Постанова № 53201763, 20.10.2015, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2015 року Справа № 876/8505/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Гудима Л.Я.

суддів: Довгополова О.М., Святецького В.В.,

за участю секретаря судового засідання: Кудєрової О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Клевер Сторс» та Луцької об»єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06 липня 2015 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Клевер Сторс» до Луцької об»єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Клевер Сторс» (далі - ТзОВ «Клевер Сторс») звернулося в суд з позовом до Луцької об»єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 року №0013132205, №0013122205, №0013152201, №0013142201.

Позовну заяву мотивовано тим, що Луцькою ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 року: №0013152201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов»язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 778 301,25 грн., з яких: 622 641 грн. - основний платіж, 155 660,25 грн. - штрафні санкції; №0013142201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов»язання з податку на додану вартість на суму 690 232,50 грн., з яких: 552 186 грн. - основний платіж, 138 046,50 грн. - штрафні санкції; №0013122205, яким до позивача за порушення пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 13 940 грн.; №0013132205, яким до позивача за порушення пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 626 773,70 грн.

Позивач з вищевказаними податковим повідомленнями-рішеннями не погоджується, вважає, що вони прийняті із порушенням законодавства на підставі необґрунтованих висновків, що містяться в акті перевірки.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 06 липня 2015 року адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької об»єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 23 грудня 2014 року №0013152201 та №0013142201 повністю, №0013122205 - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13 600 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, ТзОВ «Клевер Сторс» та Луцька ОДПІ оскаржили його в апеляційному порядку, які, покликаючись на неповне з»ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду та прийняти нове рішення.

В обґрунтування своїх апеляційних вимог ТзОВ «Клевер Сторс» посилається на те, що норма, яка припускає можливість застосування відповідальності за несвоєчасне оприбуткування готівки в касі, прийнята не в якості Закону України, а в якості Указу Президента України. В той же час, згідно п. 113.3 ст. 113 Податкового кодексу України чітко визначено, що штрафні (фінансові) санкції за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Оскільки Указ Президента, прийнятий в період наявності в Президента України права законодавця не передбачає відповідальності за несвоєчасне оприбуткування готівки, то повністю відсутні підстави для застосування такої відповідальності (в п»ятикратному розмірі виручки).

Свою апеляційну скаргу Луцька ОДПІ обґрунтовує тим, що судове рішення суду першої інстанції ухвалене на підставі поверхневого дослідження та оцінення доказів з порушенням принципу всебічного повного з»ясування обставин справи та порушенням норм матеріального та процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги у сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційну скаргу ТзОВ «Клевер Сторс» слід задовольнити, а апеляційну скаргу Луцької ОДПІ задовольнити частково з наступних підстав.

Як достовірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, працівниками Луцької ОДПІ з 15.10.2014р. по 12.11.2014р. року проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Клевер Сторс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2012р. по 31.12.2013р., за результатами якої складено акт від 03.12.2014р. №123/22.1/38273126.

Перевіркою встановлено, що позивачем порушено: підпункти 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231, 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, статті 22, 23, пункт 44.1 статті 44, пункти 137.1, 137.10 статті 137, пункти 138.1, 138.4, 138.6, 138.8 статті 138 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 622 641 грн., в тому числі за 4 квартал 2012 року в розмірі 32 271 грн., за 2013 рік в розмірі 590 370 грн.; підпункт 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, підпункт 187.1 статті 187, підпункти 198.2, 198.6 статті 198, пункт 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 552 186 грн., а саме: за жовтень 2012 року - 3 978 грн., за листопад 2012 року - 21 424 грн., за грудень 2012 року - 19 462 грн., за січень 2013 року - 20 718 грн., за лютий 2013 року - 33 276 грн., за березень 2013 року - 21 842 грн., за квітень 2013 - 53 486 грн., за травень 2013 року - 1 015 грн., за червень 2013 року - 5 693 грн., за липень 2013 року - 37 821 грн., за серпень 2013 року - 7 071 грн., за вересень 2013 року - 89 469 грн., за жовтень 2013 року - 79 749 грн., за листопад 2013 року - 143 481 грн., за грудень 2013 року - 13 701 грн.; пункт 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», яке полягало у незабезпеченні щоденного друкування фіскальних звітних чеків в кількості 41 Z звіт, зокрема, за 28.05.2013, 14.06.2013, 11.08.2013, 13.08.2013, 25.08.2013, 19.09.2013, 22.09.2013, 25.10.2013, 01.11.2013, 03.11,2013, 08.11.2013, 30.11.2013, 26.12.2013 (КОРО №0318012981/1), 27.10.2013 (КОРО №0318013742/1), 02.05.2013, 08.05.2013, 11.07.2013, 01.08.2013, 07.08.2013, 08.08.2013, 15.08.2013, 09.09.2013 (КОРО №0318012634/1), 14.09.2013, 21.09.2013 (КОРО №0318012798/2), 24.08.2013, 26.12.2013 (КОРО №0318013810/1), 09.11.2012, 12.11.2012, 18.11.2012 (КОРО №0318012634/1), 07.12.2013 (КОРО №0318013809/1), 28.07.2014 (КОРО №0318013281/1), 27.10.2013 (КОРО №0318013548/1), 27.10.2014 (КОРО №0318013280/1), 27.10.2013 (КОРО №0318012979), 21.08.2013, 27.10.2014 (КОРО №0318013741/1), 11.05.2013, 03.06.2013, 04.06.2014, 09.10.2013, 27.10.2014 (КОРО №0318012980/1); пункти 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004р. №637, яке полягало в несвоєчасному оприбуткуванні готівкових коштів в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО на загальну суму 125 354,74 грн., а саме: 24.08.2013 в сумі 5 717,75 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 25.08.2013 №3 (РРО №0318013810/1), 26.12.2013 в сумі 9 501,20 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 27.12.2013 №128 (РРО №0318013810/1), 09.11.2012 в сумі 1 882,62 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 10.11.2013 №1 (РРО №0318012634/1), 12.11.2012 в сумі 4 969,14 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 13.11.2013 №4 (РРО №0318012634/1), 18.11.2012 в сумі 3 246,82 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 19.11.2013 №10 (РРО №0318012634/1), 07.12.2013 в сумі 4 412,20 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 08.12.2013 №109 (РРО №0318013809/1), 28.07.2014 в сумі 6 728,85 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 29.07.2013 №00067 (РРО №031813281/11), 27.10.2013 в сумі 7 428,24 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №129 (РРО №0318013548/1), 27.10.2013 в сумі 12 951,86 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №184 (РРО №0318013280/1), 27.10.2013 в сумі 10 313,51 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №259 (РРО №0318012979), 21.08.2013 в сумі 7 635,855 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 22.08.2013 №13 (РРО №0318013741/1), 27.10.2013 в сумі 10 395,34 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №82 (РРО №0318013741/1), 11.05.2013 в сумі 7 670,17 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 12.05.2013 №89 (РРО №0318012980/1), 03.06.2013 в сумі 8 698,04 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 04.06.2013 №112 (РРО №0318012980/1), 04.06.2014 в сумі 7 733,98 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 05.06.2013 №113 (РРО №0318012980/1), 09.10.2013 в сумі 7 318,57 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 10.10.2013 №246 (РРО №0318012980/1), 27.10.2014 в сумі 8 749,60 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №64 (РРО №0318012982/1).

На підставі акта перевірки Луцькою ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014р.: №0013152201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов»язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 778 301,25 грн., з яких: 622 641 грн. - основний платіж, 155 660,25 грн. - штрафні санкції; №0013142201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов»язання з податку на додану вартість на суму 690 232,50 грн., з яких: 552 186 грн. - основний платіж, 138 046,50 грн. - штрафні санкції; №0013122205, яким до позивача за порушення пункт 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 19 940грн.; №0013132205, яким до позивача за порушення пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 626 773,70 грн.

Позивач оскаржував дані податкові повідомлення-рішення до Головного управління ДФС України у Волинській області та до Державної фіскальної служби України. Однак, рішенням Головного управління ДФС України у Волинській області від 20.02.2015р. №1095/10/03-20-10-02-06 та рішенням Державної фіскальної служби України від 28.04.2015р. №9019/6/99-49-10-01-02-05 про результати розгляду скарг податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарги - без задоволення.

Як видно з акта перевірки, порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231, 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, статті 22, 23, пункт 44.1 статті 44, пункти 137.1, 137.10 статті 137, пункти 138.1, 138.4, 138.6, 138.8 статті 138 ПК України полягало у заниженні задекларованого у рядку 02 податкових декларацій з податку на прибуток підприємства доходу від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг).

ТзОВ «Клевер Сторс» здійснювало операції з роздрібної торгівлі продуктами харчування та товарами широкого вжитку, за результатами яких у 2012 році отримало збитки в сумі 232 089 грн. та незначні прибутки за 2013 рік в сумі 489 грн.

Перевіркою встановлено, що по продажу групи товарів витрати з придбання таких товарів перевищували отримані доходи і в розумінні ПК України та Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку така господарська діяльність не призвела до збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов»язань, які призводять до зростання власного капіталу. Під час перевірки ТзОВ «Клевер Сторс» не надано розрахунків націнки на групу товарів за перевірений період. Відповідно до складеної під час перевірки таблиці розбіжностей доходів та витрат по ТзОВ «Клевер Сторс» в результаті систематичного продажу продуктів за цінами, нижчими від повної собівартості, товариство недоотримало доходу за ІV квартал 2012 року в сумі 221 362 грн., за І квартал 2013 року в сумі 239 744 грн., за II квартал 2013 року в сумі 10 347 грн., а тому доходи отримані за період з 01.08.2012 р. по 31.12.2013 р., на думку Луцької ОДПІ, підлягають коригуванню у сторону збільшення на вказані суми.

Також перевіркою встановлено завищення ТзОВ «Клевер Сторс» витрат, що враховуються при визначенні об»єкта оподаткування, на загальну суму 3 021 514 грн.

Так, в акті перевірки зазначено, що ТзОВ «Клевер Сторс» до собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) віднесено витрати на загальну суму 2 789 425 грн., в т.ч.: за IV квартал 2012 р. - в сумі 164 396 грн., за 2013 р. - в сумі 2 625 029 грн. по операціях з придбання товарів (овочів, фруктів та інших продовольчих товарів) від ТОВ «Пакко Холдинг» та від ТОВ «Західний Рітейл».

Згідно з даними бухгалтерського обліку ТОВ «Клевер Сторс» отримано товарів (овочів, фруктів та інших продовольчих товарів) від ТОВ «Західний Рітейл» на загальну суму без ПДВ 401 004 грн., в тому числі за IV квартал 2012 року на суму 16 380 грн., за 2013 рік на суму 384 624 грн. та від ТОВ «Пакко Холдинг» на загальну суму без ПДВ 2 388 421 грн., в тому числі за IV квартал 2012 року на суму 148 016 грн., за 2013 рік на суму 2 240 405 грн.

Позивачем під час перевірки було надано завірені копії документів на підтвердження фінансово-господарських відносин із ТОВ «Західний Рітейл» та ТОВ «Пакко Холдинг», зокрема видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, сумарний прихід на склад та в торгові зали в розрізі постачальників, однак контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження здійснення вказаних господарських операцій, оскільки були відсутні документи, які підтверджують переміщення товарів від ТОВ «Західний Рітейл» та ТОВ «Пакко Холдинг» між складом та магазинами в розрізі номенклатури товарів, а в товарно-транспортних накладних відсутні реквізити, які не дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні, також відсутні акти прийому-передачі, документи на підтвердження якості товарів, відомості щодо підтвердження реалізації товарів.

На підставі наведеного Луцькою ОДПІ зроблено висновок, що ТОВ «Клевер Сторс» в порушення підпунктів 14.1.27, 14.1.231, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, статтей 22, 23, пункту 44.1 статті 44, статті 138 ПК України завищено витрати по взаємовідносинах з ТОВ «Західний Рітейл» та ТОВ «Пакко Холдинг» на загальну суму 2 789 425 грн., в тому числі за IV квартал 2012 року на суму 164 396 грн., за 2013 рік на суму 2 625 029 грн., а також в порушення пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України завищено податковий кредит на загальну на суму 455 147 грн.

Вирішуючи вказані спірні правовідносини колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначається вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов»язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов»язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Так, як встановлено підпунктами 14.1.27, 14.1.36, 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов»язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником); господарська діяльність - діяльність особи, що пов»язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов»язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов»язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов»язаних з визначенням об»єктів оподаткування та/або податкових зобов»язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов»язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Як передбачено пунктом 138.1 статті 138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об»єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено, що витрати операційної діяльності, зокрема, включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об»єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Пунктами 138.4, 138.6, 138.8 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім не розподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов»язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов»язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов»язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Операції з продажу товарів, робіт, послуг, в тому числі: за ціною нижче собівартості відображаються в податковому обліку на загальних підставах за правилами, визначеними статтею 134 ПК України.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов»язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Необхідною умовою для включення витрат до валових витрат підприємства є, зокрема, фактичне здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг).

Колегія суддів зазначає, що витрати для цілей визначення об»єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що позивач здійснював реалізацію товарів нижче їх повної собівартості, що призвело до збиткової діяльності товариства та недоотримання доходів, однак жодних доказів на підтвердження вказаного факту відповідачем не надано.

Однак, з таблиці перевищення витрат над доходами видно, що витрати товариства у ІV кварталі 2012 року, І-ІІ кварталах 2013 року перевищували доходи товариства, однак у ІІІ-ІV кварталах 2013 року спостерігається поступове перевищення доходів над витратами, що спростовує твердження відповідача, що діяльність ТОВ «Клевер Сторс» не спрямована на отримання прибутків.

Результат господарської діяльності господарюючого суб»єкта може мати і від»ємне значення об»єкта оподаткування, яке враховується при оподаткуванні в порядку, визначеному статтею 150 ПК України.

Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України, згідно якої право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв»язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з п. 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв»язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені де складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Із системного аналізу положень Податкового кодексу України слід дійти висновку, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат виникає у платника податків за наявності сукупності таких елементів: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб»єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв»язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної (має усі обов»язкові реквізити).

Судом першої інстанції встановлено, що 01.11.2012 року між ТзОВ «Клевер Сторс» та ТОВ «Пакко Холдинг» укладено договір поставки товарів №131-12, 21.11.2012 року між ТОВ «Клевер Сторс» та ТОВ «Західний Рітейл» укладено договір поставки товарів №211112-2п.

В межах виконання вказаних договорів ТОВ «Клевер Сторс» отримано товарів (овочів, фруктів та інших продовольчих товарів) від ТОВ «Західний Рітейл» на загальну суму без ПДВ 401 004 грн., в тому числі за IV квартал 2012 року на суму 16 380 грн., за 2013 рік на суму 384 624 грн. та від ТОВ «Пакко Холдинг» на загальну суму без ПДВ 2 388 421 грн., в тому числі за IV квартал 2012 року на суму 148 016 грн., за 2013 рік на суму 2 240 405 грн.

На підтвердження реальності здійснення вказаних господарських операцій до матеріалів справи позивачем долучено належним чином завірені копії: договорів поставки, податкових та видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних.

Суд, дослідивши податкові накладні, виписані ТОВ «Пакко Холдинг» та ТОВ «Західний Рітейл», не має підстав для визнання їх такими, що не відповідають вимогам оформлення первинних документів бухгалтерської та податкової звітності. Будь-яких порушень щодо оформлення податкових накладних судом не встановлено, зауваження до змісту та форми зазначених документів у контролюючого органу відсутні.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами підтверджуються первинними документами, які повністю відповідають вимогам до первинних документів, передбачених статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Про дійсність правочинів позивача з ТОВ «Пакко Холдинг» та ТОВ «Західний Рітейл» свідчить також те, що всі розрахунки між ними мають реальний грошовий характер та підтверджені відповідними первинними документами, зокрема, видатковими та податковими накладними, платіжними дорученнями, товарно-транспортними накладними, тому позивачем повністю дотримано всі вимоги чинного законодавства щодо формування податкового кредиту із вказаними контрагентами.

Підсумовуючи вищенаведене, висновок суду про те, що викладені в акті перевірки від 03.12.2014 року №123/22.1/38273126 висновки Луцької ОДПІ про порушення ТОВ «Клевер Сторс» підпунктів 14.1.27, 14.1.231, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, статтей 22, 23, пункту 44.1 статті 44, статті 138 ПК України щодо заниження податку на прибуток, а також пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України щодо заниження податку на додану вартість не знайшли свого підтвердження в ході з»ясування обставин справі по суті, а відтак податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 року №0013152201 та №0013142201 є протиправними та підлягають скасуванню повністю, є обґрунтованим та правомірним.

Перевіряючи законність прийнятих Луцькою ОДПІ податкових повідомлень-рішень від 23.12.2014 року №0013122205 та №0013132205, колегія суддів зазначає наступне.

З акта перевірки видно, що податковим повідомленням-рішенням від 23.12.2014 року №0013122205 до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 13 940 грн. за незабезпечення щоденного друкування фіскальних звітних чеків в кількості 41 Z звіт.

ТОВ «Клевер Сторс» не забезпечено щоденне друкування на РРО фіскальних звітних чеків за 28.05.2013, 14.06.2013, 11.08.2013, 13.08.2013, 25.08.2013, 19.09.2013, 22.09.2013, 25.10.2013, 01.11.2013, 03.11,2013, 08.11.2013, 30.11.2013, 26.12.2013 (КОРО №0318012981/1), 27.10.2013 (КОРО №0318013742/1), 02.05.2013, 08.05.2013, 11.07.2013, 01.08.2013, 07.08.2013, 08.08.2013, 15.08.2013, 09.09.2013 (КОРО №0318012634/1), 14.09.2013, 21.09.2013 (КОРО №0318012798/2), 24.08.2013, 26.12.2013 (КОРО №0318013810/1), 09.11.2012, 12.11.2012, 18.11.2012 (КОРО №0318012634/1), 07.12.2013 (КОРО №0318013809/1), 28.07.2014 (КОРО №0318013281/1), 27.10.2013 (КОРО №0318013548/1), 27.10.2014 (КОРО №0318013280/1), 27.10.2013 (КОРО №0318012979), 21.08.2013, 27.10.2014 (КОРО №0318013741/1), 11.05.2013, 03.06.2013, 04.06.2014, 09.10.2013, 27.10.2014 (КОРО №0318012980/1).

Згідно із пунктом 4 статті 17 вказаного Закону у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання до суб»єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (тобто 340 грн.).

Положення пункту 4 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не передбачають застосування до суб»єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), штрафних санкцій за порушення ними вимог пункту 9 статті 3 цього Закону з розрахунку за кожен випадок невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку. Вказаною правовою нормою чітко передбачено, що розмір фінансової санкції повинен становити 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (тобто 340 грн.) незалежно від кількості охоплених випадків незабезпечення виконання щоденного друку фіскальних звітних чеків.

Таким чином, застосування до позивача штрафних санкцій на суму 13 600 грн. (13 940 грн. - 340 грн. = 13 600 грн.) є незаконним, а тому податкове повідомлення-рішення від 23.12.2014 року №0013122205 в частині застосування штрафних санкцій у вказаній сумі підлягає скасуванню.

Крім цього, з матеріалів справи видно, що позивачем несвоєчасно (не в день одержання) оприбутковано готівкові кошти в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО на загальну суму 125 354,74 грн., а саме: 24.08.2013 в сумі 5 717,75 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 25.08.2013 №3 (РРО №0318013810/1), 26.12.2013 в сумі 9 501,20 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 27.12.2013 №128 (РРО №0318013810/1), 09.11.2012 в сумі 1 882,62 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 10.11.2013 №1 (РРО №0318012634/1), 12.11.2012 в сумі 4 969,14 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 13.11.2013 №4 (РРО №0318012634/1), 18.11.2012 в сумі 3 246,82 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 19.11.2013 №10 (РРО №0318012634/1), 07.12.2013 в сумі 4 412,20 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 08.12.2013 №109 (РРО №0318013809/1), 28.07.2014 в сумі 6 728,85 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 29.07.2013 №00067 (РРО №031813281/11), 27.10.2013 в сумі 7 428,24 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №129 (РРО №0318013548/1), 27.10.2013 в сумі 12 951,86 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №184 (РРО №0318013280/1), 27.10.2013 в сумі 10 313,51 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №259 (РРО №0318012979), 21.08.2013 в сумі 7 635,855 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 22.08.2013 №13 (РРО №0318013741/1), 27.10.2013 в сумі 10 395,34 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №82 (РРО №0318013741/1), 11.05.2013 в сумі 7 670,17 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 12.05.2013 №89 (РРО №0318012980/1), 03.06.2013 в сумі 8 698,04 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 04.06.2013 №112 (РРО №0318012980/1), 04.06.2014 в сумі 7 733,98 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 05.06.2013 №113 (РРО №0318012980/1), 09.10.2013 в сумі 7 318,57 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 10.10.2013 №246 (РРО №0318012980/1), 27.10.2014 в сумі 8 749,60 грн. відповідно до фіскального звітного чеку від 28.10.2013 №64 (РРО №0318012982/1).

На підставі цього Луцькою ОДПІ винесено податкове повідомлення-рішення від 23.12.2014 року №0013132205, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 626 773,70 грн.

Згідно з абзацом третім пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (надалі - Положення) у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних розрахункової книги).

Відповідно до статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), пункту 1.2 Положення КОРО - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Пунктом 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб»єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п»ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Таким чином, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій пункту 1 Указу № 436/95).

Крім того, фінансові санкції, застосовані на підставі пункту 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за по рушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 від 12.06.1995, в розумінні ст. 238, 239 Господарського кодексу України є адміністративно-господарськими санкціями, застосування яких можливе лише в межах строків встановлених ст. 250 Господарського кодексу України.

Відповідно до ст. 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб»єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб»єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Таким чином, застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у період до 24.12.2013 року здійснено відповідачем після закінчення одного року з дня його вчинення, тобто поза межами строків встановлених ст. 250 ГК України.

Отже, визначення податковим органом в спірному податковому повідомленні-рішенні застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 626 773,70 грн. є частково неправомірним.

Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб»єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб»єкта владних повноважень.

Разом з тим, беручи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому

Оскільки в даному випадку частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яку суд вважає неправомірним, виокремити неможливо, а тому податкове повідомлення-рішення 23.12.2014 року №0013132205 слід скасувати повністю.

Зазначене узгоджується з позицією Верховного Суду України в постанові від 05.12.2006 року у справі № 21-527во06.

Аналізуючи вищенаведене, колегія суддів апеляційного адміністративного суду дійшла висновку про те, що адміністративний позов підлягає частковому задоволенню шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Луцької ОДПІ від 23.12.2014 року №0013152201, №0013142201, №0013132205 повністю, а №0013122205 - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13600 грн., в задоволенні решти позовних вимог слід відмовити.

Відповідно до ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального права, суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору помилково встановив фактичні обставини справи та надав їм не належну правову оцінку через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови, якою адміністративний позов слід задовольнити частково.

Керуючись статтями 160, 195, 196, 198, 200, 205, 207, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Клевер Сторс» задовольнити, апеляційну скаргу Луцької об»єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково, постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06 липня 2015 року у справі №803/1229/15-а - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької об»єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 23 грудня 2014 року №0013152201, №0013142201, №0013132205 - повністю, №0013122205 - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13600 грн.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя : Л.Я. Гудим

Судді: О.М. Довгополов

В.В. Святецький

Повний текст постанови виготовлено та підписано 21.10.2015 року.