Ухвала суду № 38618480, 09.04.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" квітня 2014 р. м. Київ К/9991/11223/12

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - Коряк О.Г., Пруднік С.І.,

відповідача - Шила М.Ю.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу публічного акціонерного товариства "Оболонь" (далі - Товариство)

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2012

у справі № 2а-12368/10/2670

за позовом Товариства

до спеціалізованої державної податкової інспекції в м. Києві по роботі з великими платниками податків (далі - СДПІ)

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Позов (з урахуванням уточнення до нього) подано визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.01.2010 № 0000024020/0, № 0000034020/0, № 0000054020/0, № 0000044020/0, від 31.03.2010 № 0000024020/1, № 0000034020/1, № 0000054020/1, № 0000044020/1, від 08.06.2010 № 0000024020/1, від 14.06.2010 № 0000024020/2, № 0000034020/2, № 0000054020/2, № 0000044020/2, від 08.06.2010 № 0000024020/3, № 0000034020/3, № 0000054020/3 та № 0000044020/3.

Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 18.04.2011 позов задоволено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2012 назване рішення суду першої інстанції скасовано; у позові відмовлено.

Посилаючись на невідповідність висновків апеляційного суду вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення окружного адміністративного суду міста Києва у справі.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги Товариства з урахуванням такого.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, СДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 по 30.09.2009, оформлену актом від 29.12.2009 № 614/40-20/05391057. За наслідками цієї перевірки (з урахуванням результатів адміністративного оскарження) податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.06.2010:

№ 0000024020/3, за яким позивачеві було визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 261 218 грн. (у тому числі 183 828 грн. за основним платежем та 77390 грн. за штрафними санкціями);

№ 0000034020/3, згідно з яким Товариству визначено ПДВ у сумі 1 616 772 грн. (у тому числі 1 077 848 грн. за основним платежем та 538 924 грн. за штрафними санкціями);

№ 0000054020/3 про донарахування позивачеві податку з доходів найманих працівників у сумі 42189 грн. (у тому числі 14063 грн. за основним платежем та 28126 грн. за штрафними санкціями);

№ 0000044020/3 про зобов'язання позивача сплатити штрафні санкції з акцизного збору в сумі 26460 грн.

Підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми податкового зобов'язання з податку на прибуток став, зокрема, висновок СДПІ про безпідставне включення позивачем до валових витрат вартості паливно-мастильних матеріалів, використаних позивачем поза межами виробничої діяльності Товариства.

Розглядаючи названий епізод, суди встановили, що працівниками позивача використовувалися легкові автомобілі у неробочі (вихідні) дні. При цьому суд першої інстанції, відхиляючи наведені доводи податкового органу як необґрунтовані, виходив з безперервного графіку роботи підприємства позивача, що передбачає використання службових легкових автомобілів у тому числі й у вихідні та святкові дні.

У той же час апеляційний суд зазначив, що подані позивачем під час перевірки шляхові листи легкових автомобілів засвідчують факт використання працівниками Товариства службових автомобілів у неробочі дні на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності підприємства. На підставі цього суд апеляційної інстанції дійшов об'єктивного висновку про невідповідність розглядуваних витрат критеріям господарського характеру валових витрат, визначеним у пункті 5.1, підпункті 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», як умови для їх врахування при обчисленні оподатковуваного доходу платника.

Наведені обставини з огляду на правила формування податкового кредиту, викладені у підпункті 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», виключають і правомірність включення позивачем до податкового кредиту ПДВ у ціні зазначених паливно-мастильних матеріалів, та обумовлюють правильність кваліфікації податковим органом як додаткового блага працівникам вартості відповідних паливно-мастильних матеріалів (використаних ними для особистих потреб), що стало підставою для донарахування Товариству податку з доходів фізичних осіб у сумі 13853,04 грн.

Іншим мотивом для висновку податкової інспекції про заниження позивачем податку на прибуток стало те, що позивач незаконно відобразив у складі валових витрат вартість послуг з проведення перепродажної підготовки проудкції, наданих товариством з обмеженою відповідальністю «Болден», товариством з обмеженою відповідальністю «локомотив 2005», приватним підприємством «Таврія плюс», приватним підприємством «Таврія І».

При цьому відповідач послався на відсутність зв'язку спірних послуг з господарською діяльністю позивача, позаяк набувачем розглядуваних послуг після поставки позивачем товарів до торговельних об'єктів названих контрагентів є самі ці контрагенти (як власники поставленого товару).

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті Закону передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Наведені законодавчі положення дають підстави для висновку про те, що визначальною умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат, окрім належного документального оформлення господарської операції, є реальність її здійснення в рамках провадження господарської діяльності платника.

Як було встановлено судами, у перевіреному періоді Товариство реалізовувало власну продукцію через торговельні об'єкти названих контрагентів. Умовою передачі товарів на продаж було укладення позивачем з цими ж контрагентами договорів про надання послуг з проведення передпродажних заходів, в рамках виконання яких передбачалося здійснення комплексу послуг з розміщення продукції на території магазинів, надавання рекомендацій щодо зміни тари і маркування, проведення маркетингових заходів тощо.

Виконання вказаних послуг підтверджується наявними у справі актами прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), які відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять необхідну для цілей оподаткування інформацію про зміст цих послуг, їх вартість. При цьому з цих документів вбачається факт надання послуг за напрямами, вказаними у договорах; зазначені послуги відповідають виробничій діяльності платника.

За своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.

Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт приймання-передачі наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.

Суд першої інстанції об'єктивно не взяв до уваги доводи податкового органу про відсутність зв'язку цих послуг з господарською діяльністю Товариства. Адже спірні послуги фактично спрямовані на забезпечення ефективного збуту товарів позивача у торгівельних мережах названих контрагентів шляхом популяризації продукції Товариства серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача. При цьому вказані дії з просування товару мають економічний ефект самі по собі, незалежно від їх результату, який не охоплюється предметом договору надання послуг.

Посилання податкового органу на те, що відповідні операції з просування товарів здійснюються покупцем (торговельною мережею) у відношенні товару, право власності на який перейшло до покупця, не спростовує їх економічну цінність саме для позивача. Адже хоча діяльність з просування товарів у торговельних мережах названих контрагентів передбачає і їх економічний інтерес у зростанні торгового обороту, однак просування певного, конкретного товару має переважне економічне значення саме для його постачальника (виробника).

Слід також зазначити, що чинне податкове законодавство України не пов'язує можливість обліку витрат з метою оподаткування прибутку з наявністю або відсутністю права власності на товари, щодо яких здійснюються відповідні дії, що тягнуть такі витрати.

А відтак суд першої інстанції цілком обґрунтовано визнав незаконним виключення податковим органом з податкового обліку Товариства витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) на оплату послуг з просування його товарів зазначеними контрагентами.

Наведене обумовлює і правомірність відображення позивачем у складі податкового кредиту сум ПДВ у ціні вказаних послуг.

Також, за висновком податкового органу, на стан розрахунків позивача з бюджетом по податку на прибуток вплинуло і невірне визначення Товариством періоду використання кредитних коштів під час віднесення до валових витрат відсотків за користування кредитом за договором від 07.03.2008 № 20-0400/2-1.

По цьому епізоду суд першої інстанції послався на відсутність з боку позивача порушення вимог підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», за змістом якого до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку; при цьому суд встановив, що позаяк сума нарахованих банком відсотків відповідає сумі валових витрат, сформованих Товариством за фактом нарахування таких відсотків.

Апеляційним судом не наведено мотивів, які б давали підстави для надання іншої правової оцінки вказаній обставині. Так, суд апеляційної інстанції відхилив як доказ довідку публічного акціонерного товариства «Промінвестбанк» від 04.02.2010 № 05-1-11/146, якою підтверджується факт нарахування банком відсотків у відповідній сумі, з причин неподання платником цієї довідки під час перевірки.

У той же час право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежено поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та подавати докази на підтвердження таких заперечень, надається платникові як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу (на яких допускається подання учасником процесу нових доказів).

Фактично апеляційний суд надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Адже оцінка судом доказів на своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують діаметрально протилежне тлумачення, без зазначення належних причин для цього.

Одним з мотивів донарахування позивачеві податкового зобов'язання з ПДВ стало невизнання податковою інспекцією права позивача на податковий кредит за операціями з придбання підрядних робіт з благоустрою та облаштування території стадіону по вул. Північній, 26, у м. Києві в рамках господарських правовідносин з приватним підприємством «Технобудспецінвест-3». При цьому СДПІ послалася на те, що у бухгалтерському обліку Товариства на балансовому рахунку 10 «Основні засоби» створений в результаті вказаних операцій об'єкт нерухомості (стадіон) не обліковується.

Суди попередніх інстанцій дійшли різних юридичних висновків під час надання правової оцінки названій обставині. Так, апеляційний суд підтримав наведену правову позицію податкового органу по справі, тоді як суд першої інстанції зазначив про придбання позивачем спірних підрядних робіт в рамках виконання своїх договірних зобов'язань перед Об'єднанням громадян «Футбольний клуб «Оболонь» за договором комісії від 14.10.2003 № 32/10-03 та послався на дотримання позивачем вимог пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість», який визначав порядок оподаткування операцій за посередницькими договорами.

Однак в даному разі висновки судів обох інстанції слід визнати передчасними.

Так, суд першої інстанції неправильно кваліфікував розглядувані операції (які за своїм змістом є операціями з поставки субпідрядних робіт) як посередницькі. Адже відповідно до умов договорів, укладених між позивачем (замовник) та приватним підприємством «Технобудспецінвест-3» (підрядник), останній зобов'язався виконати та передати замовникові роботи на вказаному об'єкті. Економіко-юридичний зміст виконаної роботи, наданої послуги виключає можливість їх поставки за комісійною угодою. Факт подальшої передачі результатів цих робіт третій особі позивачем не впливає на правову кваліфікацію вказаних операції.

Таким чином, суд першої інстанції невірно визначив зміст правовідносини сторін за вказаними договорами шляхом кваліфікації як посередницьких операцій, які по суті є поставкою робіт та, як наслідок, поширив на розглядувані правовідносини правила пункту 4.7 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість».

Відповідно ж до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Зі змісту наведеної норми Закону вбачається, що підставою виникнення у платника права на податковий кредит є здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях.

А відтак з урахуванням доводів податкового органу судам слід було перевірити реальність придбання позивачем зазначених підрядних робіт у приватного підприємства «Технобудспецінвест-3», мету такого придбання та на підставі цього перевірити факт дотримання позивачем встановлених чинним законодавством умов формування податкового кредиту.

Підставою для притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу в сумі 26460 грн. став висновок податкового органу про заниження позивачем нарахування по акцизному збору у серпні 2009 року на 52920 грн.

По цьому епізоду суд першої інстанції зазначив про самостійне виправлення позивачем помилки шляхом відображення відповідної недоплати у податковій декларації з цього платежу за вересень 2009 року із сплатою штрафу в сумі 5% від такої суми в порядку пункту 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

На спростування цього висновку суду першої інстанції апеляційний суд зазначив про відсутність у матеріалах справи доказів виконання позивачем наведеної вимоги Закону. Однак у випадку виникнення сумніву відносно правильності установлених судом першої інстанції обставин апеляційний суд повинен був витребувати відповідні докази у учасників провадження, безпосередньо дослідити ці докази та самостійно встановити фактичні дані, що входять до предмета доказування у справі.

Обставини, які стали підставою для донарахування Товариству податку з доходів фізичних осіб в сумі 210 грн. (з причин надання позивачем працівникам додаткового блага у вигляді безкоштовного харчування в ресторані) взагалі не досліджувалися та не оцінювалися судами, що виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів у цій частині.

З урахуванням викладеного, з огляду на відсутність розмежування оспорюваних донарахувань за окремими епізодами (внаслідок чого касаційний суд позбавлений можливості виокремити законні донарахування від протиправних), та у зв'язку з неповнотою установлених судами обставин справи по окремим епізодам ухвалені у справі судові акти підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на реорганізацію відповідача у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити СДПІ її правонаступником - Міжрегіональним головним управлінням Міндоходів - Центральним офісом з обслуговування великих платників податкової Державної податкової служби.

Керуючись статтями 55, 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Замінити спеціалізовану державну податкову інспекцію в м. Києві по роботі з великими платниками податків її правонаступником - Центральним офісом з обслуговування великих платників податкової Державної податкової служби.

2. Касаційну скаргу публічного акціонерного товариства "Оболонь" задовольнити частково.

3. Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 18.04.2011 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2012 у справі № 2а-12368/10/2670 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько