Ухвала суду № 38618481, 09.04.2014, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 квітня 2014 року м. Київ К/9991/48324/11

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Калуської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - Калуська ОДПІ) та відкритого акціонерного товариства "Калуське автотранспортне підприємство" (далі - Товариство)

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2011

у справі № 2а-4446/10/0970

за позовом Товариства

до Калуської ОДПІ

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2010 року Товариство звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.11.2010 № 0002662301/2, № 0002672301/2 та № 0002682301/2.

Постановою названого суду від 24.01.2011 позов задоволено повністю.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2011 зазначене рішення суду першої інстанції скасовано; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 24.11.2010 № 0002672301/2 та № 0002682301/2; у решті позову відмовлено.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства (зокрема, положенням підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», статті 21 Закону України «Про оренду землі», статтям 2, 5, 7, 13, 14 Закону України «Про плату за землю») та дійсним обставинам справи, Калуська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить частково скасувати оскаржувані судові акти та повністю відмовити у позові.

Товариство також скористалося правом на касаційне оскарження та подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду зі спору.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційних скарг, Вищий адміністративний суд України не вбачає підстав для задоволення касаційних вимог з урахуванням такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що Калуською ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.04.2008 по 31.03.2010, оформлену актом від 09.08.2010 № 2685/23-01/05440962. За наслідками цієї перевірки (з урахуванням результатів адміністративного оскарження) податковим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 24.11.2010 № 0002662301/2, за яким позивачеві визначено податкове зобов'язання з ПДВ у сумі 45909 грн. (у тому числі 30606 грн. за основним платежем та 15303 грн. за штрафними санкціями);

від 24.11.2010 № 0002672301/2 про донарахування Товариству 173 065 грн. з податку на прибуток (у тому числі 122 789 грн. за основним платежем та 50276 грн. за штрафними санкціями);

від 24.11.2010 № 0002682301/2, згідно з яким позивача зобов'язано сплатити орендну плату в сумі 92457,41 грн. (у тому числі 61638,41 грн. за основним платежем та 30819 грн. за штрафними санкціями).

Підставою для оспорюваного донарахування податку на додану вартість став висновок податкового органу про заниження позивачем бази оподаткування ПДВ за операціями з поставки послуг з перевезення пасажирів в рамках виконання договору про транспортне обслуговування від 16.05.2003 № Т/29, укладеного позивачем (виконавець) та дочірнім підприємством «Орісіл-Калуш» товариства з обмеженою відповідальністю «Орісіл» (замовник).

Відхиляючи зазначені доводи податкового органу як необґрунтовані, суд першої інстанції послався на те, що у межах господарських правовідносин з названим контрагентом позивач здійснював операції з поставки послуг з перевезення осіб пасажирським транспортом у межах населеного пункту за регульованим тарифом, які відповідно до підпункту 5.1.13 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» звільнені від оподаткування ПДВ.

Однак по розглядуваному епізоду апеляційний суд цілком об'єктивно не погодився з такою правовою оцінкою обставин даної справи.

Так, згідно зі статтею 35 Закону України «Про автомобільний транспорт»

послуги пасажирського автомобільного транспорту поділяють на послуги з перевезення пасажирів автобусами, на таксі та легковими автомобілями на замовлення. Послуги з перевезення пасажирів автобусами можуть надаватися за видами режимів організації перевезень: регулярні, регулярні спеціальні, нерегулярні.

Перевезення пасажирів автобусами в режимі регулярних пасажирських перевезень здійснюють автомобільні перевізники на автобусних маршрутах загального користування на договірних умовах із органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування.

Перевезення пасажирів автобусами в режимі регулярних спеціальних пасажирських перевезень здійснюють автомобільні перевізники на автобусних маршрутах спеціальних перевезень на договірних умовах із замовниками транспортних послуг.

Перевезення пасажирів автобусами в режимі нерегулярних пасажирських перевезень здійснюють автомобільні перевізники на автобусних маршрутах нерегулярних перевезень на договірних умовах із замовниками транспортних послуг.

У той же час умовою застосування податкової пільги, передбаченої підпунктом 5.1.13 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість», є здійснення платником операцій з надання послуг з перевезення пасажирів на міських автобусних маршрутах загального користування в режимі маршрутного таксі у випадку якщо такі послуги надаються за тарифами, які регулюються органом місцевого самоврядування відповідно до його компетенції, визначеної законом.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, умовами договору про транспортне обслуговування від 16.05.2003 № Т/29 передбачалося надання позивачем послуг з перевезення працівників замовника на роботу і з роботи на основі погодженого сторонами руху; вартість та порядок оплати цих послуг була визначена сторонами у договорі.

Доказів встановлення органами місцевого самоврядування тарифів на розглядувані послуги позивачем не представлено.

Наведене обумовлює правильність висновку апеляційного суду про відсутність підстав для поширення на порядок оподаткування спірних операцій (які є операціями з поставки транспортних послуг у рамках договірних правовідносин між суб'єктами господарювання) положень підпункту 5.1.13 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість».

У той же час касаційний суд погоджується з наданою судами попередніх інстанцій правовою оцінкою обставин по епізоду щодо відображення позивачем у складі валових витрат Товариства витрат, понесених під час виконання договорів про сумісну діяльність, пов'язану з перевезенням пасажирів на автобусному маршруті загального користування.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, відповідні договори регулювали взаємовідносини між позивачем та приватними підприємцями при виконанні перевезень пасажирів на визначених автобусних маршрутах загального користування. Не визнаючи право позивача на врахування при визначенні свого оподатковуваного доходу витрат, понесених у зв'язку з виконанням зобов'язань за цими договорами, Калуська ОДПІ послалася на те, що позивач не здійснював окремого обліку договорів про сумісну діяльність, не подавав звіти про результати цієї діяльності до контролюючого органу. У зв'язку з цим податкова інспекція не визнала належним документальним підтвердженням понесених позивачем витрат акти виконаних робіт, оформлені за цими договорами.

Згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність, що передбачає об'єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети.

Зі змісту наведеної законодавчої норми випливає, що відповідні операції для цілей оподаткування можуть кваліфікуватися як ведення спільної діяльності без створення юридичної особи за таких умов: 1) передбачається в договорі про спільну діяльність об'єднання коштів або майна учасників; 2) наявність спільної для учасників господарської мети.

Слід зазначити, що власне назва договору не може слугувати вирішальним фактором при наданні правової кваліфікації господарської операції, за умови її невідповідності ознакам та критеріям, притаманним такій операції.

А відтак для з'ясування правової природи як господарської операції, так і договору (укладенням якого опосередковувалося виконання операції) необхідно вичерпно дослідити фактичні права та обов'язки сторін у процесі виконання поставки, фактичний результат, до якого прагнули учасники поставки.

Як встановили суди за наслідками дослідження змісту названих договорів, останні не відповідають вищевикладеним критеріям спільної діяльності. Фактично за цими договорами позивач придбавав послуги з оренди транспортних засобів та послуг з оренди персоналу. На підставі цього суди дійшли обґрунтованого висновку про правомірність віднесення позивачем до валових витрат вартості придбаних ним послуг на підставі актів здачі-приймання робіт (надання послуг), які відповідають ознакам первинних документів та містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст господарської операції та її учасників.

Підставою для донарахування позивачеві оспорюваного податкового зобов'язання з орендної плати став висновок Калуської ОДПІ про заниження Товариством у перевіреному періоді земельного податку за орендовані земельні ділянки з огляду на те, що згідно з рішенням Калуської міської ради від 28.02.2008 № 518 з 01.01.2008 розмір орендної плати не повинен бути меншим 3% від нормативної грошової оцінки землі, тоді як Товариством сплачувалася орендна плата у нижчому розмірі відповідно до умов договорів оренди.

Суди обох попередніх інстанцій цілком об'єктивно відхилили зазначені доводи податкового органу як неспроможні.

Так, відповідно до частин першої та другої статті 83 Земельного кодексу України (далі - ЗК) землі, які належать на праві власності територіальним громадам сіл, селищ, міст, є комунальною власністю. У комунальній власності перебувають усі землі в межах населених пунктів, крім земель приватної та державної власності, а також земельні ділянки за їх межами, на яких розташовані об'єкти комунальної власності.

До повноважень сільських, селищних, міських рад у галузі земельних відносин на території сіл, селищ, міст належить, зокрема, надання земельних ділянок у користування із земель комунальної власності відповідно до цього Кодексу (пункт «в» статті 12 ЗК).

Згідно зі статтею 2 Закону України «Про плату за землю» використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Граничний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, встановлено Законом України «Про оренду землі», що є обов'язковим при укладанні відповідних договорів.

Відповідно до частини першої статті 21 цього Закону орендна плата - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Підставою нарахування земельного податку відповідно до статті 13 Закону України «Про плату за землю» є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки.

За частиною четвертою статті 21 Закону України «Про оренду землі» річна орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, надходить до відповідних бюджетів, розподіляється і використовується відповідно до закону і не може бути меншою для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю»; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю».

Водночас, відповідно до пункту 13 Типового договору оренди землі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.03.2004 № 220, редакція якого також викладена в пункті розділу «Орендна плата» договорів оренди землі, укладених позивачем із селищною радою, передбачено перегляд розміру орендної плати у разі, зокрема, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції.

Згідно з пунктом 8 частини першої статті 14 Закону України «Про систему оподаткування», до загальнодержавних платежів належить такі податки і збори (обов'язкові платежі), як плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності).

Приписами статті 21 Закону України «Про оренду землі» та статті 8 Закону України «Про плату за землю» законодавець передбачив внесення змін до розміру орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності.

Статтею 30 Закону України «Про плату за землю» встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

При цьому статтею 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.

Разом з тим слід зауважити, що державна податкова служба відповідно до статті 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» була наділена повноваженнями зі здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством, проте ініціативою вносити зміни до договорів оренди землі згідно з приписами статей 12, 80, 83 ЗК, статті 21 Закону України «Про оренду землі», статті 30 Закону України «Про плату за землю» наділена одна зі сторін цих договорів, якою у справі, що розглядається, є Калуська міська рада - орган місцевого самоврядування, через яку відповідною територіальною громадою реалізовано право власності на передані в оренду земельні ділянки, що знаходяться у комунальній власності.

Договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами тощо. Суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору, але має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства. Якщо ж договір пов'язаний зі сплатою податків і, на думку суб'єкта владних повноважень, спрямований на ухилення від їх сплати, останній, за допомогою адміністративних заходів, уповноважений відновити публічний порядок.

Наведене свідчить на користь висновку про те, що хоча зміна розміру земельного податку згідно із Законом України від 03.06.2008 № 309-VІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної палати, а відтак і відповідного донарахування Калуською ОДПІ суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за відповідним податковим повідомленням-рішенням.

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції правомірно задовольнив позовні вимоги у відповідній частині.

Доводи касаційних скарг відтворюють правову позицію учасників спору по справі, ці доводи отримали належну правову оцінку в суді апеляційної інстанції.

Оскільки висновки апеляційного суду відповідають нормам чинного законодавства та фактичним обставинам спору, установленим на підставі повного та об'єктивного дослідження доказів у справі, то процесуальних підстав для скасування оскаржуваної постанови апеляційного адміністративного суду зі спору не вбачається.

Керуючись статтями 220, 2201, 223, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційні скарги Калуської об'єднаної державної податкової інспекції та відкритого акціонерного товариства "Калуське автотранспортне підприємство" відхилити.

2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2011 у справі № 2а-4446/10/0970 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:І.О. Бухтіярова І.В. Приходько