Ухвала суду № 39698651, 11.06.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"11" червня 2014 р. м. Київ К-30768/10

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Гончарук І.Ю.,

за участю:

представників позивача - Ульянової Г.В., Хмель О.М.,

представника відповідача - Шила М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків

та касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства комерційного банку «Правекс-Банк»

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 лютого 2009 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2010 року

у справі № 7/566

за позовом Акціонерного комерційного банку «Правекс-Банк»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків

про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Акціонерний комерційний банк «Правекс-банк», правонаступником якого є Публічне акціонерне товариство комерційний банку «Правекс-Банк» (далі - позивач), звернувся до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків, правонаступником якої є Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків (далі - відповідач), про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2005 року № 0000082302/3.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 лютого 2009 року позов задоволено частково. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення від 15 лютого 2005 року № 0000082302/3 в частині донарахування податку на прибуток у сумі 33776,23 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 33776,23 грн. В іншій частині позову відмовлено. Судові витрати у сумі 1,70 грн. присуджено на користь АКБ «Правекс-банк» за рахунок Державного бюджету України.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2010 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 лютого 2009 року залишено без змін.

В касаційній скарзі СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 лютого 2009 року в частині задоволених позовних вимог та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2010 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог в цій частині відмовити.

В касаційній скарзі ПАТ КБ «Правекс-банк», посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 лютого 2009 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2010 року і ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

У відповідності до положень частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача - СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП його правонаступником - Міжрегіональним ГУ Міндоходів - Центральним офісом з обслуговування ВПП, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців від 26 квітня 2013 року.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, перевіривши доводи касаційних скарг щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП була проведена планова документальна перевірка дотримання вимог податкового та валютного законодавства АКБ «Правекс-банк» за період з 01 квітня 2001 року по 01 жовтня 2003 року, за результатами якої складений акт № 593/23-20/14360920 від 03 вересня 2004 року.

За висновками акту перевірки позивачем були порушенні вимоги підпункту 4.1.2 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпунктів 5.3.2, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпунктів 5.4.1, 5.4.2, 5.4.4, 5.4.8, 5.4.9, 5.4.10 пункту 5.4 статті 5, підпункту 7.9.5 пункту 7.9 статті 7, підпунктів 8.1.1, 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпунктів 8.2.1, 8.2.2 пункту 8.2 статті 8, підпунктів 8.3.1, 8.3.9 пункту 8.3 статті 8, підпункту 8.4.2 пункту 8.4 статті 8, підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8, підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8, підпункту 8.8.1 пункту 8.8 статті 8, підпункту 11.3.6 пункту 11.3 статті 11, підпунктів 12.1.1, 12.1.2 пункту 12.1 статті 12, підпунктів 12.2.1, 12.2.2, 12.2.3, 12.2.4 пункту 12.2 статті 12, пункту 18.3 статті 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1213529,70 грн., у тому числі по періодах: за 4 квартал 2001 року - 298906,60 грн., за 4 квартал 2002 року - 414407,20 грн., за 9 місяців 2003 року - 500215,90 грн.

15 лютого 2005 року СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП на підставі вказаного акту перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000082302/3, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктами 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила АКБ «Правекс-банк» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 232601,88 грн., у тому числі: 116300,94 грн. - за основним платежем, 116300,94 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, про порушення вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» були частково спростовані позивачем належними та допустимими доказами, а в іншій частині порушення позивачем вимог цього Закону знайшли своє підтвердження в процесі розгляду справи.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом донараховано позивачу валовий дохід у вигляді процентів за користування кредитом після настання строку погашення кредиту за кредитними договорами, укладеними філіями АКБ «Правекс-банк» з фізичними особами, оскільки позичальниками не було погашено кредит.

Разом з тим, умовами вказаних договорів (т.1 арк. справи 89-94) передбачено, що після настання строку повернення кредиту позичальнику нараховуються не відсотки по заборгованості, а застосовується пеня.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що після настання строку погашення кредиту суть правовідносин змінилась, що залишилось поза увагою податкового органу, з огляду на що висновки податкового органу щодо порушення позивачем вимог підпункту 11.3.6 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є безпідставними.

Також, підставою для визначення позивачу податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток слугував висновок податкового органу про те, що філією АКБ «Правекс-банк» неправомірно було виключено зі складу валового доходу доходи від надання клієнтам в оренду сейфів.

Відповідно до підпункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з положеннями підпунктів 4.1.1, 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валовий доход включає: загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів (крім операцій з їх первинного випуску (розміщення) та операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації); доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.

Підпунктом 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Згідно положень пункту 2.3 глави 2 розділу ІІІ Правил бухгалтерського обліку доходів та витрат банків України, затверджених Постановою Національного банку України № 255 від 18 червня 2003 року (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі отримання коштів у сумі більшій, ніж визнано за рахунками нарахованих доходів здійснюються такі бухгалтерські проводки: Дебет: рахунки обліку грошових коштів, поточні рахунки - Кредит: рахунки для обліку нарахованих доходів за класами 1, 2, 3; 3600 П «Доходи майбутніх періодів» (на суму доходів, що отримані авансом та належать до майбутніх звітних періодів).

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем в податковому обліку доходи майбутніх періодів були включені авансом до складу валових доходів у попередніх податкових періодах згідно з абзацом 1 підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» по першій події - отриманні авансового платежу, у зв'язку із чим на суму авансу позивачем було зменшено валові доходи поточного періоду.

Судами також було встановлено, що позивачем правомірно виключалися зі складу валових доходів нараховані доходи по оренді сейфів на суму авансів, отриманих у попередньому звітному періоді, оскільки ці суми вже були включені до складу валових доходів у попередньому податковому періоді, що підтверджується відомостями по балансовому рахунку 3600 «Доходи майбутніх періодів».

З огляду на встановлене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що висновки податкового органу щодо порушення позивачем вимог підпункту 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є безпідставними, оскільки доходи від надання клієнтам в оренду сейфів включалися позивачем до складу валових доходів.

Також, підставою для визначення позивачу податкових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток слугували висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, про порушення позивачем вимог підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», оскільки філією АКБ «Правекс-банк» в податковому обліку сформований страховий резерв не тільки по основному боргу позичальників, а також і під зобов'язання філії перед позичальниками.

Особливості покриття безнадійної заборгованості банками та небанківськими фінансовими установами регулюються положеннями пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підпунктом 12.2.1 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів, а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів, інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно з законодавством.

При цьому, згідно з положеннями підпункту 12.2.3 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, для комерційних банків - не може перевищувати 20 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.

Підпунктом 12.2.2 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами (іншими видами заборгованості), визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що формування страхового резерву згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) відбувається лише для відшкодування можливих втрат, які існують лише перед банком, тобто за наявності ризику, що зумовлює створення страхового резерву для покриття можливих втрат по основному боргу.

Також, перевіркою було встановлено, що філією АКБ «Правекс-банк» до складу валових витрат було віднесено суму, на яку зменшено розмір страхового резерву.

Відповідно до 12.2.4 пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі, коли за наслідками звітного податкового періоду відбувається зменшення сукупного розміру нестандартних або безнадійних кредитів (інших видів заборгованості) у зв'язку з їх переведенням до стандартної категорії чи зі списанням до складу валових витрат платника податку за процедурою, встановленою пунктом 12.3 цієї статті, або при зменшенні сум боргових вимог, що використовується як база для визначення обмежень, встановлених підпунктом 12.2.3 цього пункту, надлишкова сума страхового резерву направляється на збільшення валового доходу фінансової установи за наслідками такого звітного періоду.

Тобто, у разі зменшення суми страхового резерву в порівнянні із попереднім звітним періодом надлишкова сума страхового резерву повинна направлятись на збільшення валового доходу, однак позивачем вказану вимогу Закону виконано не було.

Як вбачається з матеріалів справи, проведеною перевіркою було встановлено порушення філіями АКБ «Правекс-банк» вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині віднесення до складу валових витрат виплачених процентів фізичним особам, яким реалізовано депозитні чеки на пред'явника з авансовою виплатою процентів, оскільки прибуткові ордери на прийняті по чеках кошти, та видаткові ордери на видані відсотки, були оформлені без зазначення: прізвища, ім'я по батькові, ідентифікаційного коду власника чека, паспортних даних фізичної особи.

Порядок залучення коштів та умови відкриття рахунків визначаються Інструкцією про відкриття банками рахунків в національній та іноземній валюті, затвердженої постановою Правління НБУ від 18 грудня 1998 року № 527 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підпунктом 6.1.4 Інструкції про відкриття банками рахунків в національній та іноземній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 18 грудня 1998 року № 527 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що вкладні (депозитні) рахунки в іноземній валюті відкриваються уповноваженим банком резидентам (юридичним особам, їх відокремленим підрозділам, фізичним особам) та нерезидентам (юридичним особам - інвесторам, представництвам юридичних осіб в Україні та фізичним особам) на підставі укладеного депозитного договору між власником рахунку та банком у порядку, встановленому цією Інструкцією для відкриття вкладних (депозитних) рахунків у національній валюті.

Згідно з підпунктом 6.2.15 Інструкції про відкриття банками рахунків в національній та іноземній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 18 грудня 1998 року № 527 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відкриття вкладного (депозитного) рахунку в іноземній валюті фізичній особі здійснюється на підставі договору, за умови надання паспорту чи іншого документу, що засвідчує особу.

У відповідності до пункту 6 Правил здійснення депозитних операцій для банківських депозитів, затверджених Постановою Національного банку України від 07 липня 1997 року № 216 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), залучення депозитів (вкладів) юридичних і фізичних осіб оформляється банком шляхом: відкриття строкового депозитного рахунку з укладенням банківського вкладу (видачею ощадної книжки); видачі ощадного (депозитного) сертифіката.

Пунктом 12 Правил здійснення депозитних операцій для банківських депозитів, затверджених Постановою Національного банку України від 07 липня 1997 року № 216 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що основними реквізитами та умовами депозитного договору повинні бути: назва та адреса банку, який приймає депозит (вклад); назва та адреса власника коштів; дата внесення депозиту; сума депозиту; дата вимоги вкладником своїх коштів; процента ставка за користування депозитом (комерційний банк може залишити за собою право змінювати проценту ставку відповідно до зміни облікової ставки Національного банку України з відповідним повідомленням про це вкладника. У разі незгоди вкладника договір може бути змінений або розірваний згідно з чинним законодавством України); зобов'язання банку повернути суму, яка внесена на депозит; підписи сторін: керівника виконавчого органу банку або уповноваженої на це особи та вкладників (для юридичної особи - керівника або уповноваженої на це особи; для фізичної особи - власника коштів або уповноваженої на це особи).

Таким чином, залучення депозитів (вкладів) здійснюється шляхом відкриття строкового депозитного рахунку з укладенням договору банківського вкладу або шляхом видачі ощадного (депозитного) сертифікату; обов'язковим реквізитом депозитного договору є зазначення назви та адреси власника коштів і наявність підписів сторін.

Крім іншого, згідно зі статтею 7 Закону України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ідентифікаційний номер з Державного реєстру є обов'язковим для використання підприємствами, установами, організаціями всіх форм власності, включаючи установи Національного банку України, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи в разі: виплати доходів, з яких утримуються податки та інші обов'язкові платежі згідно з чинним законодавством України; укладення цивільно-правових угод, предметом яких є об'єкти оподаткування та щодо яких виникають обов'язки сплати платежів; відкриття рахунків в установах банків.

Статтею 64 Закону України «Про банки і банківську діяльність» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що банкам забороняється вступати в договірні відносини з клієнтами - юридичними чи фізичними особами у разі, якщо виникає сумнів стосовно того, що особа виступає не від власного імені.

У відповідності до Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в Україні можуть випускатися лише цінні папери перелік яких наведено у статті 3 цього Закону. Однак, у вказаному переліку відсутній такий вид цінних паперів як депозитний валютний чек.

Згідно абзацом 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Зважаючи на те, що депозитний валютний чек не є цінним папером та не є депозитним договором, оскільки не містить обов'язкових реквізитів, а саме: найменування та адреси власника коштів, підпису фізичної особи, ідентифікаційного номеру, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем безпідставно віднесено до складу валових витрат виплачені відсотки фізичним особам, яким реалізовано валютні чеки на пред'явника з авансовою виплатою відсотків.

Також, перевіркою було встановлено, що філіями та Головним офісом АКБ «Правекс-банк» було неправомірно віднесено до складу валових витрат витрати на оплату вартості реклами, пов'язаної із залученням коштів населення, з огляду на те, що у рекламі не було зазначено переліку товарів (робіт, послуг), а також номеру діючої ліцензії та найменування органу, який її видав.

Згідно статті 1 Закону України «Про рекламу» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реклама - це інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.

Відповідно до положень абзацу 1 підпункту 5.4.4 пункту 5.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до валових витрат включаються витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.

Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що позивач правомірно включив до складу валових витрат витрати на оплату вартості реклами.

Як вбачається з акту перевірки, підставою для визначення позивачу податкових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток слугував висновок податкового органу про те, що позивач неправомірно включив до складу валових витрат за 4 квартал 2001 року та за 1 квартал 2002 року витрати на оплату приміщень, орендованих у нерезидента (Кіпр).

Згідно абзаців 1, 2 пункту 18.3 статті 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85 відсотків від вартості цих товарів (робіт, послуг). Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, наступного за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України.

Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 29 березня 2002 року «Про доповнення переліку офшорних зон» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Кіпр визначено офшорною зоною.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, при поданні уточнюючого розрахунку до податкової декларації про прибуток позивач правомірно відобразив валові витрати у ІІ кварталі 2002 року у встановленому Законом розмірі, з огляду на що висновки податкового органу про порушення АКБ «Правекс-банк» вимог пункту 18.3 статті 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є безпідставними.

Як вбачається з матеріалів справи, проведеною перевіркою було встановлено що Головним офісом АКБ «Правекс-банк» неправомірно було включено до складу валових витрат вартість придбаних відеокасет, диктофонів, буклетів, а також наданих послуг роумінгу, оскільки такі витрати не відносяться до господарської діяльності позивача.

За визначенням, наведеним у пункті 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарська діяльність це - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті

При цьому, лише у разі, якщо в пунктах 5.3 - 5.8 статті 5 зазначеного Закону міститься пряма заборона щодо включення подібних витрат до складу валових, таке включення можна кваліфікувати як неправомірне. Разом з цим, зазначені пункти статті 5 не містять застереження щодо включення до складу валових витрат на придбання платником податків таких товарів (послуг).

Крім іншого, як зазначалось вище, у відповідності до пункту 5.11 того статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Положеннями підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Отже, за своїм змістом наведені норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачають як підставу для не включення до складу валових витрат лише випадок повної відсутності будь-яких розрахункових, платіжних та інших документів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, усі необхідні первинні бухгалтерські документи на оплату вартості послуг роумінгу, відеокасет, диктофонів, буклетів були надані позивачем, проте їх не було взято відповідачем до уваги.

Судами також було встановлено, що придбані позивачем товари (послуги) безпосередньо використовуються у господарській діяльності, а саме: диктофони використовуються на засіданнях Правління, Спостережної Ради АКБ «Правекс-банк», при проведенні нарад з метою повного та всебічного фіксування озвученої інформації для подальшого протоколювання; відеокасети використовуються департаментом безпеки банку для забезпечення охорони у відповідності до нормативно-правових актів Національного банку України; послуги роумінгу використовуються з метою покращення співпраці з представниками банків нерезидентів (США, Россія).

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою також встановлено, що: філія АКБ «Правекс-банк» безпідставно збільшила балансову вартість основних фондів; філія АКБ «Правекс-банк» невірно розподілила основні фонди; філія АКБ «Правекс-банк» невірно нарахувала амортизаційні нарахування на основні фонди І групи; філія АКБ «Правекс-банк» невірно віднесла до основних фондів 1 та 2 групи пожежну сигналізацію, яка встановлювалась у банках; філія АКБ «Правекс-банк» невірно провела розподіл по групах основних фондів, що призвело до завищення амортизаційних відрахувань.

Відповідно до підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Абзацом 1 підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, філією АКБ «Правекс-банк» амортизаційні відрахування було нараховано за ІІ квартал 2001 року, тоді як наказів від 14 вересня 2001 року № 106/2, від 29 листопада 2001 року № 142/1 основні засоби були введені в експлуатацію лише у ІІІ-ІV кварталі 2001 року.

З огляду на те, що нарахування амортизації відбувається лише після введення матеріальних цінностей в експлуатацію, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що нарахування амортизаційних відрахувань за ІІ квартал 2001 року філією АКБ «Правекс-банк» було здійснено неправомірно.

Також, перевіркою було встановлено, що в порушення вимог підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) пожежна сигналізація, яка встановлювалась у приміщеннях банків, була неправомірно віднесена позивачем до 2 групи основних фондів із нарахуванням норм амортизаційних відрахувань у розмірі 6,25%, що призвело до завищення амортизаційних відрахувань.

Підпунктом 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) основні фонди підлягають розподілу за такими групами: група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі; група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них; група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4; група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

У відповідності до Державного класифікатора основних фондів, затвердженого наказом Держстандарту України від 19 серпня 1997 року № 507 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), основні фонди - це матеріальні цінності, експлуатаційний період і вартість яких відповідно перевищують один календарний рік та 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Одиницею обліку основних фондів є інвентарний об'єкт, включаючи усі пристрої і приладдя або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання окремих самостійних функцій, або ж відокремлений комплекс, що складається з конструктивно з'єднаних предметів, які є єдиними і орієнтовані на сумісне використання під час виконання певної роботи.

Згідно підпунктом 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал): група 1 - 1,25 відсотка; група 2 - 6,25 відсотка; група 3 - 3,75 відсотка; група 4 - 15 відсотків.

Відповідно до підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній до 01 січня 2003 року) платники податку мають право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, у сумі, що не перевищує п'ять відсотків сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року. Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2 і 3 (балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1) та підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних основних фондів.

З 01 січня 2003 року платники податку отримали право віднести до складу валових витрат витрати, що перевищують зазначену суму, збільшують балансову вартість груп 2, 3 і 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1, пропорційно сукупній балансовій вартості таких груп та таких окремих об'єктів основних фондів групи 1 на початок розрахункового кварталу.

Як вбачається з матеріалів справи, доказів того, що відповідні системи пожежної сигналізації у бухгалтерському обліку мають окремий інвентарний номер матеріали позивачем надано не було.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що витрати на придбання і встановлення пожежної сигналізації у приміщенні підлягали включенню до балансової вартості об'єкта основних фондів І групи, на якому встановлено таку сигналізацію, у порядку встановленому підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), як поліпшення основних фондів.

Крім іншого, перевіркою було встановлено, що філією АКБ «Правекс-банк» до 2 групи основних фондів було віднесено вартість джерела безперебійного живлення.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що джерело безперебійного живлення - це периферійне обладнання, яке забезпечує безперебійну роботу обладнання, при збої електроживлення.

Згідно пунктом 3 Державного класифікатора основних фондів, затвердженого наказом Держстандарту України від 19 серпня 1997 року № 507 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до 3 групи основних фондів належать двигуни, генератори, трансформатори електричні, пристрої розподілу електроенергії та клерувальне обладнання.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що джерело безперебійного живлення відноситься до 3 групи основних фондів.

Також, перевіркою було встановлено, що філією АКБ «Правекс-банк» у 2 кварталі 2003 року було віднесено до складу валових витрат вартість реконструкції орендованих приміщень під безбалансові територіально-відокремлені відділення.

Відповідно до підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Таким чином, до складу валових витрат відносяться витрати пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, при цьому, амортизація орендованих основних фондів здійснюється у податковому обліку орендодавця.

Згідно з підпунктом 8.8.1 пункту 8.8 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди), орендар може збільшити (створити) балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість фактично проведених поліпшень такого об'єкта. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об'єкта оперативного лізингу (оренди) за винятком вартості фактично проведених його поліпшень при застосуванні пункту 8.7 цього Закону.

Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що у разі здійснення поліпшень орендованого майна вартість проведених поліпшень не відноситься до складу валових витрат, а відбувається збільшення (створення) вартості відповідної групи основних фондів.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Наведеним спростовуються доводи касаційних скарг про невідповідність ухвалених у справі судових рішень нормам матеріального та процесуального права.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга Міжрегіонального ГУ Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування ВПП та касаційна скарга ПАТ КБ «Правекс-банк» підлягають залишенню без задоволення, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 лютого 2009 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2010 року підлягають залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків та касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства комерційного банку «Правекс-Банк» залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 лютого 2009 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2010 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна