Постанова № 39104977, 02.04.2014, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

02 квітня 2014 рокусправа № 0870/6223/12

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Іванова С.М.

суддів: Чабаненко С.В. Шлай А.В.

за участю секретаря судового засідання: Кязимової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2012 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запоріжспецтрансгаз" до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя про скасування податкового повідомлення - рішення, -

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріжспецтрансгаз» (далі - позивач) до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя Запорізької області Державної податкової служби (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновок податкового органу про відсутність обліку запасів зроблений без посилання на норми законодавства, які були порушені філією ТОВ «Запоріжспецтрансгаз», що є підставою стверджувати про незаконність таких висновків. Факт оприбуткування зрідженого газу засвідчується звітами про рух нафтопродуктів (зріджений газ) на дату початку перевірки, де зазначено як залишки товару на початок робочого дня так і подальші його надходження та реалізація. Спірне податкове повідомлення-рішення вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2012 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Запоріжспецтрансгаз"- задоволено повністю.

Скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.01.2012 № 0000042370 Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя.

Вирішено питання про судові витрати по справі.

Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що дії відповідача з встановлення залишків газу при проведенні перевірки, а фактично інвентаризація, були здійснені в порушення положень Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332.

Не погоджуючись з прийнятим у справі судовим рішенням, у поданій апеляційній скарзі відповідач, вказує на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги її заявник посилається на те, що висновки акту фактичної перевірки № 0233/08/00/23/30546153 від 03.01.2012 року відповідають нормам чинного законодавства.

Представники сторін в судове засідання не з'явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином, що у відповідності до ч. 4 ст. 196 та ч. 1 ст. 41 КАС України не перешкоджає розгляду справи без фіксування судового засідання технічними засобами.

Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає зміні, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої, з 26.12.2011 по 03.01.2012 року Державною податковою адміністрацією Запорізької області проведено фактичну перевірку господарської одиниці ГАЗС ГНП (Приморська філія ТОВ «Запоріжспецтрансгаз») розташованої за адресою м. Приморськ, Мелітопольське шосе, 10, суб'єкта господарської діяльності ТОВ «Запоріжспецтрансгаз», за результатами якої складено Акт № 0233/08/00/23/30546153 від 03.01.2012 згідно висновків якого встановлено порушення Приморською філією ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення Форми «С» № 0000042370 від 20.01.2012, яким до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 33034 грн. 68 коп.

02.02.2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Запоріжспецтрансгаз» надіслало скаргу № 01/73 на податкове повідомлення-рішення №0000042370 від 20.01.2012 на адресу ДПА у Запорізькій області. За результатами розгляду скарги податкове повідомлення рішення залишено без змін.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон України № 265/95-ВР) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг)

При цьому, згідно зі ст. 6 Закону України № 265/95-ВР облік товарних запасів фізичною особою - підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи , що технологічна схема газосховища та газопроводів Приморської філії дозволяє робити відокремлене зберігання по ємностях, відокремлений злив та налив зрідженого вуглеводневого газу комунально-побутового призначення. Налив може робитися в різні ємності, побутові балони і автомобільні балони (ГБО), які дозволені до застосування на території України органами Держнаглядохоронпраці.

У Приморської філії наявний парк зберігання у кількості 5 штук ємностей, які мають об'єм по 5 м. куб. кожна. На ємностях є запобіжна арматура, яка дозволяє від'єднати або приєднати вміст ємності до газопроводу, забезпечуючи таким чином роздільне зберігання і роздільну видачу газу з будь-якої ємності. Ємність №1 використовується для обліку, зберігання і видачі газу на АГЗП для заправки автомобілів - це база-сховище АГЗС, в якій газ обліковується у літрах і по якій складається окремий звіт про рух скрапленого газу та позмінно складається Змінний звіт. Ємності № 2,3,4,5 використовуються для обліку, зберігання і видачі газу на ГНП для наповнення побутових балонів - це база-сховище ГНП, в якій скраплений газ обліковується в кілограмах (тоннах) і по якій складається окремий звіт про рух скрапленого газу.

Приморська філія ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» завдяки технологічним можливостям веде відокремлене зберігання, злив, налив та облік зрідженого вуглеводневого газу в ємностях АЗГС та ГНП.

Так, на місті зберігання АЗГС під час приймання-здавання зміни оператори АГЗС виконують усі необхідні дії згідно п. 9.2. Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 року №332 (далі - Інструкція № 332): визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтвердженні відповідними вищезгаданими первинними документами, та кількість відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок, роздруковують z-звіт по РРО, визначають обсяг виторгу за зміну, передають по зміні залишок грошових коштів, складають та підписують Змінний звіт, по формі затвердженої на підприємстві.

Відповідно до приписів Положення про облік зрідженого газу, затвердженого Генеральним директором ТОВ «Запоріжспецтрансгаз», оператори підприємства визначають рівень СВГ в резервуарах під час місячної інвентаризації та у випадку, коли рівень наповнювання скрапленим газом знаходиться між статичними значеннями рівневих трубок, скраплений газ або доливають до рівня 85%, або викачують до рівня 45%.

У відповідності до приписів ПСБО 9 встановлені методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності. При цьому визначається порядок визнання та первісної оцінки запасів, оцінки вибуття - запасів й оцінки запасів на дату балансу. Бухгалтерський облік ведеться на підставі первинних документів, які досліджувалися перевіряючими, про що свідчить зміст акту перевірки. Більше того, у акті перевірки міститься також висновок про те, що під час перевірки взяті до уваги відомості обліку.

Як вбачається з матеріалів адміністративної справи, під час перевірки бралися до уваги відомості про фактичні залишки зрідженого газу згідно з бухгалтерським обліком.

Згідно з п. 5. ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності та контролю господарських операцій; затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і реєстраторів аналітичного обліку.

Згідно із п. 18 Наказу про облікову політику ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» в редакції від 02.01.2003 встановлено, що «При відпуску товару (зрідженого газу, рахунок 2811) його оцінку здійснювати за методом середньозваженої вартості, яка визначається шляхом розподілу сумарної вартості залишку запасів на початок звітного періоду і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і отриманих у звітному періоді. Середньозважена вартість розраховується у кожному окремому місці зберігання. Облік товару «зрідженого газу» здійснювати у відповідності до Положення про облік зрідженого газу». Положення про облік зрідженого газу, яке є додатком до Наказу про облікову політику ТОВ «Запоріжспецтрансгаз», визначає особливості обліку зрідженого газу на підприємстві.

Під час перевірки перевіряючими було безпідставно встановлено порушення обліку залишків газу, що полягало у нестачі залишків газу порівняно із відомостями обліку, оскільки фактичну перевірку було проведено 26.12.2011 в середині робочого дня о 12 год., а висновки про залишок газу на ГНП, вказаний в акті перевірки не враховує повернення нереалізованих газових балонів, що відбувається наприкінці робочого дня.

Разом з тим, відповідачем відповідні пояснення з приводу того, яким чином під час перевірки визначався обсяг фактичних залишків зрідженого газу не надавались.

Фактичні залишки зрідженого газу на момент проведення фактичної перевірки можливо з'ясувати лише на підставі документального обліку. Як встановлено судом першої інстанції, інвентаризація під час проведення перевірки не проводилася, а від так твердження про дійсність залишків скрапленого газу викладені в Акту є необґрунтованими.

До того ж, факт оприбуткування зрідженого газу засвідчується звітами про рух нафтопродуктів (зріджений газ) на дату початку перевірки, де зазначено як залишки товару на початок робочого дня так і подальші його надходження та реалізація, які наявні в матеріалах справи, зокрема, звіт № 257, змінний звіт АЗС № 257, відомість № 75, відомість № 122.

Відповідно до Наказу Мінекономіки «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами» від 17.06.2003 № 157, інвентаризація - це періодична перевірка наявності товарно-матеріальних цінностей, стану їх зберігання для підтвердження правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності.

Зазначене свідчить про те, що дані бухгалтерського обліку та звітності можуть підтвердитись виключно інвентаризацією, проведення якої знаходиться за межами повноважень відповідача.

Так, Наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за № 331/7652, затверджено Інструкцію про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту (далі - Інструкція №332).

Інструкцією № 332 встановлено єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та авто газозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності.

Розділом 8 зазначеної Інструкції встановлено порядок проведення інвентаризації.

Так, згідно п. 8.2, 8.3 Інструкції № 332 інвентаризація скрапленого вуглеводневого газу на ГНС, ГНП, АГЗС та АГЗП, крім випадків, передбачених нормативно-правовими актами, зазначеними в пункті 8.1 цієї Інструкції, проводиться щомісяця за станом на перше число місяця, наступного за звітним. Основними завданнями інвентаризації є: виявлення фактичної наявності СВГ; зіставлення фактичної наявності СВГ із даними бухгалтерського обліку; перевірка виконання умов зберігання та кількісного збереження СВГ.

За правилами п. 8.4 Інструкції № 332 для проведення інвентаризації СВГ розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких включаються особи, що мають досвід проведення інвентаризації.

Під час проведення інвентаризації СВГ необхідно: визначити придатність ЗВТ, що застосовуються під час інвентаризації; визначити об'єм і масу СВГ у резервуарах і трубопроводах. Установлення наявності СВГ проводиться за допомогою рівнеміра та резервуара, що має свідоцтво про державну метрологічну атестацію або повірку. За наявності на резервуарах рівнемірів кожний із цих резервуарів повинен мати градуювальну таблицю, яка затверджується керівником територіального органу Держспоживстандарту України, який проводив державну метрологічну атестацію або повірку. За відсутності рівнеміра на резервуарах вимірювання залишків СВГ проводяться за допомогою лічильників СВГ шляхом його перекачування в інший резервуар; масу рідинної фази СВГ у резервуарах та технологічних трубопроводах вимірюють об'ємно-масовим статичним методом та (або) прямим методом вимірювання маси. У разі визначення маси СВГ у технологічних трубопроводах об'ємно-статичним методом трубопроводи повинні мати градуювальну характеристику, яку пропонується визначати згідно з «Методическими указаниями по определению вместимости и градуировке трубопроводов нефтебаз. Геометрический метод». Для забезпечення найбільшої точності при визначенні залишків СВГ за допомогою контрольних трубок необхідно СВГ, який є в наявності, заповнити наземні резервуари до рівня 85-відсоткового наповнення, підземні - до 90-відсоткового рівня, а решта резервуарів повинні бути повністю порожні. При цьому СВГ із останнього частково заповненого резервуара має бути злитий в автомобільні цистерни або балони з подальшим їх зважуванням на вагах і врахований при розрахунку залишків. Контрольні трубки повинні мати таблички із зазначенням відповідного об'єму у відсотках (85, 40, 10) і вентиль контролю звільнення. Результати вимірювання маси СВГ в АЦСГ і балонах оформляються додатком до акта інвентаризації СВГ за формою № 11-ГС (додаток 11); СВГ, який міститься в резервуарах парку зберігання, перекачують у незаповнені (визначені комісією) резервуари до рівня 85% їх заповнення рідинною фазою. Множенням об'єму СВГ, за 85% заповнення резервуару, на густину визначають його масу. Масу СВГ, що залишився в резервуарах нижче рівня 85% заповнення, визначають шляхом викачування його з ємностей парку зберігання в АЦСГ із подальшим їх зважуванням на автомобільних вагах. Результати вимірювання маси СВГ в АЦСГ оформляються додатком до акта інвентаризації СВГ за формою № 11-ГС; масу парової фази СВГ визначають, виходячи з її об'єму в резервуарі, температури газу, компонентного складу та фактичного тиску в резервуарі на момент проведення інвентаризації. За відсутності технічних засобів для визначення компонентного складу парової фази застосовують дані документа про якість (паспорта) останньої партії злитого в резервуар СВГ; у разі встановлення незначної кількості залишків СВГ у резервуарах АГЗС (АГЗП) допускається їх реалізація споживачам до повного звільнення резервуарів від рідкої фази із з обов'язковим зазначенням в актах інвентаризації показань лічильників сумарного обліку паливороздавальних колонок на початок і кінець інвентаризації; у разі встановлення інвентаризацією значної кількості залишків СВГ у резервуарах АГЗС (АГЗП) дозволяється проводити приймання СВГ, що надійшов з ГНС, у резервуари до рівня 85 % наповнення з відміткою в прибуткових документах «одержано під час інвентаризації», яка засвідчується підписом голови інвентаризаційної комісії; провести інвентаризацію СВГ у балонах шляхом підрахунку кількості заповнених балонів СВГ і множенням їх на масу СВГ (за кожним типорозміром балонів). Для контролю маси СВГ у балонах проводиться їх вибіркове (до 5%) зважування; занести до інвентаризаційного опису результати інвентаризації; бухгалтерії підприємства необхідно скласти порівняльну відомість результатів інвентаризації; спеціалістами служби (відділу) обліку та реалізації підприємства провести розрахунок технологічних втрат СВГ згідно з вимогами, встановленими ГСТУ 320.00149943.016-2000; розрахунок технологічних втрат затверджується керівником підприємства.

Виявлені під час інвентаризації розбіжності фактичної наявності СВГ з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку: нестача СВГ, яка не перевищує норми технологічних втрат і похибку вимірювання, списується за розпорядженням керівника на операційні витрати підприємства; якщо різниця між масою СВГ, яка встановлена під час проведення інвентаризації, і даними бухгалтерського обліку, за мінусом технологічних утрат, розрахованих згідно з ГСТУ 320.00149943.016-2000, знаходиться в межах похибок (+- 0,5%), установлених ГОСТ 26976-86, то вартість цієї різниці не стягується з матеріально відповідальних осіб, надлишки не оприбутковуються, а за основу беруться дані бухгалтерського обліку; похибка вимірювання (+- 0,5%) застосовується тільки для фактичного залишку маси СВГ у резервуарах, встановленого інвентаризацією; нестачі СВГ, які в сумі перевищують розміри втрат під час здійснення технологічних операцій та абсолютне значення похибки вимірювання, відшкодовуються матеріально відповідальними особами за розмірами, визначеними згідно з Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. № 116, а надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за бухгалтерським обліком.

Водночас, висновок контролюючого органу про відсутність обліку товарно-матеріальних цінностей, який зроблений в акті перевірки свідчить про їх переконання про порушення Приморська філія ТОВ «Запоріжспецтрансгаз» порядку обліку товарних запасів, встановленого Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246.

Разом з тим, такий висновок про відсутність обліку запасів зроблений без посилання на норми законодавства, які були порушені філією ТОВ «Запоріжспецтрансгаз».

Аналізуючи наведені норми, колегія суддів зазначає що суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що дії відповідача з встановлення залишків газу при проведенні перевірки, а фактично інвентаризація, були здійснені в порушення положень Інструкції № 332.

Крім того, з висновку на заперечення до акту перевірки вбачається, що в останньому зазначено про невідповідність відомостей, зазначених у денному звіті за формою № 38-НП, яка полягає в тому, що на момент перевірки були заповнені лише рядки №1,2,3,4,11, а до заперечень на акт надано звіт, у якому також заповнено рядки 5,10, 12,20, 21. Разом з тим, звіти за формою № 38-НП заповнюються протягом всього робочого дня. Так, рядки 1-4 заповнюються на початок робочого дня, оскільки у них відображаються відомості про залишки газу на початок роботи. В подальшому протягом дня до звіту вносяться відомості відносно операцій, що мали місце пізніше. Зокрема, у рядку №5, 10 зазначено відомості про газ отриманий протягом дня; у рядку 12 - відомості про відвантаження газу на склад АЗС; у рядку 20 - загальна кількість відпущеного газу на кінець дня; у рядку 21 - залишок газу на кінець дня. Таким чином, оскільки перевірка була проведена протягом обмеженого періоду часу, водночас, протягом робочого дня мали місце операції, які не могли бути відображені у звіті на момент проведення перевірки, а відтак, не могли бути заповнені на момент проведення перевірки рядки 20, 21 Звіту.

Також судом першої інстанції вірно зазначено, що відповідачем були застосовані штрафні санкції відповідно до ст. 20 Закону України № 265/95-ВР, згідно якої, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тобто, відповідальність, встановлена даною статтею, лише за продаж не облікованих товарів, а не їх наявність за місцем реалізації.

Як свідчать матеріали перевірки відповідач фактично застосував штрафну санкцію за відсутність певного товару, тобто відсутній в наявності товар, який був облікований позивачем.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що викладені в позовній заяві вимоги позивача є обґрунтованими та, відповідно, такими, що підлягають задоволенню.

Однак, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що судом першої інстанції помилково не врахована вимога позивача щодо визнання протиправним спірного податкового повідомлення - рішення, що є підставою для скасування останнього.

З огляду на протиправність оспорюваного податкового повідомлення - рішення, колегія суддів вважає за необхідне вийти за межі позовних вимог, визнавши цей акт індивідуальної дії протиправним.

Таким чином, суд першої інстанції, виносячи оскаржувану постанову від 10 вересня 2012 року, по суті правильно вирішив справу, задовольнивши позовні вимоги, однак помилково не врахував, що скасування податкового повідомлення - рішення є наслідком визнання останнього протиправним, що у відповідності до п. 1 ч. 1 ст. 201 КАС України - є підставою для зміни судового рішення, а саме його резолютивної частини, визнавши протиправним податкове повідомлення рішення від 20.01.2012 року № 0000042370

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 198, 201, 205, 207 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя - залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2012 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запоріжспецтрансгаз" до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя про скасування податкового повідомлення - рішення - змінити, доповнивши останню в частині визнання протиправним податкового повідомлення - рішення від 20.01.2012 року № 0000042370.

В інішій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2012 року - залишити без змін

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом 20 днів відповідно до ст. 212 та ч. 5 ст. 254 КАС України.

Головуючий: С.М. Іванов

Суддя: С.В. Чабаненко

Суддя: А.В. Шлай