Ухвала суду № 41669541, 20.11.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 листопада 2014 року м. Київ К/800/20361/14

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Цвіркуна Ю.І., Юрченко В.П., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2014 року

у справі № 826/15875/13-а

за позовом Закритого акціонерного товариства «Техпромсервіс»

до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного

управління Міндоходів у місті Києві

про визнання протиправним та скасування податкового

повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В

Закрите акціонерне товариство «Техпромсервіс» (далі - позивач, ЗАТ «Техпромсервіс») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі міста Києва Державної податкової служби, правонаступником якої є Державна податкова інспекція у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві, (далі - відповідач, ДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 травня 2013 року № 0001051530/0.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2014 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2013 року № 0001051530/0.

Ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2014 року апеляційну скаргу ДПІ залишено без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2014 року - без змін.

Відповідач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2014 року і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, 17 грудня 2012 року ЗАТ «Техпромсервіс» подало до ДПІ податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2012 року (вх. № 19068785), де, зокрема, задекларовані наступні показники:

- ряд. 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17) (позитивне значення)» - 75 474, 00 грн.;

- ряд. 19 «Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9)(позитивне значення)» - прочерк;

- ряд. 21 «Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 21.1+рядок 21.2+рядок 21.3)» - 1 025 255, 00 грн.;

- ряд. 21.2 «значення рядка 24 декларації попереднього звітного (податкового) періоду)» - 1 025 255, 00 грн.;

- ряд. 21.3 «зменшено/збільшено залишок від'ємне значення за результатами перевірки податкового органу» - прочерк;

- ряд. 22 (Д2) «Залишок від'ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного (податкового) періоду (рядок 21.- рядок 18)» - 949 781, 00 грн.;

- ряд. 23 (Д3) «Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 3 Д3) (рядок 23.1 + рядок 23.2)» - прочерк;

- ряд. 24 «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 22 - рядок 23) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду» - 949 781, 00 грн. В складі вказаного від'ємного значення було відображено і суму від'ємного значення, що виникла частково у грудні 2007 року, березні, серпні та жовтні 2008 року;

- ряд. 25 «сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від'ємного значення попереднього звітного періоду (рядок 18 - рядок 21)» - прочерк.

У січні 2013 року позивач подав до податкової інспекції податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2012 року, де, зокрема, від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту (ряд. 19 такої Податкової декларації) складає 1 077 084, 00 грн., а залишок від'ємного значення податку на додану вартість, що сформований за рахунок від'ємного значення попередніх податкових періодів, - 949 781, 00 грн. (ряд. 24 Податкової декларації).

Таким чином, ЗАТ «Техпромсервіс» зазначило в рядку 24 Податкової декларації за грудень 2012 року суми від'ємного значення, що сформувалися у січні, березні, серпні та жовтні 2008 року.

ДПІ була проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування ЗАТ «Техпромсервіс» (ідентифікаційний код 19068785) від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту та залишок від'ємного значення за грудень 2012 року, за результатами якої був складений акт від 23 квітня 2013 року № 572/2-15-30-19068785.

В ході проведення документальної перевірки було встановлено, що згідно з поданою ЗАТ «Техпромсервіс» до ДПІ податковою декларацією з податку на додану вартість за звітний (податковий) період грудень 2012 року з додатками, від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, відображене у ряд. 19 такої податкової декларації, складає 1 077 084, 00 грн., а залишок від'ємного значення податку на додану вартість, який відображений у ряд. 24 Податкової декларації, та сформований за рахунок від'ємного значення попередніх податкових періодів (в т.ч. січень 2008 року на суму 794 136, 00 грн.; березень 2008 року - 137 999, 00 грн.; серпень 2008 року - 14 387, 00 грн.; жовтень 2008 року -3 259, 00 грн.) становить 949 781, 00 грн.

Також, відповідно до Додатку 2 (Д2) до вказаної податкової декларації частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена ЗАТ «Техпромсервіс» постачальникам та/або до державного бюджету, та не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування, складає 949 781, 00 грн.

При цьому ДПІ були враховані результати попередньо проведеної камеральної перевірки даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за вересень 2012 року (Акт від 20 листопада 2012 року № 986/1-1530-19068785).

В тексті цього камеральної перевірки ДПІ посилається на положення пунктів 200.1, 200.2, 200.3, 200.4 і 200.5 статті 200 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 листопада 2011 року № 1492, згідно якого, зокрема, залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду). ЗАТ «Техпромсервіс» протягом 1095 терміну не було використано залишок від'ємного значення з податку на додану вартість, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у розмірі 1 087 894, 00 грн., в тому числі: за грудень 2007 року - 932 249, 00 грн., за березень 2008 року - 137 999, 00 грн., за серпень 2008 року - 14 387, 00 грн., за жовтень 2008 року - 3 259, 00 грн.

На думку ДПІ, враховуючи загальну позовну давність, встановлену статтею 257 Цивільного кодексу України тривалістю у три роки, а також відповідно до пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України ЗАТ «Техпромсервіс» позбавляється права на використання від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 1 087 894, 00 грн., а тому суми зазначені у ряд. 24 Податкової декларацій не можуть у подальшому бути заявленими платником до відшкодування на розрахунковий рахунок чи в рахунок майбутніх платежів (тобто не може бути відображена ні в рядку 23.1 ні в рядку 23.2 декларації з ПДВ).

Таким чином, у зв'язку з не відображенням у відповідних рядках Декларації напрямок повернення бюджетного відшкодування ЗАТ «Техпромсервіс» втратило права на використання від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 1 087 894, 00 грн.

Підприємству було запропоновано дану суму, на яку зменшено залишок від'ємного значення, що після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного періоду (ряд. 24) у розмірі 1 087 894, 00 грн., відобразити у ряд. 21.3 Податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2012 року з позначкою «-».

При проведенні аналізу податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2012 року встановлено, що підприємство скористалось частиною зменшеного за результатами вищезазначеної перевірки від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 75 474, 00 грн. в рахунок погашення позитивних нарахувань, чим занизило суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету в сумі 75 474, 00 грн.

На підставі вищевикладеного у розділі 4 «Висновок» акта документальної перевірки від 23 квітня 2013 року № 572/2-15-30-19068785 вказано, що: «Перевіркою не встановлено порушень при відображенні ЗАТ «Техпромсервіс» у декларації за грудень 2012 року від'ємного значення з ПДВ у сумі 1 077 084 грн. На порушення вимог статті 257 Цивільного кодексу України, пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями, по декларації за листопад 2012 року занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет у розмірі 75 474 грн.».

18 травня 2013 року на підставі вказаного акта документальної перевірки ДПІ прийнто спірне податкове повідомлення-рішення № 0001051530/0 за формою «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість у розмірі 94 342, 50 грн., в т.ч. 75 474, 00 грн. - основного платежу та 18 868, 50 грн. - штрафних санкцій.

Перевіряючи дотримання відповідачем як суб'єктом владних повноважень вимог частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій виходили із вірного застосування норм матеріального та процесуального права з огляду на наступне.

Підпунктом 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що надміру сплачені грошові зобов'язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов'язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктами 200.2, 200.3 цієї ж статті Кодексу при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 цього Кодексу якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового кредиту.

Згідно з пунктом 200.6 статті 200 ПК України платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов'язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. Платник податку зберігає право на отримання бюджетного відшкодування коштами у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Пунктом 200.7 статті 200 цього Кодексу встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

До податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається органом державної митної служби органу державної податкової служби в порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону (пункт 200.8 статті 200 цього Кодексу).

Як передбачено пунктом 102.5 статті 102 ПК України, заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Якщо ж платник податку, всупереч нормам ПК України, своєчасно не заявив про бюджетне відшкодування, а продовжував декларувати від'ємне значення податку, то в такому разі, на думку суду апеляційної інстанції, скористатися правом на відшкодування можливо лише в межах 1095 днів. Реалізувати таке право можливо шляхом подання уточнюючого розрахунку за період, в якому воно виникло, якщо цей період потрапляє в межі 1095 днів.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України якщо різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду має від'ємне значення, відповідно до п. 200.3 ст. 200 ПК України, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Тобто при виникненні від'ємного значення платник податку повинен: або врахувати його в рахунок зменшення існуючого податкового боргу; або, у разі відсутності податкового боргу, віднести до складу податкового кредиту наступного періоду.

Водночас, відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України якщо в наступному податковому періоді платник податку (за наявності від'ємного значення у попередньому періоді) декларує від'ємне значення, то він повинен: задекларувати бюджетне відшкодування (при виконанні передбачених ПК України умов); залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування зарахувати до складу податкового кредиту наступного періоду.

Згідно із підпунктом 4.6.6 пункту 4.6 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25 січня 2011 року № 41, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 лютого 2011 року за № 197/18935, залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду).

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про те, що платник податку, який не мав права на бюджетне відшкодування через відсутність оподатковуваних поставок, має право в рядку 24 податкової декларації з податку на додану вартість відображати залишок від'ємного значення податку, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та з дати виникнення якого минуло 1095 днів, до повного його погашення.

За таких обставин, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з позицією судів попередніх інстанцій про те, що пунктом 102.5 статті 102 ПК України встановлюється виключно порядок (можливість) повернення із бюджету надлишково сплачених грошових коштів, тобто «переплати», а суми, задекларовані платником податку в якості залишку від'ємного значення, які після бюджетного відшкодування включаються до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, не підпадають під визначення «переплата»", тобто такі суми податку на додану вартість не можуть бути списані в результаті закінчення терміну давності, а підлягають включенню до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Крім того, якщо від'ємне значення відображається правомірно (у зв'язку з відсутністю у платника податку права на бюджетне відшкодування), то строків давності для його відображення не передбачено. Оскільки, як визначено листом Державної податкової служби України від 12 січня 2012 року № 808/7/15-3417-16, платник податку, який не мав права на бюджетне відшкодування через відсутність оподатковуваних поставок, має право в рядку 24 податкової декларації з податку на додану вартість відображати залишок від'ємного значення податку, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду та з дати виникнення якого минуло 1095 днів, до повного його погашення.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем будь-яких зауважень до порядку декларування ЗАТ «Техпромсервіс» сум податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість за результатами фінансово-господарської діяльності у 2008 році та відповідно порядку декларування суми залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (показники ряд. 26), зазначеного в податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2010 року, у розмірі 1 872 087, 00 грн. грн., а також безпосередньо щодо реальності господарських операцій, що зумовили виникнення спірної суми від'ємного значення з податку на додану вартість, надано не було.

Документальних доказів винесення ДПІ податкових повідомлень-рішень на підставі акта від 20 листопада 2012 року № 986/1-1530-19068785, у зв'язку із завищенням позивачем від'ємного значення суми податку на додану вартість, відповідач суду не пред'явив.

З урахуванням наведеного, юридично правильним є висновок попередніх судових інстанцій про те, що твердження податкового органу про відсутність у ЗАТ «Техпромсервіс» права використання залишку від'ємного значення податку на додану вартість на вказану вище суму коштів шляхом включення її до складу податкового кредиту наступного податкового періоду спростовуються наведеними вище нормами чинного законодавства.

Відтак, спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню оскільки наявними у матеріалах справи доказами не підтверджується факт прийняття позивачем рішення про повернення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Доводи касаційної скарги висновків судів першої та апеляційної інстанцій не спростовують і не дають підстав для висновку, що судами при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. Таким чином, ухвалені по справі рішення є законними і обґрунтованими, а зазначена в касаційній скарзі позиція відповідача не знаходить свого підтвердження за матеріалами справи та не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За таких обставин, суд, перевіривши у межах касаційної скарги правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку, що касаційну скаргу необхідно відхилити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій слід залишити без змін.

Керуючись статтями 2201, 223, 224, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві відхилити, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2014 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: Ю.І. Цвіркун

В.П. Юрченко