Ухвала суду № 45855177, 10.06.2015, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"10" червня 2015 р. м. Київ К/800/64039/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Вербицької О.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження

касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у Суворівському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області на постановуОдеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2014 рокута ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2014 рокуу справі№815/2349/14за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Металзюкрайн Корп ЛТД»доДержавної податкової інспекції у Суворівському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області проскасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Металзюкрайн Корп ЛТД» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Металзюкрайн Корп ЛТД») звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Суворівському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі по тексту - відповідач, ДПІ у Суворівському районі м. Одеси), в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення від 17 грудня 2013 року №0002002203.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2014 року, позов задоволено повністю.

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції такими, що прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2014 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2014 року і постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивач письмових заперечень на касаційну скаргу не надав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 18 по 26 листопада 2013 року ДПІ у Суворівському районі м. Одеси було проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ «Металзюкрайн Корп ЛТД» з питань повноти формування податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01 січня 2010 року по 30 вересня 2013 року, за результатами якої складено Акт № 1117/15-54-22-03/19349403 від 03 грудня 2012 року.

Не погодившись із висновками акту перевірки, позивачем до ДПІ у Суворовському районі м. Одеси подано заперечення за вих. № 02-093 від 09 грудня 2013 року, за результатом розгляду яких висновки, викладені в акті перевірки № 1117/15-54-22-03/19349403 від 03 грудня 2013 року залишено без змін та відмовлено у задоволенні заперечень.

В ході перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.2, 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 5977894 грн., у тому числі по періодах: за грудень 2012 року у розмірі 1487333 грн., січень 2013 року - 746001 грн., березень 2013 року - 1339991 грн., квітень 2013 року - 1280286 грн., червень 2013 року - 384164 грн., липень 2013 року - 444731 грн., серпень 2013 року - 29295388 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002002203 від 17 грудня 2013 року, щодо збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 8966841 грн. 00 коп., з яких: за основним платежем - 5977894 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2988947 грн. 00 коп.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «Металзюкрайн Корп ЛТД» оскаржило його у адміністративному порядку до Головного управління Міндоходів в Одеській області.

За результатами розгляду первинної скарги позивача, Головне управління Міндоходів в Одеській області згідно листа № 440/7/15-32-10-02-12 від 20 січня 2014 року прийнято рішення про проведення позапланової перевірки згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Відповідно до вказаного рішення ГУ Міндоходів в Одеській області, на підставі наказу ДПІ у Суворовському районі м. Одеси № 84 від 27 січня 2014 року та направлень відповідача № 36/15-54-22-03 і № 37/15-54-22-01 від 27 січня 2014 року посадовими особами відповідача у період з 27 січня 2014 року по 04 лютого 2014 року проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань, викладених у скарзі (вхід. ГУ № 3175/10 від 30 грудня 2013 року). Результатами перевірки викладені в акті № 188/15-54-22-03/19349403 від 10 лютого 2014 року.

За результатами вказаної перевірки, контролюючим органом виявлено ті ж самі порушення податкового законодавства, що були виявлені у ході проведення попередньої перевірки, оформленої актом № 1117/15-54-22-03/19349403 від 03 грудня 2013 року, у зв'язку із чим, податкове повідомлення-рішення № 0002002203 від 17 грудня 2013 року, за результатами оскарження в адміністративному порядку залишено без змін.

Приймаючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що оскільки порушення вимог чинного законодавства при здійсненні позивачем податкового обліку з податку на додану вартість та податку на прибуток відсутні, тому донарахування податковим органом податкового зобов'язання було безпідставним та необґрунтованим.

Не погоджуючись із судовими рішеннями відповідач посилається на їх прийняття без повного та всебічного з'ясування всіх обставин справи.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанції у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Основним нормативно-правовим актом, який регулює спірні правовідносини є Податковий кодекс України у відповідній редакції (далі по тексту - ПК України).

У розумінні підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України у редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин, податковим кредитом визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пункт 198.2. названої статті встановлює, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» також встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Такий висновок відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 21 січня 2011 року у справі № 21-37а10. Зокрема, Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було зазначено, що податкова накладна, яка видається платником податку, що поставляє послуги, на вимогу їх отримувача, є підставою для нарахування податкового кредиту останнього лише за умови здійснення самої господарської операції.

Крім того, згідно пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі по тексту - Положення №88) первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до пункту 1 Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12 червня 1996 року №293/1318 (далі по тексту - Інструкція №293) сировина, матеріали, паливо, запчастини, інвентар, худоба, насіння, добрива, інструмент, товари, основні засоби та інші товарно-матеріальні цінності, а також нематеріальні активи, грошові документи і цінні папери (надалі - цінності) відпускаються покупцям або передаються безплатно тільки за довіреністю одержувачів.

Згідно з пунктом 5 вказаної Інструкції довіреність на одержання цінностей від постачальника за нарядом, рахунком, договором, замовленням, угодою або іншим документом, що їх замінює, видається довіреній особі під розписку і реєструється в журналі реєстрації довіреностей.

Приписи пункту 9 Інструкції №293 визначають, що особа, якій видана довіреність, зобов'язана не пізніше наступного дня після кожного випадку доставки на підприємство одержаних за довіреністю цінностей, незалежно від того, одержані цінності за довіреністю повністю або частково, подати працівнику підприємства, який здійснює виписування та реєстрацію довіреностей, документ про одержання нею цінностей та їх здачу на склад (комору) або матеріально відповідальній особі.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, між позивачем та його контрагентами було укладено договір купівлі - продажу, агентський договір та договір оренди.

На підтвердження реального виконання названих договорів судами були досліджені та прийняті як докази податкові накладні, виписані ТОВ «Ферко», акти виконаних робіт, підписані позивачем та названим контрагентом.

Також судами досліджено копію договору зберігання, укладеного між позивачем та ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» та акту прийому - передачі до вказаного договору, згідно з якими позивач передав на зберігання товар - сою українського походження.

Крім того, копіями вантажно-митних декларацій підтверджено здійснення позивачем реалізації придбаної у ТОВ «Ферко» сої українського походження.

Однак, судами не перевірено дотримання позивачем наведених вище вимог Положення №88 та Інструкції №293 під час оформлення документів на виконання умов договору купівлі - продажу.

Розглядаючи справу суди не досліджували будь-яких документів на підтвердження виконання позивачем договору оренди, укладеного з ТОВ «Вторметекспорт» так само як не розглядалось судами питання економічної доцільності укладення зазначеного договору.

Поза увагою суду першої та апеляційної інстанції залишилось питання документального підтвердження виконання позивачем та його контрагентом агентського договору б/н від 01 січня 2013 року.

Зокрема, пунктом 3.1 названого договору закріплено, що сума винагороди агента у разі успішного виконання ним прийнятих на себе зобов'язань є твердою і визначається у сумі 12 грн. з урахуванням ПДВ за кожну тонну залізорудного концентрату, підібраного агентом на виконання цього договору і завантаженого на судно.

Однак, позивачем на обґрунтування позову не надано, а судами не витребувано договорів, якими б підтверджувалось здійснення позивачем завантаження на судно залізорудного концентрату у розмірі, зазначеному в актах виконаних робіт, підписаних з ТОВ «Ферко».

З'ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції судам слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

Водночас, судам при розв'язанні відповідних спорів варто враховувати принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до вказаної норми, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірних господарських операцій суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі пункту 1 частини 2 статті 110, статті 114 Кодексу адміністративного судочинства України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарських операцій, які відображені в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає за необхідне зазначити, що факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись такими обставинами: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Металзюкрайн Корм ЛТД» суди попередніх інстанцій зазначили на невідповідності окремих висновків акта перевірки фактичним обставинам справи. Дійсно, дослідження правомірності висновків акта перевірки, на підставі яких винесено оскаржене податкове повідомлення-рішення, є важливою і необхідною умовою винесення законного і обґрунтованого судового рішення, проте, як вже зазначалось, оцінка господарських операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов укладення конкретного правочину з обов'язковим врахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства.

Зазначене судами попередніх інстанцій здійснено не було. У зв'язку з чим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що під час нового розгляду справи суду першої інстанції слід звернути увагу на дослідження доказів, які б підтверджували факт виконання господарських зобов'язань, з'ясувати їх економічний зміст та господарську мету, встановити рух активів при здійсненні господарських зобов'язань, а також використання отриманих благ у господарській діяльності позивача.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Таким чином, судами попередніх інстанцій не були досліджені докази, які мають суттєве значення для розгляду адміністративної справи, що унеможливлює правильне вирішення спірних правовідносин.

Наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій вимог норм процесуального права щодо всебічного та повного встановлення обставин у справі, як такі, що могли призвести до неправильного вирішення справи, не можуть бути усунені судом касаційної інстанції з огляду на встановлені статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи судом касаційної інстанції, що згідно частин 2 та 4 статті 227 цього Кодексу є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 210, 214, 215, 220, 222, 223, 227, 230, 231, 236, частиною 6 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Суворівському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області задовольнити частково.

2. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 05 червня 2014 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2014року у справі №815/2349/14 скасувати.

3. Справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

О.В. Вербицька