіт (послуг) достатньої кількості людських ресурсів. Проте подані первинні документи містять всі обов'язкові реквізити, що передбачені для їх оформлення нормами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і є доказами реальності здійснення господарських операцій. Крім того, жодне з положень Податкового кодексу України не пов'язує право платника податку на формування його податкових витрат, в залежності від належного виконання постачальниками (продавцями) своїх податкових зобов'язань та сплати ними відповідних сум податку до державного бюджету, та не зобов'язує платника проводити перевірку фінансового стану, матеріально-технічної бази та наявності людських ресурсів у своїх постачальників (виконавців). Що стосується рішення №0000492200, то воно прийнято з огляду на зазначену податковим органом неправильність визначення платником частки використання сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, яка мала бути розрахована на підставі відомостей бухгалтерського обліку платника. Однак дії податкового органу з включення до загального обсягу господарських операцій (постачання) з метою проведення розрахунку частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами та необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, операцій, що були відображені позивачем на бух. рах. №93/361 «Бюджетне фінансування» та №712 «Реалізація іноземної валюти» є неправомірними, оскільки зазначені операції не входять до переліку, що був визначений в ст. 197 Податкового кодексу України. Визначення оподатковуваного обороту з метою визначення зобов'язань з податку на додану вартість, складання податкових декларацій та розрахунків з цього податку має здійснюватись платником не з застосуванням норм бухгалтерського обліку, а з дотриманням норм розділу V Податкового кодексу України. Враховуючи викладене, спірні податкові рішення підлягають скасуванню в оскаржуваній частині.

Представник позивача в судовому засіданні просив позов задовольнити в повному обсязі з підстав, викладених в позовній заяві та додаткових письмових поясненнях до позову.

Представник відповідача просив в задоволенні позовних вимог відмовити з підстав, викладених у письмових запереченнях на позов ( т.4 а.с.33-37).

Вислухавши представників сторін, проаналізувавши досліджені докази по справі, суд приходить до наступного висновку.

Встановлено, що Лугинською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області було проведено документальну планову виїзну перевірку Державного підприємства "Білокоровицьке лісове господарство" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства в період з 01.01.2014 по 31.12.2014, та складено акт перевірки від 21.10.2015 № 102/22-025/00991798.

Перевіркою, серед іншого, встановлено порушення:

1) пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 ст.139, пп.145.1.2 п.145.1 ст.145, п.146.11 ст.146 Податкового кодексу України, в результаті чого за 2014 рік занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 174373 грн;

2) п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.4, п.198.6 ст.198, п.199.1. п.199.2, п.199.4 ст.199. п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено його заниження в сумі 127678 грн, в тому числі у жовтні місяці 2014 року в сумі 14162 грн, у грудні місяці 2014 року в сумі 113516 грн.

Позивачем 27.10.2015 було подано заперечення проти окремих положень акту перевірки (т.1 а.с.81-86), за результатами розгляду яких податковим органом (т.1 а.с.87-92):

- враховано доводи підприємства щодо відсутності завищення витрат на суму 52747,20 грн за 2014 рік по отриманих послугах від ФОП ОСОБА_4;

- не прийнято доводи підприємства щодо відсутності завищення витрат на суму 183195 грн за 2014 рік по отриманих послугах від ФОП ОСОБА_4;

- не прийнято доводи підприємства щодо відсутності завищення податкового кредиту на суму ПДВ 113516 грн в грудні 2014 року внаслідок перерахунку частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами та необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями за підсумками календарного року.

За результатами акту перевірки та поданих заперечень до нього, відповідачем було прийнято податкові повідомлення рішення від 06.11.2015:

1) №0000482200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за основним платежем на 164879 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 82440 грн (т.1 а.с.14);

2) №0000492200, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 127678 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 63839 грн (т.1 а.с.15).

Позивач не погоджуючись із прийнятими рішеннями в частині збільшення зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 32975 грн (по отриманим послугам від ФОП ОСОБА_3.) та в частині збільшення зобов'язання з податку на додану вартість на 113516 грн, звернувся з позовом до суду.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для прийняття оспорюваних рішень є наступні висновки податкового органу.

Щодо рішення №0000482200 в оскаржуваній частині:

- на порушення пп. 138.1.1, п. 138.2, п. 138.8 ст.138 ПК України ДП "Білокоровицьке лісове господарство" завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за рахунок придбання у ФОП ОСОБА_3 лісозаготівельних послуг на суму 183195 грн (сума податку на прибуток складає 32975 грн (183195*18%) - прим.суду). До перевірки не надано документів, які б фактично підтверджували надання, транспортування, оприбуткування або подальшу реалізацію товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг від ФОП, а саме: звітів про надання послуг, калькуляцій з зазначенням витрат та матеріалів, у яких би зазначалось використання трудових ресурсів, часу, обсягів та місяця надання, виду наданих робіт, послуг, завірених відповідальними особами та особами які їх надавали. У ФОП ОСОБА_3 відсутній у достатній кількості людський ресурс, через що підприємець не міг виконати роботи.

Суд не погоджується з таким висновком, з огляду на наступне.

Відповідно до п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають (пп.138.1.1):

собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;

витрати банківських установ.

При цьому собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме (п.138.8):

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Згідно п.138.2 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Аналізуючи наведені положення Податкового кодексу України, можливо дійти висновку, що лише належним чином оформлені первинні документи можуть стверджувати правомірність формування платником податків витрат.

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно ч. 1 ст. 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року № 742/11/13-11 зазначено, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

В контексті вищевказаного роз`яснення, суд відзначає, що реальність проведених операцій позивача з ФОП ОСОБА_3 за 2014 рік підтверджується наступними документами

30.12.2013 між ДП "Білокоровицьке лісове господарство" (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) укладено договір №225/2013 з терміном дії до 31.12.2014, предметом якого є надання послуг, пов'язаних із лісівництвом, за завданням замовника. Згідно п.1.3 цього договору, документальний супровід надання/прийняття сторонами послуг здійснюється за встановленими формами у Додатках, які є невід'ємною частиною договору: карта технологічного процесу розроблення лісосіки; акт приймання-передачі лісосіки для розробки; технічне завдання; кошторис на послуги, які надаються за Договором; протокол погодження вартості послуг, які надаються за Договором; акт приймання-передачі виконаних робіт; акт огляду місць використання лісових ресурсів (т.1 а.с.106-109).

На підтвердження виконання зазначеного договору та сформованих витрат за придбаними послугами від ФОП ОСОБА_3 за 2014 рік позивачем подано до суду:

- кошториси на послуги за договором №225/2013 за 2014 рік з підготовчих робіт та допоміжних робіт на лісосіці (лісосічні роботи: комплексна заготівля ділових сортиментів, дров'яної деревини для технологічних потреб, дров паливних; трелювання деревини) та протоколи погодження вартості даних послуг (т.1 а.с.115-173);

- карти технологічного процесу розроблення лісосіки за 2014 рік (т.1 а.с.191-242);

- акти приймання-передачі лісосіки для розробки за 2014 рік (т.1 а.с.243-250, т.2 а.с.1-18);

- акти огляду місць заготівлі деревини, інших продуктів лісу та використання корисних властивостей лісів за 2014 рік (т.2 а.с.19-29);

- акти здачі-приймання робіт (надання послуг) з заготівлі деревини, згідно яких в 2014 році замовник прийняв лісозаготівельні роботи та лісопродукцію на загальну суму з ПДВ в розмірі 183195,14 грн (т.2 а.с.30-46);

- товарно-транспортні накладні на вивезення деревини, що була одержана в процесі виконання лісозаготівельних робіт за 2014 рік (т.2 а.с. 47-195);

- наряди на переробку деревини на сортименти за 2014 рік (т.2 а.с.196-250, т.3 а.с.1-3);

- звіти про рух лісоспродукції (оприбуткування деревини), що була одержана в процесі виконання лісосічних робіт та при подальшій її переробці (т.3 а.с.4-62));

- товарно-транспортні накладні на реалізацію отриманої лісопродукції за 2014 рік (т.3 а.с.63-179);

- оборотна відомість (журнал-ордер №9) про хід розрахунків лісгоспу з ФОП ОСОБА_3 (т.4 а.с.192-216).

Зазначені вище первинні документи містять всі обов'язкові реквізити, що передбачені для їх оформлення нормами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно є належними доказами реальності здійснення господарських операцій. Зауважень з боку податкового органу щодо їх оформлення, як в акті перевірки, так і в процесі судового розгляду заявлено не було.

Що стосується обов'язку позивача подати звіти про надання послуг та калькуляції витрат, суд зазначає, що податковим органом не зазначено правову підставу та законодавчу норму, згідно яких такий обов'язок виникає, відтак посилання відповідача в цій частині є необгрунтованим.

З приводу висновку податкового органу про неможливість виконавцем - ФОП ОСОБА_3 виконати визначені в укладених з позивачем договорах обсяги робіт (послуг) суд погоджується з твердженням позивача про те, що зазначене є лише припущенням відповідача, оскільки ним в процесі перевірки не було проведено жодної зустрічної звірки, право на які відповідачу надано приписами п. 73.5 ст. 73 ПК України, не проведено дослідження взаємовідносин сторін на предмет можливості залучення ФОП ОСОБА_3 до виконання таких робіт (послуг) третіх осіб на умовах субпідряду чи на умовах інших видів цивільно-правових договорів.

Крім того, в податковому законодавстві діє принцип індивідуальної відповідальності кожного платника податків за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Така ж позиція висловлена і в рішенні Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 року у справі "Інтерсплав проти України", згідно якої, у разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.

З огляду на вищевикладене, не можна по факту можливих порушень з боку ФОП ОСОБА_3 перекладати на ДП "Білокоровицьке лісове господарство" відповідальність за його дії, тим самим ставлячи позивача в ряд порушників податкового законодавства.

Таким чином, з дослідженого чітко вбачається послідовний ланцюг придбання послуг позивачем у ФОП ОСОБА_3.

Враховуючи викладене, суд робить висновок про реальність та товарність господарських операцій між ДП "Білокоровицьке лісове господарство" та ФОП ОСОБА_3 на підставі належним чином складених первинних документів, які підтверджують рух активів у процесі здійснення господарської операції, а відтак відсутність завищення витрат в сумі 183195 грн за досліджений період.

Отже податкове повідомлення-рішення №0000482200 підлягає скасуванню в частині визначення платнику додаткового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 32975 грн. та застосування до нього штрафної (фінансової) санкції в розмірі 16488 грн. (32975 грн х 50%).

Щодо правомірності рішення №0000492200 в частині збільшення зобов'язання з податку на додану вартість на 113516 грн.

Підставою для його прийняття є такі висновки, викладені в акті перевірки.

Перевіркою відображених у рядку 15.1 Декларацій „Частина, що включається до податкового кредиту" показників за період з 01.01.2014 по 02.08.2014 у загальній сумі 1061665 грн на підставі головної книги за відповідні періоди, журналів-ордерів №6,7 по рах.20 „Виробничі запаси", по рах.631 „Розрахунки з вітчизняними постачальниками", №3 „Розрахунки з підзвітними особами" та первинних документів до них, реєстрів отриманих податкових накладних, податкових накладних, встановлено завищення суми податкового кредиту задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 15.1, в тому числі, у січні 2014 року в сумі 15845грн, у лютому 2014 року сумі 20125грн, у березні 2014 року в сумі 14564грн, у квітні 2014 року в сумі 15185грн, у травні 2014 року в сумі 14957грн, у червні 2014 року в сумі 15205грн, у липні 2014 року в сумі 16165грн, у серпні 2014 року в сумі 1470грн.

ДП "Білокоровицьке лісове господарство" пропорційно відносило вказані суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту в зв'язку із перерахунком за останній податковий період року (грудень 2014 року) частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях та подано додаток №7 до податкової декларації з податку на додану вартість за 2014 року.

Використовуючи програму АІС «ЗЕД» та АРМ «Митниця» за вказаний період проведено аналіз експортних операцій в розрізі ВМД та у розрізі кодів товарів (4401, 4403 - тобто тих, які звільняються від оподаткування на загальну суму 34097002 грн, та 4407 - які оподатковуються за ставкою «0» % на загальну суму 4819091 грн). Відповідно поданих декларацій, враховуючи уточнені декларації було визначено обсяг оподатковуваних операцій на митній території України, який складає 3355678 грн, а також відповідно до реєстрів виданих податкових накладних було визначено обсяг реалізованої деревини товарних позицій 4401,4403 на території України. У результаті проведеного за результатами перевірки перерахунку оподатковувані операції складають 8174769 грн, (3355678+4819091), а загальний обсяг постачання 50559783 грн (50561110-1327). Отже, частка використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях складає 16,16%, платником використовувалась частка 19,59%.

Таким чином, позивач на порушення п.п. 199.1, 199.2 та 199.4 ст. 199 ПК України допустився помилки при здійснені перерахунку частки використання сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість за придбаними (ввезеними) товарами/послугами та необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями за підсумками календарного року, що призвело в грудні 2014 р. до завищення податкового кредиту на суму податку на додану вартість в розмірі 113516 грн.

Суд не погоджується з такими висновками позивача з огляду на наступне.

Відповідно до пунктів 199.1-199.5 статті 199 ПК України, що врегульовує порядок пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції.

Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції.

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.

Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за підсумками одного, двох і трьох календарних років, що настають за роком, в якому вони почали використовуватися (введені в експлуатацію).

Представником відповідача не оспорювалось право позивача на перерахунок частки використання необоротних активів, проте зауважено про неправильність такого перерахунку.

З викладених норм вбачається, що для перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях, необхідно знати показники:

- обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік;

- сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік.

Такі показники відображаються в декларації з податку на додану вартість, що подається платником податку до контролюючого органу за звітні періоди.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість та форма декларації, що діяли в 2014 році, були затверджені Наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 № 678 (Наказ № 678).

Згідно п.7, 8 Наказу № 678, у колонці А в усіх необхідних випадках проставляються обсяги постачання (придбання) без урахування податку на додану вартість, сума податку вказується у колонці Б.

Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Згідно пп.1-3, 6,7,9 п.3 Наказу № 678 у розділі I декларації "Податкові зобов'язання" у рядках 1 - 6 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання звітного періоду, які оподатковуються за основною ставкою, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод), та обсяги постачання, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу, та ті, що не оподатковуються у зв'язку з визначенням місця постачання послуг за межами митної території України відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу або постачання послуг за межами митної території України.

До рядка 1 декларації включаються оподатковувані за основною ставкою обсяги постачання, здійснені на митній території України, та ті, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу визначено на митній території України.

У рядку 2 вказуються обсяги постачання, що оподатковуються за нульовою ставкою, окремо операції з вивезення товарів за межі митної території України (рядок 2.1) відповідно до вимог підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V Кодексу, окремо інші операції (рядок 2.2) відповідно до вимог підпунктів 195.1.2, 195.1.3 пункту 195.1 статті 195, пункту 211.1 статті 211 розділу V та пунктів 8, 22 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

У рядку 5 вказується обсяг операцій, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу та звільнених відповідно до міжнародних договорів (угод); рядку 6 вказується загальний обсяг оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Значення цього рядка дорівнює сумі рядків 1, 2.1, 2.2, 3, 4 та 5 і заповнюється тільки колонка А.

Обсяг операцій, що є об'єктом оподаткування, вказується у рядку 6.1 і застосовується при розрахунках загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню;

Коригування податкових зобов'язань відображається у рядку 8. У рядку 8.1 відображається збільшення або зменшення обсягів постачання та відповідно податкових зобов'язань, що здійснюється відповідно до статті 192 розділу V Кодексу. У рядку 8.1.1 відображається збільшення або зменшення згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу обсягів постачання, за якими не нараховувався податок на додану вартість. При заповненні цих рядків обов'язковим є подання (Д1) (додаток 1), який заповнюється в розрізі контрагентів та розрахунків коригування до податкових накладних.

Виходячи із змісту ст.199 ПК України та зазначених норм Наказу № 678, розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється наступним чином.

Встановлюється: загальний обсяг постачання (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків за попередній календарний рік) (ЗОП); оподатковувані операції (сума значень рядків 1.1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.1.1 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків за попередній календарний рік ) (ОО). Частка у відсотках вираховується як відношення обсягу оподатковуваних операцій за попередній рік до загального обсягу постачання за цей попередній рік, тобто за формулою ОО/ЗОП х 100%.

При цьому, як зазначено в абзаці 2 підпункту 1 пункту 3 Наказу № 678, при визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платнику податку необхідно враховувати значення терміна "постачання товарів" відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу та значення терміна "постачання послуг" відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу.

Згідно додатку 7 до декларації з ПДВ за грудень 2014 року, сукупна сума зазначених позивачем обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за поточний 2014 рік становить 8 305 992 грн; сукупна сума обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же період становить 42 388 686 грн ( т.3 а.с.235-236).

В той же час ці показники згідно акту перевірки становлять: обсяг оподатковуваних операцій 8174769 грн (3355678+4819091), а загальний обсяг постачання 50559783 грн (50561110-1327). Як вже зазначено судом вище, такі показники встановлені податковим органом внаслідок проведеного аналізу експортних операцій позивача в розрізі ВМД та у розрізі кодів товарів 4401, 4403 (які звільняються від оподаткування на загальну суму 34097002 грн), 4407 (оподатковуються за ставкою «0» % на загальну суму 4819091 грн) згідно програми АІС «ЗЕД» та АРМ «Митниця», досліджених поданих декларацій з ПДВ, відповідно до реєстрів виданих податкових накладних.

Проте, податковим органом не надано будь-яких фактичних доказів на підтвердження правомірності перерахунку показників, в акті перевірки відсутні розрахунки обсягів постачання з урахуванням даних програм та аналізу експортних операцій, їх перелік та показники. Таким чином посилання контролюючого органу на підстави, з яких було перераховано обсяги постачання, не підкріплені документальними доказами.

Як пояснив в судовому засіданні представник відповідача, загальні обсяги господарських операцій (постачання), як оподатковуваних, так і тих, що були звільнені від оподаткування, за якими позивач за підсумками зазначеного звітного періоду мав розрахувати частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, були визначені перевіряючими на підставі відомостей бухгалтерського обліку платника. Таке підтверджується відомостями з додатку до акту перевірки «Зведені дані щодо розбіжності по деклараціях з ПДВ та податку на прибуток підприємства за 2014 рік».

Зі змісту зведених даних слідує те, що вони були розраховані посадовими особами податкового органу з використанням відомостей платника, відображених на його бухгалтерських рахунках/субрахунках №№ 701, 7011, 702, 703, 93/361 та 712.

Суд зазначає, що платник податку, розраховуючи частку має дотримуватись норм ст.187 та 198 Податкового кодексу України, з метою визначення обсягу оподатковуваного обороту та перерозподілу податкового кредиту за розрахунковий період.

Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно п.198.3 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника (п.198.4 ПКУ).

Як вбачається із зведених даних (додаток до акту перевірки), податковим органом до загального обсягу постачання було включено витрати за бухгалтерським рахунком «бюджетне фінансування», проте не з'ясовано сутність таких витрат, зокрема чи це капітальні видатки чи інші, чи був отриманий дохід як капітальний трансферт (невідплатний), оскільки в такому випадку у одержувача невідплатного трансферту взагалі не виникає об'єкта оподаткування. Податковим органом не досліджено з цього обсягу частки операцій що оподатковані та звільнені від оподаткування, які товари/послуги постачались з оплатою за рахунок бюджетних коштів.

Будь-яких пояснень з приводу вказаного, а також належного обгрунтування виявлених податковим органом розбіжностей суду не надано.

Таким чином, із поданих розрахунків неможливо встановити правильність обчислення загального обсягу постачання ДП "Білокоровицьке лісове господарство".

Суд також наголошує, що декларації позивача з ПДВ за січень-серпень 2014 року були прийняті податковими органами без зауважень.

Крім того, відповідно до приписів ст. 201 ПК України первинним документом з обліку, як оподатковуваних так і неоподатковуваних операцій, є податкова накладна, форма та Порядок заповнення якої був затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.01.2014 р. №10. Зазначеним Порядком було передбачено, що до кол. 12 Податкової накладної «Звільнення від ПДВ» вносяться відомості про господарські операції платника, що звільняються від оподаткування відповідно до переліку, визначеному в ст. 197 ПК України (п. 13 Порядку). Складання податкових накладних на господарські операції, що не є об'єктом оподаткування, відповідно до ст. 196 ПК України, як зазначеним Кодексом, так і Порядком заповнення податкової накладної, не було передбачено.

За таких підстав суд вважає є протиправним дії податкового органу з включення до загального обсягу господарських операцій (постачання) з метою проведення розрахунку частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами та необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, операцій, що були відображені позивачем на рахунках №93/361 «Бюджетне фінансування» та №712 «Реалізація іноземної валюти», оскільки зазначені операції не входять до переліку, що був визначений в ст. 197 ПК України.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, що була затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. N 291, встановлено, що рахунок 70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу. Порядок визнання таких доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг в бухгалтерському обліку було врегульовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", що був затверджений наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. N290.

Пунктом 8 цього Положення визначено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

- покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

В той же час, відповідно до положень п. 6 цього Положення не визнаються, серед іншого, доходами такі надходження від інших осіб:

- сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума балансової вартості валюти.

На відміну від цього, визначення оподатковуваного обороту з метою визначення зобов'язань з податку на додану вартість, складання податкових декларацій та розрахунків з цього податку має здійснюватись платником не з застосуванням норм бухгалтерського обліку, а з дотриманням норм розділу V ПК України та приписів п. 187.1 ст. 187 ПК України.

У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" відсутні визначення чи будь-які посилання на поняття «оподатковувані операції» чи «неоподатковувані операції». Визначення кола платників цього податку, розрахунки оподатковуваного обороту, порядок обчислення зобов'язань з цього податку, складання податкових декларацій та розрахунків не можуть регулюватись правилами бухгалтерського обліку, оскільки таке унормовано виключно положеннями ПК України.

Враховуючи все вищевикладене та недоведеність правомірності дій контролюючого органу щодо перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях позивача з підстав, викладених в акті перевірки, суд приходить до висновку про необґрунтованість прийнятого податкового рішення №0000492200 в частині збільшення зобов'язання з податку на додану вартість на 113516 грн.

Згідно ч.1 ст.69 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Частиною 1 ст.70 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст.71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідачем не надано суду достатніх доказів на підтвердження правомірності винесення оспорюваних податкових повідомлень - рішень від 06.11.2015 р. №0000482200 в частині збільшення зобов'язання з податку на прибуток підприємства на 32975грн, №0000492200, а відтак вони у зазначених частинах є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст.94 Кодексу адміністративного судочинства України, на користь позивача підлягають стягненню судові витрати в сумі 6208 грн.

Керуючись статтями 86,94,158-162,186,254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:

Адміністративний позов задовільнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Лугинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області від 06.11.2015року, а саме:

- № 0000482200 в частині збільшення зобов'язання з податку на прибуток підприємства на 32975грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 16488грн;

- № 0000492200 в частині збільшення зобов'язання з податку на додану вартість на 113516грн. та застосування штрафних ( фінансових) санкцій в розмірі 56758грн.

Стягнути з Лугинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на користь Державного підприємства "Білокоровицьке лісове господарство" сплачений судовий збір в розмірі 6208грн.

Постанова набирає законної сили у строк та у порядку, що визначені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, і може бути оскаржена до Житомирського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції у порядку, визначеному статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подачі апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя Г.В. Чернова

Повний текст постанови виготовлено: 16 лютого 2016 р.