Постанова № 38878676, 14.05.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" травня 2014 р. м. Київ К/9991/18986/11

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу державної податкової інспекції в м. Євпаторії Автономної Республіки Крим (далі - ДПІ)

на постанову окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 26.08.2010

та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2011

у справі № 2а-8286/10/8/0170

за позовом дочірнього підприємства "Санаторій "Ударник" для дітей з батьками закритого акціонерного товариства лікувально-оздоровчих закладів профспілок України "Укрпрофоздоровниця" (далі - Підприємство)

до ДПІ

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов подано про визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень:

від 27.11.2009 № 0001852302/0, від 21.01.2010 № 0001852302/1 та від 07.04.2010 № 0001852302/2, згідно з яким Підприємству визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 180 542 грн. (у тому числі 116 261 грн. за основним платежем та 64281 грн. за штрафними санкціями);

від 21.01.2010 № 0000132302/1, від 07.04.2010 № 0000132302/2 та від 22.06.2010 № 0000132302/3 в частині донарахування позивачеві ПДВ у сумі 2658,27 грн. (у тому числі 1772,17 грн. за основним платежем та 886,10 грн. за штрафними санкціями).

Постановою окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 26.08.2010, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2011, позов задоволено повністю.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові акти та прийняти нове рішення по суті спору, яким у позові відмовити.

Переглянувши судові акти у межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням такого.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, оспорювані суми податкових зобов'язань з ПДВ та з податку на прибуток було донараховано за наслідками проведення планової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2008 по 30.06.2009, оформлену актом від 18.11.2009 № 2188/23-2/02650736.

Так, однією з підстав для висновку ДПІ про заниження позивачем бази оподаткування податку на прибуток стало невключення Товариством до валового доходу заборгованості у сумі 257 937 грн. за виданим простим векселем, яка з огляду на непогашення векселя протягом строку позовної давності, на думку відповідача, набула ознак безповоротної фінансової допомоги.

Розглядаючи вказаний епізод, суди встановили, що спірний вексель № 613244859030 зі строком платежу «до пред'явлення» був виданий позивачем 10.02.2004 товариству з обмеженою відповідальністю «Альянс КС» в рахунок оплати поставлених ремонтних робіт. У 2006 році названий векселедержатель звернувся до господарського суду Автономної Республіки Крим з позовом до Товариства про стягнення заборгованості за цим векселем; оскільки рішення суду (яким товариству з обмеженою відповідальністю «Альянс КС» було відмовлено у позові) набрало законної сили 22.12.2009, то саме у четвертому кварталі 2009 року у позивача виник обов'язок відобразити відповідну заборгованість у складі валового доходу.

Такий висновок судів є цілком правильним та таким, що відповідає вимогам чинного законодавства з огляду на таке.

Статтею 77 Уніфікованого Закону про переказні векселі та прості векселі, запровадженого Конвенцією, підписаною 07.06.1930 (дата набуття чинності Україною 06.01.2000, далі - Уніфікований Закон) передбачено, що до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).

За змістом статті 34 Уніфікованого Закону переказний вексель строком за пред'явленням підлягає оплаті при його пред'явленні. Він повинен бути пред'явлений для платежу протягом одного року від дати його складання. Трасант може скоротити цей строк або обумовити більш тривалий строк. Ці строки можуть бути скорочені індосантами.

У справі, що переглядається, суди встановили, що строк пред'явлення спірного простого векселя до платежу закінчився 10.02.2005.

Статтею 47 Уніфікованого Закону встановлено, що всі трасанти, акцептанти, індосанти і особи, які забезпечують авалем платіж за переказним векселем, є солідарно зобов'язаними перед держателем. Держатель має право пред'явити позов до кожної з цих осіб окремо і до всіх разом, при цьому необов'язково додержуючись тієї послідовності, в якій вони зобов'язалися.

При цьому слід зазначити, що право на подання позову до осіб, зобов'язаних за векселем, за своєю правовою природою відрізняється від права на пред'явлення векселя до платежу, позаяк є самостійним правом. При непред'явленні векселя до платежу у строк векселедержатель втрачає права відносно усіх зобов'язаних за векселем осіб, крім акцептанта.

Згідно ж зі статтею 78 Уніфікованого Закону векселедавець простого векселя зобов'язаний так само, як акцептант за переказним векселем.

Таким чином, наслідком пропуску строку пред'явлення простого векселя до платежу є припинення прав векселедержателя, що випливають з векселя, однак при цьому у векселедержателя зберігається право відносно векселедавця - у тому числі і право вимагати сплати вексельної суми в судовому порядку.

Відповідно до частини першої статті 70 Уніфікованого Закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.

Оскільки векселедавець є зобов'язаною особою нарівні з акцептантом лише після закінчення строку пред'явлення векселя до платежу, то строк для пред'явлення до нього позову про стягнення вексельної суми спливає через три роки з моменту спливу строку для пред'явлення векселя до платежу.

Наведене у контексті розглядуваних правовідносин означає те, що у даному разі строк для стягнення з Товариства вексельної суми за спірним векселем сплинув 10.02.2008.

У той же час факт звернення векселедержателя до позивача як векселедавця з позовом про стягнення заборгованості за векселем до спливу строку позовної давності мало наслідком переривання перебігу цього строку, як це передбачено частинами другою, третьою статті 264 Цивільного кодексу України; у зв'язку з цим у Товариства був відсутній обов'язок включити до валового доходу кредиторської заборгованості за векселем у періоді, охопленому перевіркою.

Іншою підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми податкового зобов'язання з податку на прибуток стало неправомірне, на думку ДПІ, відображення позивачем у складі валових витрат збитків Товариства у сумі 246 800 грн., які виникли у 2006 році за фактом придбання юридичних послуг. На обґрунтування цього висновку податковий орган зазначає про відсутність у позивача підтверджувальних документів, які б засвідчили як факт надання цих послуг, так і їх зв'язок з господарською діяльністю позивача.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону заборонено відносити до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Отже, умовами реалізації права платника на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є, зокрема, фактичне придбання товарів (робіт, послуг) з наміром одержати економічний ефект від їх використання у господарській діяльності та підтвердженість цих витрат необхідними документами, оформленими з дотриманням вимог чинного законодавства.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операції. Однак критерієм зменшення оподатковуваного доходу платника є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою юридичних послуг (які були предметом договору від 23.10.2006), позивач повинен був представити, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання саме суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_2 конкретних видів послуг.

Слід зазначити, якщо під час вирішення спору буде встановлено, що юридичні послуги справді придбавалися позивачем, але не у тієї особи, що зазначена в первинних документах, то відповідні первинні документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право Товариства на формування валових витрат.

У справі, що переглядається, як на доказ фактичного виконання операцій з поставки юридичних послуг позивачеві суди послалися на договір та акт приймання-передачі від 30.10.2006. Однак відомості у цих документах суперечать наявним у матеріалах справи доказам. Так, в названому акті зазначено про особисту участь повіреного (суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_2) у судових засіданнях Вищого господарського суду України з приводу розгляду справи № 2-1/5592-2006. Однак зі змісту постанови цього суду від 25.10.2006 не вбачається здійснення названим контрагентом представництва інтересів Товариства у суді при розгляді цієї справи в касаційній інстанції; адже представниками Товариства вказано інших осіб. У матеріалах справи відсутні докази видачі позивачем довіреності суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_2 на представництво його інтересів по вказаній судовій справі.

Слід зазначити, що специфіка юридичних послуг передбачає безпосередню взаємодію замовника та виконавця у процесі надання цих послуг, однак позивачем не подано будь-яких доказів щодо форм та способів контактування позивача з названим повіреним.

А відтак колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновком податкового органу про те, що позивач не довів факт поставки йому юридичних послуг саме тією особою, яка зазначена в первинних документах виконавцем послуг (суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_2); наведене свідчить про невідповідність витрат на оплату цих послуг критерію документальної підтвердженості.

Також ДПІ зазначила про невідповідність цьому критерію і витрат позивача по ремонту основних засобів у сумі 30312 грн., врахованих при визначенні оподатковуваного доходу в 4 кварталі 2008 року, шляхом включення до цих витрат вартості матеріалів на відповідну суму, нібито використаних при ремонті. Однак цей висновок податкової інспекції було належним чином спростовано судами за наслідками дослідження наявних у справі доказів (зокрема, актів виконаних робіт форми №КБ-2в), якими засвідчено факт поставки позивачеві підрядних робіт з урахуванням вартості використаних матеріалів саме на суму 122 400 грн. (а не на суму 92088 грн., як наполягає ДПІ).

Крім того, на підтвердження висновку про заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на прибуток ДПІ посилається на факт використання Товариством коштів у сумі 41820,17 грн., що надійшли на його рахунок у банку від закритого акціонерного товариства «ХХІ Століття» в рамках виконання договору про спільну діяльністю від 29.07.2003 № 0102011/2003-29, поза межами господарської діяльності, у зв'язку з чим такі кошти підлягають включенню до валового доходу Товариства.

Надаючи правову оцінку зазначеній обставині, суди з'ясували, що зазначені кошти насправді були виплачені закритим акціонерним товариством «ХХІ Століття» позивачеві на виконання рішення господарського суду Автономної Республіки Крим у справі № 2-25/12716-2006 як відшкодування збитків Товариства у зв'язку з розірванням договору підряду від 14.09.2003 № 42 з названим підрядником.

На підставі цього, керуючись підпунктом 4.2.3 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з яким не включаються до складу валового доходу суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або внаслідок задоволення претензій у порядку, встановленому законодавством як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, у разі якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу валових витрат, або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів, суди цілком обґрунтовано відхилили зазначені доводи податкового органу як неспроможні.

Підставою для донарахування позивачеві оспорюваної сум податкового зобов'язання з ПДВ став висновок податкового органу про неправомірне включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, виписаними постачальниками у попередніх звітних періодах, за відсутності подання скарги на постачальників у порядку підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість». При цьому податковий орган виходив з того, що платник не вправі переносити у часі реалізацію права на податковий кредит після виникнення такого права, а відтак може врахувати у складі податкового кредиту суми ПДВ, пред'явлені йому контрагентами, лише в тому періоді, до якого відноситься податкова накладна та коли відбулася господарська операція з придбання товарів (робіт, послуг).

ДПІ не оспорювала реальність здійснення господарських операцій з придбання товарів, робіт, послуг та не пред'являла зауважень до оформлення податкових накладних.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Таким чином, наведена норма Закону лише містить вказівку на період, в якому у платника виникає право на податковий кредит. У той же час зі змісту положень пункту 7.4 статті 7 названого Закону вбачається, що оскільки формування податкового кредиту з ПДВ є правом платника, то використати таке право він може у будь-якому із звітних періодів за умови дотримання умов такого формування.

Судами не було виявлено включення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ поза межами 1095-денного строку.

А відтак відмова у підтвердженні обґрунтованості податкового кредиту лише на тій підставі, що його було сформовано не у належному податковому періоді, не може бути визнана правомірною, у зв'язку з чим суди цілком законно скасували податкові повідомлення-рішення від 21.01.2010 № 0000132302/1, від 07.04.2010 № 0000132302/2 та від 22.06.2010 № 0000132302/3 в оскаржуваній частині.

З урахуванням викладеного Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне змінити оскаржувані рішення та прийняти рішення про відмову в задоволенні позову у відповідній частині.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 225, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції в м. Євпаторії Автономної Республіки Крим задовольнити частково.

2. Постанову окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 26.08.2010 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2011 у справі № 2а-8286/10/8/0170 змінити в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.11.2009 № 0001852302/0, від 21.01.2010 № 0001852302/1 та від 07.04.2010 № 0001852302/2 в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 92550 грн. (у тому числі 61700 грн. за основним платежем та 30850 грн. за штрафними санкціями).

У цій частині позову відмовити.

3. В решті постанову окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 26.08.2010 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2011 у справі № 2а-8286/10/8/0170 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько