Постанова № 42495014, 22.01.2015, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2015 року Справа № 9104/144173/12

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Яворського І.О.,

суддів: Кухтея Р.В., Хобор Р.Б.

за участі секретаря судового засідання Сідельник Г.М.

з участю осіб:

позивача по справі: не з'явився

відповідача по справі: представника Середяк Б.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2012 року у справі за позовом приватного підприємства «Електросвіт-Ю» до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

Позивач, приватне підприємство «Електросвіт-Ю» (далі - ПП «Електросвіт-Ю») в жовтні 2011 року звернулося з позовом в суд до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова та просило визнати незаконними, протиправними дії Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у протиправних висновках про безтоварність, нікчемність та фіктивність правочинів між ПП «Електросвіт-Ю» та контрагентами у звітному періоді - грудні 2010 року та про визнання того, що у позивача відсутній об'єкт оподаткування податком на додану вартість операцій з контрагентами в розумінні ст.3 Закону України «Про податок на додану вартість» у звітному періоді - грудні 2010 року та зобов'язати Державну податкову інспекцію у Залізничному районі м. Львова відновити детальну інформацію по платнику ПДВ - ПП «Електросвіт-Ю» в обліковій картці - розшифровці результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України, а саме відновити податковий кредит з податку на додану вартість у звітному періоді-грудні 2010 року в сумі 282 142,00 грн. та відновити податкове зобов'язання з податку на додану вартість у звітному періоді - грудні 2010 року в сумі 284 935,00 грн. по взаємовідносинах із контрагентами.

В обґрунтування своїх вимог позивач вказує на те, що в акті перевірки від 07.04.2011 року №803/15-2/36738644 «Про результати документальної невиїзної перевірки ПП «Електросвіт-Ю» викладені неправомірні висновки про нікчемність господарських операцій позивача з контрагентами та відсутність об'єкта оподаткування. На підставі висновків акту відповідачем протиправно без прийняття податкових повідомлень-рішень внесено зміни в детальну інформацію по платнику ПДВ ПП «Електросвіт-Ю» в обліковій картці платника ПДВ - розшифровці результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України шляхом обнулення податкового кредиту та податкових зобов'язань у грудні 2010 року.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2012 року в справі №2а-11635/11/1370 адміністративний позов було задоволено. Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у протиправних висновках про безтоварність, нікчемність та фіктивність правочинів між ПП «Електросвіт-Ю» та підприємствами-постачальниками і підприємствами-покупцями у звітному періоді-грудні 2010 року; про відсутність у ПП «Електросвіт-Ю» об'єкта оподаткування податком на додану вартість з підприємствами-постачальниками в розумінні статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» у звітному періоді - грудні 2010 року, викладених в акті №803/15-2/36738644 від 07.04.2012 року «Про результати документальної невиїзної перевірки ПП «Електросвіт-Ю» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків згідно додатку №5 до декларації з ПДВ за грудень 2010 року». Зобов'язано Державну податкову інспекцію у Залізничному районі м. Львова відновити детальну інформацію по платнику податку на додану вартість ПП «Електросвіт-Ю» в обліковій картці платника ПДВ - розшифровці результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України, а саме: відновити податковий кредит з податку у звітному податковому періоді - грудні 2010 року в сумі 282 142,00 грн. та відновити податкове зобов'язання з податку на додану вартість у звітному періоді - грудні 2010 року в сумі 284 935,00 грн. по взаємовідносинах із підприємствами-постачальниками і підприємствами-покупцями.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням Державною податковою інспекцією у Залізничному районі м. Львова подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2012 року в справі №2а-11635/11/1370.

В обґрунтування своїх апеляційних вимог, апелянт Державна податкова інспекція у Залізничному районі м. Львова, посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповного дослідження фактичних обстави справи та доказів, які містяться в ній.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, судова колегія приходить до висновку, що апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова необхідно задовольнити частково, оскаржувану постанову скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення позовних вимог. При цьому колегія суддів виходить з наступних міркувань.

Судом встановлено, що 07.04.2011 року ДПІ в Залізничному районі м. Львова проведено перевірку, результати якої оформлено актом №803/15-2/36738644 «Про результати документальної невиїзної перевірки ПП «Електросвіт-Ю» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків згідно додатку №5 декларації з ПДВ за грудень 2010 року».

З акту №№803/15-2/36738644 від 07.04.2011 року вбачається, що податковий орган зробив висновки про безтоварність, нікчемність та фіктивність правочинів між ПП «Електросвіт-Ю» та контрагентами у звітному періоді-грудні 2010 року та про відсутність у ПП «Електросвіт-Ю» об'єкта оподаткування податком на додану вартість операцій з підприємствами-постачальниками в розумінні статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» у звітному періоді - грудні 2010 року.

На підставі висновків акту №803/15-2/36738644 від 07.04.2011 року та без прийняття податкових повідомлень-рішень ДПІ у Залізничному районі м. Львова внесено зміни в облікову картку платника ПДВ - ПП «Електросвіт-Ю», та відповідно в детальну інформацію по платнику ПДВ щодо результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України шляхом обнулення податкового кредиту в сумі 282 142,00 грн. по взаємовідносинах із підприємствами-постачальниками у грудні 2010 року та податкових зобов'язань в сумі 284 935,00 грн. по взаємовідносинах із підприємствами-покупцями у грудні 2010 року.

Згідно правової позиції Верховного Суду України, висловленої в постанові від 24.12.2010 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Foods and Goods L.T.D.» до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька, третя особа - Державна податкова адміністрація в Донецькій області про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Тобто, згідно з цією правовою позицією Верховного Суду України, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зазначене узгоджується з приписами статті 67 Конституції України, відповідно до яких кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в розмірі і в порядку, встановленими законом. Тому процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов'язку.

Відповідно до викладеного, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.

В іншому разі, у задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки її проведення.

Крім того колегія суддів зазначає, що порядок проведення перевірок суб'єктів господарської діяльності регулюється главою 8 Податкового кодексу України.

Загальне поняття акта перевірки наведено у пункті 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 року за № 34/18772), згідно з яким акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

У цьому випадку акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що в свою чергу відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб'єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні статті 17 КАС.

Відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Диспозиція цієї статті в контексті акту перевірки податкової інспекції передбачає оскарження дій службової особи, які пов'язані з порушенням порядку проведення перевірки, наприклад із порушенням трудового розпорядку такою особою під час проведення перевірки; дій, які полягають у перевищенні повноважень службовою особою щодо обмеження прав у можливості ознайомлення з результатами перевірки; дій щодо проведення перевірки без установлених законом підстав та/або з порушенням чинного законодавства тощо.

Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді, оскільки відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984 висновки в акті перевірки є невід'ємною частиною акта. Це свідчить про те, що дії, пов'язані з включенням до акта висновків, є обов'язковими, тоді як самі висновки такими не є.

Отже, оцінюючи обставини пов'язані з складанням акта перевірки необхідно виходити з того, що обов'язковою ознакою дій суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов'язкових юридичних наслідків. Водночас судження контролюючого органу про нікчемність угод є висновками тільки контролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинному законодавству. Такі твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.

Таким чином, предметом оскарження є дії чи бездіяльність службових осіб, якщо вони обмежують чи порушують права, свободи чи законні інтереси особи.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що вказані висновки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС, не зумовлюють виникнення будь-яких прав і обов'язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 10 вересня 2013 року №21-237а13.

Отже, судом першої інстанції в частині визнання протиправними дій щодо викладення в акті перевірки висновків про безтоварність, нікчемність та фіктивність правочинів зроблено невірний висновок про задоволення цих позовних вимог згідно обґрунтувань наведених вище.

Щодо позовних вимог про зобов'язання Державну податкову інспекцію у Залізничному районі м. Львова відновити детальну інформацію по платнику ПДВ - ПП «Електросвіт-Ю» в обліковій картці - розшифровці результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України, а саме відновити податковий кредит з податку на додану вартість у звітному періоді-грудні 2010 року в сумі 282 142,00 грн. та відновити податкове зобов'язання з податку на додану вартість у звітному періоді - грудні 2010 року в сумі 284 935,00 грн. по взаємовідносинах із контрагентами, колегія суддів зазначає наступне.

Порядок визначення сум податкових та грошових зобов'язань визначено статтею 54 Податкового кодексу, та відповідно до п.п. 54.3.2 встановлено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно з пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Податкове повідомлення-рішення - це письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Аналіз наведених норм права свідчить, що за результатами перевірки податковий орган може визначати суму грошового зобов'язання шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення. З таких підстав, внесення коригування самостійно податковим органом в податкову звітність платника податку не передбачено діючим законодавством, а тому такі дії відповідача правомірно розцінено як протиправні.

Відповідно до статті 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах органів державної податкової служби або безпосередньо посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом державної податкової служби.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та завдань.

З метою удосконалення процесу адміністрування податків було створено інформаційну систему «Податковий блок», що включає чотири підсистеми-сегменти операційної діяльності органів податкової служби, таких як: реєстрація платників податків; обробка податкової звітності та платежів; облік платежів; податковий аудит.

Ця система призначена для виконання основних завдань органів ДПС, а саме: інформування платників податків про їх податкові зобов'язання та надання роз'яснень податкового законодавства; податковий облік та реєстрація платників податків; прийом та обробка документів податкової звітності та облік платежів; перевірка податкової звітності на відповідність вимогам та нормам, встановленим законодавчими та нормативними актами України; застосування заходів із погашення податкового боргу у випадках порушення податкової дисципліни з боку платників податків; вирішення спірних питань щодо сум податкових донарахувань та податкового боргу тощо.

Тобто, податковий орган не має права щодо коригування податкової звітності за наслідками проведення документальної перевірки, а її результати не підлягають відображенню в інформаційних базах податкового органу.

З урахуванням наведеного, колегія суддів, вважає, що апеляційні вимоги є частково аргументованими, а тому підлягають частковому задоволенню, а постанова суду першої інстанції скасуванню в частині визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у протиправних висновках про безтоварність, нікчемність та фіктивність правочинів між ПП «Електросвіт-Ю» та підприємствами-постачальниками і підприємствами-покупцями у звітному періоді-грудні 2010 року; про відсутність у ПП «Електросвіт-Ю» об'єкта оподаткування податком на додану вартість операцій з підприємствами-постачальниками в розумінні статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» у звітному періоді - грудні 2010 року, викладених в акті №803/15-2/36738644 від 07.04.2012 року «Про результати документальної невиїзної перевірки ПП «Електросвіт-Ю» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків згідно додатку №5 до декларації з ПДВ за грудень 2010 року», а в іншій частині позовних вимог залишенню без змін.

Керуючись ч.3 ст.160, ст.195, ст.196, п.3 ч.1 ст.198, ст.202, ч.2 ст.205, ст.207, ст.254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2012 року в справі №2а-11635/11/1370 - в частині визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова, які полягають у протиправних висновках про безтоварність, нікчемність та фіктивність правочинів між ПП «Електросвіт-Ю» та підприємствами-постачальниками і підприємствами-покупцями у звітному періоді-грудні 2010 року, про відсутність у ПП «Електросвіт-Ю» об'єкта оподаткування податком на додану вартість операцій з підприємствами-постачальниками в розумінні статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» у звітному періоді - грудні 2010 року, викладених в акті №803/15-2/36738644 від 07.04.2012 року «Про результати документальної невиїзної перевірки ПП «Електросвіт-Ю» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків згідно додатку №5 до декларації з ПДВ за грудень 2010 року» скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволення позовних вимог в цій частині.

В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 31 липня 2012 року в справі №2а-11635/11/1370 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі, відповідно до ч.3 ст. 160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя І.О. Яворський

Судді Р.В. Кухтей

Р.Б. Хобор