Ухвала суду № 39631332, 25.06.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"25" червня 2014 р. м. Київ К/9991/9150/12

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - не з'явились,

відповідача - Салтан В.В.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Торезі (далі - ДПІ)

на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 07.11.2011

та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 19.12.2011

у справі №2а/0570/9786/2011

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Вуглересурс" (далі - Товариство)

до ДПІ

про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У червні 2011 року Товариство звернулося до Донецького окружного адміністративного суду з позовом, в якому, з урахуванням подальших уточнень, просило визнати протиправним та скасувати:

податкове повідомлення-рішення від 25.05.2011 № 0000102310, за яким позивачеві визначено суму заниження бюджетного відшкодування з ПДВ по декларації за лютий 2011 року в розмірі 579 294 грн. та визнано Товариство таким, що добровільно відмовилося від отримання цієї суми;

податкове повідомлення-рішення від 25.05.2011 № 0000092310, згідно з яким Товариству визначено суму завищення бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 1 064 638 грн. із застосуванням 1 грн. штрафних санкцій;

податкове повідомлення-рішення від 25.05.2011 № 0000012311 про визначення позивачеві суми завищення від'ємного значення з ПДВ у розмірі 96680 грн. із застосуванням 1 грн. штрафних санкцій.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 07.11.2011, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 19.12.2011, позов задоволено повністю.

Посилаючись на невідповідність висновків судів положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані судові акти попередніх інстанцій та відмовити у позові. На обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, зокрема, про формування позивачем даних податкового обліку за фіктивними операціями, що не опосередковувалися реальним рухом активів; крім того, за висновком ДПІ, внаслідок несвоєчасного заявлення до відшкодування сум ПДВ позивач втратив право на повернення відповідних коштів з бюджету.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті ДПІ за наслідками проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань законності та достовірності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість на розрахунковий рахунок, оформлену актом від 06.05.2011 № 330/23-2/31843321.

Однією з підстав для прийняття зазначених актів індивідуальної дії став висновок податкової інспекції про безпідставне включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ, пред'явлених до сплати товариством з обмеженою відповідальністю «Юрторгпак» (далі - ТОВ «Юрторгпак») та товариством з обмеженою відповідальністю «Монтаж-демонтаж проект» (далі - ТОВ «Монтаж-демонтаж проект») у ціні поставлених товарно-матеріальних цінностей, оскільки, за твердженням ДПІ, правовідносини між цими суб'єктами господарювання опосередковані штучним створенням документообігу з метою отримання податкової економії без реального руху активів.

По цим епізодам суди попередніх інстанцій цілком об'єктивно не погодилися із зазначеними висновками податкового органу.

Як випливає зі змісту пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час укладення позивачем договорів поставки з названими контрагентами), податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 названого Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Аналогічні за змістом правила формування податкового кредиту наведені у Податковому кодексі України.

Так, згідно з пунктом 198.1 статті 198 цього Кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З наведених законодавчих положень вбачається, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення сприятливих наслідків у податковому обліку платника.

За наслідками дослідження наявних у матеріалах справи доказів суди з'ясували, що у рамках виконання договорів купівлі-продажу від 01.09.2010 № 01/09-1 та від 06.12.2010 № 06/12-10, укладених з ТОВ «Монтаж-демонтаж проект» та з ТОВ «Юрторгпак», відповідно, позивач придбав товарно-матеріальні цінності (зокрема, запчастини та комплектуючі). Виконання зазначених операцій підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, рахунками на оплату поставленого товару, виписками з банківського рахунку, з яких вбачається факт перерахування Товариством коштів названим постачальникам в рахунок оплати поставленого товару. На підтвердження транспортування товару у межах виконання розглядуваних поставок позивачем подано шляхові листи вантажних автомобілів; використання придбаної продукції у виробничій діяльності Товариства підтверджується, зокрема, актами про використання матеріальних цінностей, лімітними картками на видачу матеріалів.

Наведені первинні документи у сукупності були цілком об'єктивно розцінені судами як такі, що містять необхідні для цілей оподаткування відомості про спірні господарські операції та засвідчують факт їх виконання.

ДПІ, в свою чергу, не наведено переконливих доводів та не подано належних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Заперечуючи проти включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ за розглядуваними операціями, ДПІ послалася, зокрема, на відсутність у ТОВ «Монтаж-демонтаж проект» та у ТОВ «Юрторгпак» об'єктивної можливості для виконання розглядуваних поставок в силу відсутності майна, основних засобів та робочого персоналу.

Втім у комерційній діяльності виконання поставок товарів не завжди вимагає наявності власних основних та транспортних засобів, значної кількості персоналу; звичаями ділового обороту встановлені й інші можливості залучення матеріальних ресурсів без реєстрації в уповноважених органах (як-от - на умовах оренди, найму за цивільними договорами тощо). Чинне податкове законодавство не пов'язує право платника на податковий кредит з наявністю персоналу та основних фондів у постачальника.

Такі факти, як невиконання спірними контрагентами своїх обов'язків з декларування та сплати податків та відсутність цих контрагентів за місцезнаходженням також не можуть слугувати об'єктивною ознакою недобросовісності платника (позивача у справі). Адже вищевикладені законодавчі норми не обумовлюють виникнення у платника права на податковий кредит повнотою відображення постачальником у своїй звітності відповідних господарських операцій, фактичною сплатою таким постачальником необхідних сум податків до бюджету, його перебуванням за місцезнаходженням. Такі доводи стосуються не позивача безпосередньо, а його контрагента, тобто третьої особи.

За таких обставин суди дійшли вмотивованого висновку щодо відсутності підстав для невизнання права позивача на податковий кредит за операціями зі спірними контрагентами.

Відносно доводів ДПІ про те, що позивач є платником, який добровільно відмовився від отримання належної йому суми бюджетного відшкодування у сумі 579 294 грн., слід зазначити таке.

На обґрунтування цього висновку податковий орган зазначає, що право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 423 грн. виникло у позивача у жовтні 2010 року (за наслідками проведення розрахунків з постачальниками), а у сумі 687 207 грн. - у січні 2011 року.

Однак оспорювана сума від'ємного значення ПДВ не була заявлена до відшкодування у належних звітних періодах, а була включена Товариством до розрахунку бюджетного відшкодування лише у декларації за лютий 2011 року. У зв'язку з цим з урахуванням положень пункту 200.14 статті 200 ПК України ДПІ дійшла висновку про те, що позивачем було занижено суму бюджетного відшкодування ПДВ за жовтень 2010 року та січень 2011 року. та, відповідно, завищено у лютому 2011 року.

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

За змістом підпункту 7.7.2 пункту 7.7 цієї ж статті Закону якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);

б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду.

Аналогічне правове регулювання передбачено пунктами 200.1, 200.3 Податкового кодексу України.

Приймаючи рішення про задоволення цього позову, суди проігнорували:

положення підпункту «а» підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», за змістом якого якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної перевірки (документальної) податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий податковий орган у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів;

приписи підпункту «а» пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, згідно з якими якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки орган державної податкової служби виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної органом державної податкової служби за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних податкових періодах.

У наведених нормах предметом перевірки визначено податкову декларацію, що свідчить на користь висновку про обов'язок податкового органу перевірити кожну окрему декларацію без сукупного врахування значень податкових декларацій за попередні звітні періоди, тоді як пунктом звітним (податковим) періодом податку на додану вартість визначено один календарний місяць.

Таким чином, перевірка податковим органом суми задекларованої платником бюджетного відшкодування охоплює з'ясування достовірності та правильності обчислення такої суми у податковій декларацій за певний звітний період.

Слід також наголосити, що заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування за певний податковий період не має наслідком втрати такої суми платником, позаяк переноситься у зменшення його податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних періодів.

А відтак судам слід було достеменно перевірити обставини щодо дотримання позивачем законодавчо встановленого порядку декларування бюджетного відшкодування у відповідних сумах у належних звітних періодах та на підставі цього перевірити наявність (або відсутність) у Товариства ознак платника, який є таким, що добровільно відмовився від бюджетного відшкодування відповідно до вищевикладених законодавчих норм.

Оскільки попередні судові інстанції не врахували викладеного, то прийняті у справі рішення не можна визнати такими, що постановлені з дотриманням вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України. У зв'язку з відсутністю розмежування визначених позивачеві сум завищення від'ємного значення ПДВ за окремими епізодами рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню у повному обсязі з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладені в цій ухвалі обставини, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам, розмежувати суми завищення від'ємного значення ПДВ за окремими епізодами та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Торезі задовольнити частково.

2. Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 07.11.2011 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 19.12.2011 у справі №2а/0570/9786/2011 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько