Ухвала суду № 39869955, 26.06.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" червня 2014 р. м. Київ К/800/30726/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючої: суддів: Блажівської Н.Є., Карася О.В., Сіроша М.В., при секретарі Луцак А.В.розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2013 року

у справі№ 826/662/13-а за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Торговельно-виробнича фірма «Г.АРТ» доДержавної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби провизнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень, - В С Т А Н О В И В

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-виробнича фірма Г.АРТ» (надалі також - позивач, ТОВ «ТВФ «Г.АРТ») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби (надалі також - відповідач, ДПІ) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2012 року №0006872260 та №0006882260.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 лютого 2013 року в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2013 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-виробнича фірма Г.АРТ» задоволено: постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 лютого 2013 року скасовано; позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельно-виробнича фірма Г.АРТ» до Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено; податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2012 року №0006872260 та №0006882260 скасовано.

Відповідач в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судом апеляційної інстанції порушення вимог матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2013 року та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 лютого 2013 року .

Заслухавши суддю-доповідача, сторін, що беруть участь у справі, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, які не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Фактичною підставою прийняття податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2012 року №0006882260 (збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 1260585,00 грн. (у тому числі за основним платежем - 840 390,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 420195,00 грн.) та №0006872260 (збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість 1400649,00 грн. (в тому числі за основним платежем - 800371,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 600278,00 грн.), з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 4 грудня 2012 року № 604/22-604/31722996, про порушення позивачем вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого завищено суму витрат за І-ІІІ квартали 2012 року на загальну суму 5539 035,00 грн., у тому числі за ІІ квартал 2012 року - 3 847 815,00 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 800371,00 грн., у тому числі за травень 2012 року - на 53 400,00 грн., за червень 2012 року - на 443 545,00 грн., за липень 2012 року - на 46 525,00 грн., за серпень 2012 року- на 121445,00 грн., за вересень 2012 року - на 135 456,00 грн.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно відображено в податковому обліку безтоварні господарські операції з ТОВ «ЕЛАНТ», оскільки за результатами контрольних заходів останнього встановлено, що воно за юридичною адресою не знаходиться, встановити фактичне місцезнаходження немає можливості; основні фонди, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби - відсутні, що свідчить про відсутність у нього адміністративно-господарських можливостей на виконання зобов'язань за укладеними договорами та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих зобов'язань, тобто про відсутність наміру настання правових наслідків.

Як підтверджується матеріалами справи, одними із основних видів діяльності позивача є добування пуску, гравію і коаліну.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «ТВФ «Г.АРТ» (замовник) та ТОВ «ЕЛАНТ» (виконавець) укладено договір від 2 квітня 2012 року №120403, відповідно до умов якого виконавець зобов'язується надавати замовникові послуги, які необхідні останньому для ведення господарської діяльності, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити такі послуги.

За змістом актів надання послуг та податкових накладних, які знаходяться в матеріалах справи, датованих травнем - вереснем 2012 року, позивачем та його контрагентом документально оформлялося надання послуг, а саме шихтування ґрунту.

На підтвердження використання у власній господарській діяльності отриманих від ТОВ «ЕЛАНТ» послуг, позивач надав укладені з ТОВ «Тік Вегас» та ТОВ «КА-Трансбуд» договори купівлі-продажу та поставки піску.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив із того, що при розгляді питання правомірності формування витрат та відображенні податкового кредиту не встановлено факту використання в межах господарської діяльності позивача послуг, наданих ТОВ «ЕЛАНТ», та реальність здійснення таких господарських операцій.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що фактичне отримання позивачем від ТОВ «ЕЛАНТ» відповідних послуг, виконання сторонами умов договору та реальність проведення господарських операцій підтверджується наявною в матеріалах справи первинною документацією, яка не має дефектів форми, змісту або походження.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає зазначені висновки судів попередніх інстанцій такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, та оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак, оскаржувані судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 пункту 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду, за змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Пунктом 201.10 статті 210 Податкового кодексу України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З наведених законодавчих положень випливає, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат для цілей оподаткування податком на прибуток приватних підприємств, тобто отримання податкової вигоди, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку.

При цьому як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містити достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.

Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.

Слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

Так, згідно позиції Верховного Суду України, викладеній в постанові від 27 березня 2011 року (реєстраційний номер рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень 24068062), надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

1. неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

2. відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

3. облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

4. здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

5. відсутність первинних документів обліку.

Таким чином, докази, на які послались суди попередніх інстанцій на обґрунтування рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат позивача.

Суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору, роблячи висновки, не звернули уваги на доводи ДПІ, якими остання обґрунтовувала факти допущення позивачем порушень законодавства у сфері оподаткування, що призвело до отримання ТОВ «ЕЛАНТ» необґрунтованої податкової вигоди.

Так, в обгрунтування висновків, викладених в акті перевірки щодо отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди, ДПІ зазначила, що позивачем не підтверджено реального здійснення господарських операцій між з ТОВ «ЕЛАНТ», оскільки в матеріалах справи відсутні докази, які б фіксували факти перебування на території промислового кар'єру, який є закритою зоною, технологічного транспорту і працівників, які здійснювали шихтування ґрунту; не підтверджено здійснення позивачем контролю за результатами здійснення шихтування.

Крім цього, ДПІ посилалась на те, що дані, які зазначені в первинних документах наданих позивачем, суперечать один одному, оскільки в робочих документах надавалось більше послуг, тоді як в податковій звітності відображались менші об'єми робіт, а саме згідно зі змінним рапортом (том 1, а.с. 53), підписаним виконавцем, який заперечує проти особистого надання послуг: 6 серпня 2012 року відпрацьовано 10 год. та прошихтовано 400 куб. метрів, тоді як в акті надання послуг від 6 серпня 2012 року №120000054 та податковій накладній від 6 серпня 2012 року №4 зазначено, що прошихтовано 119,6 куб. метри.; 7 серпня 2012 року відпрацьовано 10 год. та прошихтовано 495 куб. метрів, тоді як в акті надання послуг від 7 серпня 2012 року №120000055 та податковій накладній від 7 серпня 2012 року №6 від зазначено, що прошихтовано 118,96 куб. метри.; 8 серпня 2012 року відпрацьовано 10 год. та прошихтовано 395 куб. метрів, тоді як в акті надання послуг від 8 серпня 2012 №120000056 та податковій накладній від 8 серпня 2012 року №7 зазначено, що прошихтовано 119,85 куб. метри.; 9 серпня 2012 року відпрацьовано 10 год. та прошихтовано 405 куб. метрів, тоді як в акті надання послуг від 9 серпня 2012 року №120000057 та податковій накладній № 8 від9 серпня 2012 року зазначено, що прошихтовано 120,3 куб. метри.; 10 серпня 2012 відпрацьовано 6 год. та прошихтовано 270 куб. метрів, тоді як в акті надання послуг від 10 серпня 2012 року №120000058 зазначено, що прошихтовано 90,5 куб. метри.

Наведене лишилось поза увагою попередніх судових інстанцій; судами не надано оцінки наведеним вище доводам, які, на думку Вищого адміністративного суду України, є специфічними, доречними та важливими, а відтак, за змістом висновків Європейського Суду з прав людини по справі «Проніна проти України» (заява № 63566/00, рішення від 18 липня 2006 року) суди не виконали обов'язку, який випливає зі статті 6 Конвенції, щодо обґрунтування своїх рішень.

Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на те, що придбання активів (тобто товарів, послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків. Всі витрати мають бути здійсненими в межах господарської діяльності платника податків.

Відповідно, витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України підприємництво - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Окремо Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

Про відсутність ділової мети може свідчити:

- збільшення задекларованих витрат та зменшення об'єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості;

- ускладнення процесу придбання або реалізації товарів шляхом використання посередників, за рахунок яких збільшується їх вартість;

Матеріалами справи не підтверджено існування розумної економічної причини (ділової мети) в господарських операціях позивача та ТОВ «ЕЛАНТ», при цьому ДПІ посилалась на те, що така причина відсутня, оскільки за змістом наявних у матеріалах справи документів, пісок реалізовувався позивачем за однаковою ціною, незалежно від здійснення його шихтування.

Слід також зазначити, що за змістом наданих директором ТОВ «ЕЛАНТ» Кондратенко Л.В. пояснень (том 2, а.с. 110, -113), у підприємства відсутні необхідні умови для здійснення послуг із шихтування ґрунту, за таких обставин послуги шихтування для позивача виконувалися ТОВ «ЕЛАНТ» шляхом залучення підрядників.

З наведеного слідує, що укладення позивачем договору з ТОВ «ЕЛАНТ» могло мати на меті ускладнення процесу надання послуг із шихтування шляхом використання ТОВ «ЕЛАНТ» як посередника та може свідчити про створення штучних обставин, за яких передбачається придбання активу за менш вигіднішими умовами.

Відтак, з урахуванням наведеного, судам слід перевірити критерії якими керувався позивач при виборі контрагента, а також дослідити чи укладення договору з ТОВ «ЕЛАНТ» мало на меті створення умов за яких придбання послуг із шихтування відбувалось за менш вигідними умовами.

При цьому слід мати на увазі, що за умовами ділового звичаю при виборі контрагента суб'єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація контрагента, його платоспроможність, а також ризик невиконання зобов'язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.

Крім того, як підтверджується матеріалами справи, та на що акцентувала увагу ДПІ, надані документи щодо реалізації піску ТОВ «ПБК «Грантбуд» та ТОВ «Альтіс-Спецбуд», свідчать про те, що пісок яружний реалізовувався позивачем за ціною по 27 грн. за тону, тоді як послуга по шихтуванню (змішуванню) ґрунту коштувала 242 грн. за 1 куб. метр, а відтак, господарська операція із шихтування ґрунту мала збитковий характер та в документах була відображена виключно для отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Вказане залишилось поза увагою судів попередніх судових інстанцій.

Судам належить ретельно вивчати фактичні обставини, що можуть свідчити про навмисне заниження дохідності окремих операцій або безпідставне завищення сум податкового кредиту. Зокрема, слід оцінити, чи обумовлені збиткові операції розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Водночас вчинення збиткових операцій за відсутності розумних економічних мотивів, зокрема: здійснення операцій, не характерних для регулярної господарської діяльності платника податків; систематична участь у таких операціях суб'єктів, які не звітують про податкові зобов'язання і не сплачують податки до бюджету; обізнаність посадових осіб платника податку про недобросовісний характер діяльності контрагентів такого платника податку; нетипові для звичайної господарської діяльності схеми розрахунків, які можуть сприяти ненадходженню сум податку на додану вартість до державного бюджету; явна невідповідність цін на товари чи послуги звичайному рівню за умови обізнаності платника податків із ринковою кон'юнктурою; придбання товарів у посередників на менш вигідних умовах за наявності прямих ділових зв'язків із виробниками та інші подібні обставини можуть свідчити про навмисний характер збиткових операцій з метою заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість та збільшення витрат.

У свою чергу, господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов'язань.

Навмисні дії платників податку, спрямовані на заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за рахунок вчинення завідомо збиткових операцій, слід розцінювати як такі, що виходять за межі господарської діяльності.

Тому за умови доведення умислу учасників господарської операції на безпідставне зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість шляхом вчинення навмисно збиткових операцій суми цього податку, сплачені в межах таких операцій, можуть бути виключені зі складу податкового кредиту та витрат платника податку.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Вищий адміністративний суд України звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку, а відтак, платник податку позбавляється права на відображення в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат, що виникає за результатами господарської діяльності.

Згідно з частиною 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

У Х В А Л И В

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2013 року та постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 лютого 2013 року по справі № 826/662/13-а скасувати.

Справу № 826/662/13-а направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: О.В. Карась

М.В. Сірош