Ухвала суду № 39345732, 04.06.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"04" червня 2014 р. м. Київ К/9991/11955/12

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - Шемяткіна О.О., Сучик Т.Я.,

відповідача - не з'явились,

Генеральної прокуратури України - Турлової Н.А.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу державної податкової інспекції у Дарницькому районі м. Києва (далі - ДПІ)

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012

у справі № 2а-2716/11/2670

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Метро Груп Байінг України" (далі - Товариство)

до ДПІ,

за участю прокуратури Дарницького району м. Києва,

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2011 року Товариство звернулося до окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.06.2010 № 0001792306/0/22896, від 07.09.2010 № 0001792306/1 та від 29.11.2010 № 0001792306/2/46126.

Постановою названого суду від 01.06.2011 у задоволенні позову відмовлено. У прийнятті цієї постанови суд першої інстанції підтримав правову позицію податкового органу по справі щодо відсутності ділової мети та зв'язку з господарською діяльністю в операціях з придбання позивачем послуг з оренди персоналу у компанії «МГБ Метро Груп Байінг Інтернешнл ГмбХ».

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012 зазначене рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено; оспорювані акти індивідуальної дії визнано протиправними та скасовано з тих мотивів, що з огляду на реальність виконання розглядуваних операцій з оренди персоналу підстави для обмеження права позивача на врахування при визначенні оподатковуваного доходу витрат, понесених за цими операціями, відсутні.

Посилаючись на невідповідність висновків апеляційного суду положенням чинного законодавства та дійсним обставинам справи, СДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції зі спору.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що СДПІ було проведено виїзну документальну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 11.02.2008 по 31.03.2010, оформлену актом від 01.06.2010 № 3531/2306/35757598.

За наслідками цієї перевірки податковим органом було донараховано позивачеві податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 4 404 821,88 грн. (у тому числі 2 202 410,94 грн. за основним платежем та 2 202 410,94 грн. за штрафними санкціями).

Підставою для цього донарахування став висновок податкового органу про безпідставне зменшення позивачем бази оподаткування податку на прибуток на суму витрат, понесених за операціями з оренди персоналу в рамках виконання угоди про надання персоналу від 12.02.2008, укладеної з компанією «МГБ Метро Груп Байінг Інтернешнл ГмбХ» (Німеччина).

На обґрунтування цього висновку СДПІ зазначає про неналежне документальне підтвердження цих витрат первинними документами, а також про відсутність зв'язку спірних витрат з господарською діяльністю платника з огляду на факт виплати позивачем заробітної плати залученим на умовах оренди працівникам з одночасною сплатою винагороди названому провайдеру.

На час виникнення спірних правовідносин порядок формування валових витрат регулювався статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Так, згідно з пунктом 5.1 цієї статті Закону валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Наведені законодавчі положення дозволяють зробити висновок, що умовою визнання права платника на формування валових витрат є їх документальна підтвердженість та реальність понесення цих витрат у рамках провадження фактичної економічної діяльності платника.

При цьому податкове законодавство не містить конкретного переліку документів, які слугують підставою для відображення витрат платника у податковому обліку. Втім відповідні документи повинні бути достовірними та достатніми для встановлення змісту господарської операції та її учасників, а тому їх перелік визначається у кожному конкретному випадку в залежності від виду операції та характеру договірних правовідносин.

З огляду на те, що зміст правовідносин з надання в оренду персоналу полягає у фактичному використанні підприємством праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з іншою особою (провайдером), оформлення таких операцій має опосередковуватися укладенням договору (у межах виконання надаються відповідні послуги), акту приймання-передачі послуг по наданню персоналу, рахунком на оплату послуг; з метою перевірки реальності виконання цих операцій дослідженню підлягають і складені штатний розклад, трудові договори зі штатними спеціалістами, посадові інструкції, а також документи, що підтверджують кількість часу, фактично використаного кожним стороннім працівником (на підставі чого відбуваються розрахунки за надані послуги аутстаффінгу).

Одночасно для підтвердження права на включення витрат за цими операціями платник повинен довести їх господарський характер шляхом підтвердження існування перспективи отримати економічний ефект від цих послуг та наявності ділової мети в оренді персоналу. При цьому основними критеріями для встановлення ділової мети у здійснюваних операціях є економічна розумність та доцільність діяльності з позиції раціонально діючого суб'єкта економічних відносин.

Втім у даному разі суди не перевірили наявності (або відсутності) позитивного економічного результату у позивача за наслідками укладення зазначеного договору аутстаффінгу, не витребували та не дослідили доказів на підтвердження отримання Товариством будь-якої економічної вигоди за наслідками залучення спеціалістів.

Додаткового дослідження потребує і питання щодо наявності у позивача виробничої необхідності у розглядуваних послугах шляхом перевірки наявності у штаті Товариства працівників, трудові обов'язки яких дублюють зміст функцій залучених працівників у рамках виконання розглядуваних операцій.

З урахуванням доводів податкового органу, якими він обґрунтовує правомірність оспорюваного донарахування, судам слід було надати правову оцінку порядку здійснення розрахунків за угодою про надання персоналу від 12.02.2008 з точки зору економічного обґрунтування для платника (позивача у справі), зокрема, порівнявши позитивний економічний ефект від виконання цієї угоди з сумою витрат, понесених у зв'язку з таким виконанням.

Слід також зазначити, що чинне законодавство України не містить правової конструкції аутстаффінгу. У той же час зазначене поняття, яке фактично використовується у господарських правовідносинах, передбачає використання підприємством за винагороду праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з контрагентом (провайдером); при цьому зазвичай заробітну плату таким працівникам виплачує саме провайдер (як їх фактичний працедавець).

У контексті викладеного судам слід було перевірити і порядок здійснення розрахунків за угодою про надання персоналу від 12.02.2008, а також порядок сплати податку з доходів найманих працівників із заробітної плати залученим працівникам. Адже безпосередня виплата позивачем заробітної плати цим працівникам із одночасним відрахуванням та сплатою обов'язкових платежів до бюджету є свідченням існування безпосередніх трудових правовідносин між позивачем та відповідними працівниками, що виключає послуги з оренди персоналу. У такому разі зміст спірних правовідносин фактично зводиться до пошуку персоналу контрагентом, що виключає періодичність платежів за надання персоналу в оренду.

Слід зазначити, що податкові наслідки створюють лише реально вчинювані господарські операції, які повинні відображатися у податковому обліку платника відповідно до їх дійсного економічного змісту з урахуванням принципу превалювання сутності та формою в податковому праві. А відтак до витрат у податковому обліку належить лише та частина, яка відповідає фактично здійсненій господарській операції у рамках розумної ділової поведінки платника.

Допущені судами порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, з урахуванням висновків податкового органу, наведених в акті перевірки, встановити дійсний зміст розглядуваних операцій, ретельно перевірити реальність виконання спірних операцій з надання послуг аутстаффінгу позивачеві, а також наявність у позивача розумної ділової мети (відмінної від податкової економії) при здійсненні операцій з придбання цих послуг, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Дарницькому районі м. Києва задовольнити частково.

2. Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 01.06.2011 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2012 у справі № 2а-2716/11/2670 скасувати.

3. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько