Постанова № 40203607, 13.08.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" серпня 2014 р. м. Київ К/800/41354/13

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Маринчак Н.Є., Сірош М.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - Колібаби А.Е.,

відповідача - Завгороднєвої О.М.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "АТ Каргілл" (далі - Товариство)

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.04.2013

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2013

у справі №826/3953/13-а

за позовом Товариства

до окружної державної податкової служби - центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (далі - ДПІ)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У березні 2013 року Товариство звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило скасувати:

податкове повідомлення-рішення від 04.01.2013 № 0000012320, згідно з яким позивачеві визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ за вересень 2012 року в розмірі 913 435 грн. із застосуванням 456 717,50 грн. штрафних санкцій;

податкове повідомлення-рішення від 04.01.2013 № 0000022320, за яким Товариству визначено суму завищення від'ємного значення з ПДВ за вересень 2012 року в розмірі 362 743 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.04.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2013, у позові відмовлено. У прийнятті цих судових актів попередні інстанції виходили з того, що позивач незаконно сформував податковий кредит за податковими накладними, не зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також за фіктивними операціями, не опосередкованими реальним виконанням.

Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані судові акти судів попередніх інстанцій та задовольнити позов.

ДПІ у відповідності до статті 216 Кодексу адміністративного судочинства України подано заперечення на касаційну скаргу, в якому відповідач зазначає про правильність висновків судів та просить залишити оскаржувані рішення без змін, а скаргу - без задоволення.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи з'ясовано, що оспорювані акти індивідуальної дії були прийняті податковою інспекцією за наслідками проведення документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування Товариством від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок за вересень 2009 року.

Результати цієї перевірки висвітлені в акті від 19.12.2012 № 1461/40-50/23-20/20010397, в якому зафіксовано:

включення позивачем до податкового кредиту у серпні, вересні 2012 року сум ПДВ за податковими накладними, не зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, при несвоєчасному поданні скарги на постачальника;

формування Товариством податкового кредиту за операціями з придбання експедиторських послуг у товариства з обмеженою відповідальністю «Анонна Центр», які не опосередковувалися реальним виконанням;

безпідставне відображення позивачем у складі податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, складеними приватним підприємством «Трейд-Інвест-Агро», який не відповідає критеріям перебування на спеціальному режимі оподаткування, передбаченому статтею 209 Податкового кодексу України; додатково по цьому епізоду ДПІ послалася на те, що операції з поставки позивачеві у рамках господарських правовідносин з названим контрагентом сільськогосподарської продукції звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні цього позову, суди підтримали зазначену правову позицію податкового органу. Однак з такою правовою оцінкою обставин справи погодитися не можна.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 201.10 статті 201 цього Кодексу передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абзацом дев'ятим цього ж пункту відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

У той же час абзацом одинадцятим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Таким чином, подання платником заяви зі скаргою на постачальника з одночасним представленням первинних документів на підтвердження реальності виконання господарської операцій з придбання товарів, робіт, послуг надає право платникові на включення до податкового кредиту сум ПДВ й за відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, позивач разом із податковими деклараціями за серпень, вересень 2012 року подав до ДПІ відповідну заяву з переліком відповідних постачальників та податкових накладних, які були виписані у минулих податкових періодах.

За висновком ДПІ (який було підтримано судами обох попередніх інстанцій), для виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум ПДВ за незареєстрованою в Єдиному реєстрі податковою накладною подання зазначеної заяви має бути здійснено у періоді складення такої податкової накладної.

Однак така правова позиція не відповідає правильному застосуванню норм податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини.

Адже згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 названого Кодексу у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. Пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України обмежує лише строк початку формування податкового кредиту - правилом першої події, однак жодним чином не містить заборону щодо реалізації цього права у наступному періоді.

Таким чином, враховуючи, що за правилами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України заява про порушення постачальником порядку заповнення та\або реєстрації податкової накладної подається разом з податковою декларацією, в якій платником задекларовано податковий кредит за такою податковою накладною, тоді як платник вправі сформувати податковий кредит у будь-якому звітному періоді протягом 365 днів з моменту виписки податкової накладної, то у даному разі відсутні підстави для невизнання права Товариства на податковий кредит з причин подання скарги на постачальника одночасно з декларуванням податкового кредиту поза межами періоду складення податкової накладної.

По епізоду щодо формування позивачем податкового кредиту по операціям з придбання сільськогосподарської продукції у рамках правовідносин з приватним підприємством «Трейд-Інвест-Агро» суди послалися на порушення названим постачальником вимог пункту 209.11 статті 209 Податкового кодексу України, що виключає законність його перебування на спеціальному режимі оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства,

Втім положення статті 198 Податкового кодексу України (яка визначає правила формування податкового кредиту) не дають підстави для висновку про те, що право платника на податковий кредит залежить від дотримання його постачальником умов перебування на спеціальному режимі оподаткування.

Пункт 209.2 статті 209 названого Кодексу (на порушенні якого наголосили суди) визначає лише порядок використання сум ПДВ, нарахованих сільськогосподарськими підприємствами, однак не регулює питання формування податкового кредиту платників за операціями з такими сільськогосподарськими підприємствами.

Порушення постачальником позивача вимог статті 209 названого Кодексу є правопорушенням, допущеним контрагентом як третьою особою, та не може впливати на податковий облік Товариства, адже останнє не є відповідальним за поведінку інших осіб у сфері податкових правовідносин, що перебувають поза межами його контролю та впливу.

У той же час відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

При формуванні податкового кредиту по придбаних та/або виготовлених необоротних активах, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних податком на додану вартість операціях, зазначених у абзацах першому та другому цього пункту, норми статті 199 цього Кодексу не застосовуються, сплачені (нараховані) суми податку на додану вартість по таких необоротних активах включаються до податкового кредиту.

Норми цього пункту не застосовуються до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД і такі операції оподатковуються податком на додану вартість у порядку, встановленому цим Кодексом.

А відтак для правильного вирішення цього спору судам слід було встановити предмет поставки за операціями з постачання сільськогосподарської продукції між позивачем та приватним підприємством «Трейд-Інвест-Агро» та дослідити, чи підпадають такі операції під пільговий режим оподаткування, визначений наведеними положеннями Податкового кодексу України.

Розглядаючи епізод щодо незаконності включення Товариством до податкового кредиту сум ПДВ у ціні експедиторських послуг, придбаних позивачем у товариства з обмеженою відповідальністю «Анонна Центр», суди дійшли висновку, що вказані операції оформлені штучним документообігом та не опосередковані реальним виконанням. На обґрунтування цього висновку суди послалися на зафіксовані в акті перевірки факти щодо відсутності цього постачальника за місцезнаходженням та участь цього контрагента у фінансово-господарських взаємовідносинах з іншими особами, заснованих на фіктивних правочинах.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З викладених правових норм випливає, що при реалізації права на податковий кредит платник повинен довести факти придбання товарів (робіт, послуг) з метою виконання операцій, які є об'єктом оподаткування ПДВ; платник повинен представити належним чином оформлені первинні облікові документи на купівлю товарів (робіт, послуг) та податкові накладні. Зазначені документи повинні відповідати встановленим законодавством вимогам, містити несуперечливу та достовірну інформацію, підтверджувати реальність виконання платником відповідних господарських операцій.

А відтак факт відсутності постачальника за юридичною адресою не є обставиною, що сама по собі виключає право платника на податковий кредит. Вказаний факт не може бути проконтрольований платником, позаяк жодних передбачених законом прав на перевірку цієї обставини у учасників господарської операції немає. А тому платник податків не зобов'язаний перевіряти наявність його контрагента за місцем реєстрації під час здійснення підприємницької діяльності, на нього не може бути покладено надмірний тягар доказування своєї добросовісності.

Так само і аналіз господарських правовідносин постачальника платника з іншими суб'єктами господарювання, з якими такий платник не перебував у безпосередніх правовідносинах, не може впливати на оцінку реальності операції, вчиненої останнім у ланцюгу постачання платником (позивачем у справі) та його безпосереднім контрагентом.

Відповідальність платника настає лише у разі доведення податковим органом недобросовісності його дій, наміру платника отримати необґрунтовану податкову вигоду шляхом змови та здійснення узгоджених дій з контрагентами - учасниками ланцюгових поставок.

Водночас предметом доказування у справі по цьому епізоду є дослідження обставин щодо реального виконання операцій з поставки експедиторських послуг позивачеві у межах правовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Анонна Центр». У зв'язку з цим судам слід було, зокрема, витребувати та дослідити усі необхідні первинні документи, складенням яких має оформлюватися даний вид господарської операції, за необхідності допитати осіб, які брали безпосередню участь у виконанні цих операцій. Так, з огляду на визначення транспортно-експедиторської послуги як роботи, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування (стаття 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність»), належним підтвердженням виконання експедиторських послуг, окрім договору транспортної експедиції, акта здачі-приймання наданих послуг та експедиторських документів, є, зокрема, довіреність на право укладення договору перевезення від імені клієнта, договір перевезення, довіреність, видана експедитором організації-перевізнику на право отримання вантажу (у разі, якщо транспортування виконується третьою особою), перевізні документи.

Таким чином, ухвалення у розглядуваній справі рішення у відповідності з вимогами статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) вимагає додаткового встановлення та перевірки обставин даного спору, тоді як межі перегляду справи у касаційній інстанції, визначені у частині першій статті 220 КАС, не дають права касаційному суду встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.

У зв'язку з цим відповідно до частини другої статті 227 КАС ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню у відповідній частині з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків.

У зв'язку з реорганізацією відповідача у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити ДПІ її правонаступником - Міжрегіональним головним управлінням Міндоходів - Центральним офісом з обслуговування великих платників.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 55, 160, 167, 220, 221, 223, 227, 229, 230, 232 КАС, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Замінити окружну державну податкову службу - центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби її правонаступником - Міжрегіональним головним управлінням Міндоходів - Центральним офісом з обслуговування великих платників.

2. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "АТ Каргілл" задовольнити частково.

3. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.04.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2013 у справі №826/3953/13-а скасувати.

4. Позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 04.01.2013 № 0000012320 задовольнити.

В решті справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:Н.Є. Маринчак М.В. Сірош