Ухвала суду № 37872110, 04.03.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2014 року Справа № 12412/13

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Гулида Р.М.,

суддів - Кузьмича С.М., Улицького В.З.

при секретарі судового засідання - Гелецького П.В.,

за участю:

представника позивача - Гоцка Р.В.

представників відповідача - Папа Н.І.

Павлишина П.Я.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Гусятинської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2013 року у справі за позовом Фермерського господарства "Науково-виробниче об'єднання "Мрія" до Гусятинської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

Фермерське господарство "Науково-виробниче об'єднання "Мрія" звернулося з позовом до управління Пенсійного фонду України в Надвірнянському районі в якому, з врахуванням уточнених позовних вимог, просило суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Гусятинської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби від 13 березня 2012 року №0000041700, № 0000031700, № 0000052200, №0000122200, якими підприємству збільшені суми грошових зобов'язань та застосовані штрафні (фінансові) санкції.

В обґрунтування позовних вимог покликається на те, що винесені суб'єктом владних повноважень на підставі Акту від 18.02.2013 року №75/22-36145713 про результати планової виїзної перевірки Фермерського господарства "Науково-виробничого об'єднання "Мрія" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року, податкові повідомлення-рішення №0000041700, №0000031700, №0000052200, №0000122200 від 13.03.2013 року, суперечать положенням чинного законодавства України, оскільки висновки податкового органу викладені в акті перевірки є упередженими та помилковими і зроблені з перевищенням повноважень податкових органів.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2013року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Гусятинської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби від 13 березня 2012 року :

- № 0000041700 - яким збільшено суму грошового зобов'язання із податку з доходів фізичних осіб на 2551 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0000031700 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов'язання із податку з доходів фізичних осіб на 174616,30 грн. (139693,03 грн. основний платіж, 34923,27 грн. - штрафні санкції;

- № 0000122200 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов'язання із податку на додану вартість на 10 464 562 грн. (8 984 697 грн. - основний платіж, 1 479 865 грн. - штрафні санкції;

- № 0000052200 форми «С», яким застосовано штрафні санкції в розмірі 4233 266,34 грн.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Гусятинська міжрайонна державна податкова інспекція Тернопільської області Державної податкової служби подала апеляційну скаргу до Львівського апеляційного адміністративного суду в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що приймаючи оскаржувану постанову суд першої інстанції порушив норми матеріального права, а допущена упереджена оцінка зібраних доказів та довільне трактування законодавства за текстом постанови, не відповідають фактичним обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи по суті позовних вимог.

Заслухавши доповідача - суддю Львівського апеляційного адміністративного суду, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін, мотивуючи це наступним.

Судом першої інстанції встановлено, що Гусятинською МДПІ проведена документальна планова виїзна перевірка ФГ "НВО "Мрія" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.11.2011 року по 30.09.2012 року, відповідно до затвердженого плану перевірки.

18 лютого 2013 року за результатами перевірки МДПІ було складено акт № 75/22-36145713, встановлено порушення ФГ "НВО "Мрія" п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198, п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету в сумі 8 984 697 грн.; п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.6 ст. 198, п. 209.2 от. 209 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму ПДВ, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства і спрямовується на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства у сумі 5757560грн.; п.п. 164.1.2 п. 164.1, п.п. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164, п.п. 165.1.40 п. 165.1 ст. 165, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 розділу IV Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, внаслідок чого встановлено не оподаткування інших доходів в сумі 758 907 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого донараховано податку в сумі 113 836,05 грн.; п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п.п. 170.1.1 п. 170.1, ст. 170 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями та Постанови Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 року № 1185 "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів", внаслідок чого встановлено не оподаткування орендної плати за земельні ділянки (паї) за 2011 рік, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб та відповідно донараховано податку в сумі 25 856,98 грн. за грудень 2011 року; п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755- VI, пунктів 1.1 та 1.2 розділу І, пунктів 3.2 та 3.3 розділу III Наказу ДПА України № 1020 від 24.12.2010 р. "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) па користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку", а саме: у податкових розрахунках форми №1 ДФ за II- IV квартали 2011 року і І-ІІІ квартали 2012 року виявлено не висвітлення доходів за ознакою доходу "157" і за IV квартал 2011 за ознакою "106"; п.2.8 п.2.9 глави 2, п.З.5 п.З.6 глави 3, п.7.24 глави 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за №40/10320, в результаті чого встановлено порушення щодо перевищення встановленого ліміту залишку готівки в загальній сумі 2 116 633,17 грн.

На підставі зазначеного акту, апелянтом 13.03.2013 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0000041700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання із податку з доходів найманих працівників на суму 2551 грн. штрафних (фінансових) санкцій; №0000031700 форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників на 174616,30 грн., з яких: за основним платежем 139693,03 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 34923,27 грн; № 0000122200 форми "Р", яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 10 464 562 грн., з яких: за основним платежем - 8 984 697 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 479 865 грн.; № 0000052200 форми "С", яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 4 233 266,34 грн..

Підставою для винесення зазначених податкових повідомлень - рішень слугувало викладення в акті висновку Гусятинської МДПІ про порушення позивачем вимог чинного законодавства, детальний перелік яких зазначено в Акті № 75/22- 36145713 від 18.02.2013 року.

ФГ "НВО "Мрія" за період з 01.01.2011 р. по 30.09.2012 р. задекларовано податкових зобов'язань по податку на додану вартість в сумі 129 915 грн.. Згідно з даною перевіркою відображених у рядку 1 колонка Б Декларацій "Операції на митній території України, оподатковуються за ставкою 20 відсотків" та в рядку 9 "Усього податкових зобов'язань" показників за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року в загальній сумі 12915 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з передачі ТОВ "Мрія - центр" в суборенду земельних ділянок. Разом з цим, достовірність відображеного показника за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року в сумі 129915 грн. підтверджено на підставі реєстрів виданих податкових накладних, видаткових накладних, актів здачі прийняття робіт (наданих послуг) та інших документальних доказів, однак податковим органом встановлено заниження задекларованих ФГ "НВО "Мрія" показників у рядку 1 колонка Б Декларацій "Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків" та в рядку 9 "Усього податкових зобов'язань" всього у сумі 84 697 грн.

З матеріалів та обставин справи вбачається, що ФГ "НВО "Мрія" в ревізованому періоді було платником фіксованого сільськогосподарського податку, чого не заперечував і представник відповідача.

Взаємовідносини між ФГ "НВО "Мрія" та контрагентом ТОВ "Укрхорс" здійснювалися на підставі договору поставки №05/232-2012-Т від 30.05.2012 р. та додаткової угоди до договору (т. 1 а.с. 112-113). Відповідно до умов цього договору, ФГ "НВО "Мрія" зобов'язувалось поставити, а ТОВ "Укрхорс" прийняти і оплатити пшеницю насипом, врожаю 2012 року, попередньо 8375,0 тон +/- 20%, на умовах EXW- зерновий склад згідно "Інкотермс" в редакції 2000 року. Остаточна ціна, кількість, якість та місце поставки додатково погоджувались сторонами специфікаціями, які сторони підписували на кожну партію окремо. Попередня ціна за 1 тону продукції становила 1600 грн. Загальна попередня вартість товару, що постачається становить 13 400 000 грн., в т.ч. ПДВ 2 333 333,33 грн. +/- 20%. Покупець здійснює оплату 100% вартості товару на розрахунковий рахунок постачальника протягом 5 банківських днів з дня підписання даного договору (п. 1-3.1 договору з урахуванням додаткової угоди).

У відповідності до цього договору №05/232-2012-Т від 30.05.2012 p., на розрахунковий рахунок ФГ "НВО "Мрія" надійшла попередня оплата коштів 30.05.2012 р. в сумі - 13400000 грн., а 31.05.2012р. в сумі - 680000 грн.. З цих сум попередньої оплати, ФГ "НВО "Мрія" визначило податкові зобов'язання по податку на додану вартість, згідно із спеціальним режимом оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.

Таким чином, як вбачається з матеріалів справи, ФГ "НВО "Мрія" в серпні 2012 року поставило ТОВ "Укрхорс" пшеницю власного виробництва на загальну суму 2 873 701,74 грн. (в тому числі ПДВ - 478 950,29 грн.) по накладних: № 168 від 08.08.2012р. - 351 277,44 грн., в тому числі ПДВ - 58 546,24 грн.; № 365 від 25.08.2012р. - 2 522 424,30 грн., в тому числі ПДВ - 420 404,05 грн. (т. 1 а.с. 119-120). Відтак, ФГ "НВО "Мрія" визначено податкові зобов'язання по податку на додану вартість, згідно із спеціальним режимом оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, по податкових накладних: № 6/2 від 30.05.2012р. в сумі - 2 233 333,33 грн.; №7/2 від 31.05.2012р.в сумі - 113 333,33 грн.

Згідно пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України від 01.01.2011 p., платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи із врахуванням визначення терміну "податкове зобов'язання", вказаного в пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. В силу пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Кодексу, податок на додану вартість відноситься до загальнодержавних податків та зборів, та є непрямим податком, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу (пп. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14).

У відповідності до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та податкових зобов'язань на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, що і мало місце з боку ФГ «НВО Мрія».

Пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України передбачено, що резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського господарства та відповідає критеріям встановленим у пункті 209.6 цієї статті, може обрати спеціальний режим оподаткування.

Пунктом 209.2 статті 209 ПКУ передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної вимоги закону, Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову "Про затвердження Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів" від 12 січня 2011 року № 11, якою затверджено Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках.

Згідно цього Порядку, сума ПДВ що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується - сільськогосподарським підприємством відповідно до п. 209.2 ст. 209 ПКУ, а згодом перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.

Відповідно до п. 201.7 ст.201 ПКУ, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок, як попередня оплата.

ФГ "НВО "Мрія" було платником фіксованого сільськогосподарського податку, а тому з сум попередньої оплати, отриманих від ТОВ "Укрхорс", відповідно до договору поставки №05/232-2012-Т від 30.05.2012р. визначило податкові зобов'язання по податку на додану вартість, згідно із спеціальним режимом оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.

Реальність здійснення господарських операцій по договору поставки №05/232-2012-Т від 30.05.2012 p., укладеному між ФГ "НВО "Мрія" та контрагентом ТОВ "Укрхорс", апелянтом під час проведення перевірки та в ході судового розгляду у суді першої інстанції під сумнів не ставилась.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку; б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання продукції платником податку.

Безпосереднє відвантаження товару покупцю не є визначальним при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів, оскільки за першою подією до розрахунку береться вартість вказаних товарів, у тому числі й передплата за товар, що буде поставлений в майбутньому.

З врахуванням наведеного колегія суддів зазначає, що позивач при визначенні дати виникнення податкових зобов'язань з ПДВ із спеціальним режимом оподаткування правомірно керувався вищезазначеною нормою Податкового кодексу України, оскільки ця норма є єдиною, як для суб'єктів загального режиму оподаткування, так і для суб'єктів спеціального режиму оподаткування по ПДВ.

Таким чином, ФГ "НВО "Мрія" правомірно відобразило у скорочених податкових деклараціях з ПДВ, відповідних періодів, суми авансових платежів - попередніх оплат.

Враховуючи зміст пп. 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 ПК України, яким визначено поняття "штрафна санкція " та ст. 123 Кодексу, якою встановлено накладення на платника податків штрафу у відповідному розмірі, а також беручи до уваги встановлені обставини по справі та норми податкового законодавства, відповідно до яких до платника податків може застосовуватись фінансова (штрафна) санкція лише за допущені ним порушення вимог податкового законодавства, застосування до ФГ "НВО "Мрія" штрафних (фінансових) санкцій було упереджено безпідставним.

Належно не вмотивованим та надуманим є і твердження апелянта про заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість: за травень 2012 року на суму 2 346 667 грн., визначених з сум попередніх оплат одержаних від ТОВ "Укрхорс" за договором поставки №05/232-2012-Т від 30.05.2012 р. та завищення податкових зобов'язань за серпень 2012 р. на суму 478950 грн., відтак податкове повідомлення-рішення № 0000122200 форми "Р" від 13.03.2013 р. є таким, що прийнято податковим органом неправомірно.

З матеріалів справи також вбачається, що в ревізований період ФГ "НВО "Мрія" мало взаємовідносини з ТОВ "Хоросківський цукровий завод" по договору поставки коренеплодів №25/08/11-ХЦ34ФГ від 25.08.2011р. За умовами цього договору, ФГ "НВО "Мрія" поставляло покупцеві, а покупець "Хоросківський цукровий завод" приймав та оплачував цукровий буряк, якість якого повинна була відповідати вимогам діючого стандарту ДСТУ 4327-2004 - "Коренеплоди цукрових буряків для промислового перероблення ".

Для виконання умов зазначеного договору позивач поставив ТОВ "Хоросківський цукровий завод" цукровий буряк в загальній кількості 142467, 56 тон, на загальну суму 157 284 186,24 грн., де ПДВ складало 26 214 031,04 грн., що підтверджується накладними: № 557 від 30.09.2011р., № 738 від 31.10.2011р., №804 від 16.11.2011р. (т. 1 а.с. 162, 164).

В той же час, 12.09.2011 р. ФГ "НВО "Мрія" уклало договір поставки цукрового буряку №12/09/11-БЦ34ФГ з ТОВ "Боршівський цукровий завод" в кількості та асортименті і за ціною узгодженою сторонами. Для виконання умов зазначеного договору, позивач поставив ТОВ "Боршівський цукровий завод" цукровий буряк в загальній кількості 5143,01 тон, на загальну суму 5 677 883,04 грн., в тому числі ПДВ 946 313 грн., по накладній №741 від 31.10.2011 р..

Відповідно до банківських виписок рахунків, які наявні в матеріалах справи, розрахунки за поставлений товар проведено, зокрема по ТОВ "Хоросківський цукровий завод", остання оплата здійснена 27.02.2012 p., по ТОВ "Боршівський цукровий завод", остання оплата проведена 25.10.212 р.

Отже, в 2011році ФГ "НВО "Мрія" здійснило поставку цукрового буряка в загальній кількості 147610,57 тон на загальну суму 162 962 069,28 грн., в т.ч. ПДВ - 27 160 344,88 грн.

Проте, відповідно до графи статистичної звітності "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств (форма № 50-СТ), ФГ "НВО "Мрія" у 2011 році виробило цукрових буряків - 129 080 т., повна собівартість яких складала 91 712 тис. грн., а за даними бухгалтерського обліку ФГ "НВО Мрія" залишків цукрового буряка з попередніх років не мало.

З врахуванням зазначеного, апелянт припустився висновку про те, що у 2011 р. ФГ "НВО "Мрія" виробивши цукрових буряків 129 080 тон, фактично реалізувало 147 610,57 тон, внаслідок реалізації цукрового буряка по вазі «брутто», тобто разом з мінеральними і органічними домішками, адже до статистичного обліку зараховується лише вага «нетто».

Згідно п. 4.2 зазначених договорів поставки, "Підтвердженням якості продукції являється відповідний документ, що підтверджує якість продукції, який видається лабораторією Покупця". На виконання зазначеного пункту договорів замовниками отримано протоколи ДП "Івано-Франківський науково - виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації" №1478 від 17.08.2011р. (ТОВ "Боршівський цукровий завод") та № 1872 від 22.09.2011 р. (ТОВ "Хоросківський цукровий завод").

Пунктом 5.1 договорів поставки з ТОВ "Хоросківський цукровий завод" та ТОВ "Боршівський цукровий завод" передбачено, що продукція вважається переданою покупцю по кількості - відповідно до кількості, зазначеної в видаткових накладних. А тому слід звернути увагу на те, що фактична кількість поставленої продукції по кожній партії, яка вказується у відповідних видаткових накладних визначалась сторонами шляхом зваження продукції на вагах покупця з врахуванням маси «брутто», а відтак маса «нетто» визначалась застосуванням спеціальних коофецієнтів від фактичного механічного забруднення.

При цьому, реальність здійснення господарських операцій за договорами поставки, укладеними між ФГ "НВО Мрія" та контрагентами ТОВ "Хоросківський цукровий завод" та ТОВ "Боршівський цукровий завод", апелянтом під час проведення перевірки та в ході судового розгляду в суді першої інстанції під сумнів не ставилась, оскільки такі були підтверджені належними документальними доказами.

Відтак, МДПІ допустилось упереджено помилкового висновку про заниження позивачем в вересні-листопаді 2011 року податкових зобов'язань на суму 3410 893 грн. (вересень 2011р.- 1265893 грн., в жовтні 2011р. - 1350088 грн., в листопаді 2011р.- 794912 грн.) у зв'язку з реалізацією цукрових буряків ТОВ "Хоросківський цукровий завод" та ТОВ "Боршівський цукровий завод", виходячи з їх фізичної ваги «брутто», а не залікової ваги «нетто».

Стосовно посилань апелянта на порушення позивачем п. 198.5 ст. 198 ПКУ, у зв'язку з нарахуванням податкових зобов'язань при використанні паливо - мастильних матеріалів в операціях, що не є господарською діяльністю в сумі 3 706 087 грн., в т.ч. по періодах з січня 2011 року по вересень 2012 року, слід зазначити наступне.

ФГ "НВО "Мрія" в ревізованому періоді придбало паливо - мастильних матеріалів у ТОВ "Мрія-Лізинг", ТОВ "Укрора" (з 19.05.11р. ТОВ "Мірум Менеджмент"), що належним чином було відображено в бухгалтерському та податковому обліку позивача.

Згідно даних бухгалтерського обліку, паливо-мастильні матеріали фактично списувались під час їх отримання від постачальника та зливу в паливні баки с/г техніки підрядника, відтак жодних залишків палива на підприємстві не виникало. За перевірений період позивачем придбано та витрачено паливо - мастильних матеріалів на суму 18 530 434, 21 грн., в т.ч. ПДВ 3 706 087 грн.

Обґрунтовуючи свої висновки про допущені порушення з боку позивача, апелянт посилається на те, що ФГ "НВО"Мрія" транспортних засобів (автомобілів, тракторів), чи спеціальної сільськогосподарської техніки (комбайни, оприскувачі і т.д.), ємкостей для зберігання паливно-мастильних матеріалів в складі основних засобів не мало.

Проте, за обставинами та матеріалами справи, судом першої інстанції достеменно встановлено, що купівля паливо - мастильних матеріалів оформлялася за прихідними та податковими накладними, товарно-транспортні накладні не оформлялися, оскільки паливо - мастильні матеріали зливалися із паливозаправників прямо в баки тракторів, комбайнів, самохідних оприскувачів, автомобілів по заправним відомостям при виконанні сільськогосподарських послуг безпосередньо на полях, з огляду на економічну та технічно-безпечну недоцільність переїзду великогабаритної с/г техніки на стаціонарні, значно віддалені від сільськогосподарських площ паливо-заправні пункти та станції при цілодобовому режимі с/г робіт.

На підставі сумарних підсумків заправних відомостей виписувались накладні купівлі-продажу паливо-мастильних матеріалів, оскільки у ФГ "НВО "Мрія" немає власної сільськогосподарської техніки, усі сільськогосподарські послуги надавались технікою ТОВ "Мрія Центр", у відповідності до умов договору №01-03-11/1 від 01.03.2011 року.

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Пунктом 1 ст. 9 зазначеного Закону України передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. А згідно п.п. 2.1. п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Згідно п.2.15 та п.2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується та підтверджується первинними документами на основі яких і ведеться бухгалтерська звітність. У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", на даних бухгалтерської звітності базуються фінансова, податкова та інші види звітності.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом) основних фондів, основних засобів з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів сум податку на додану вартість є факт придбання товарів з метою їх використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності.

За матеріалами справи є очевидним, що позивачем до податкового кредиту включалися суми податку на додану вартість, сплачені при придбанні паливо-мастильних матеріалів, які використовувались в оподатковуваних операціях у межах сільськогосподарської діяльності платника податку. Позивачем щомісячно, в підтвердження наданих послуг, оформлялись та підписувались акти виконаних робіт (наданих послуг) з додатками до них (звітами по паливо - мастильних матеріалах замовника використаних виконавцем), в яких детально відображено види наданим послуг і вказано кількість використаного дизпалива замовника на надання фактичного обсягу площ цих послуг.

Крім цього, матеріали справи свідчать про реальне підтвердження використання паливно-мастильних матеріалів у межах господарської діяльності ФГ "НВО "Мрія" з використанням техніки ТОВ "Мрія Центр", у відповідності до договору №01-03- 11/1 від 01.03.2011 року.

Таким чином, висновок МДПІ про порушення позивачем п. 198.5 ст. 198 ПК України є упереджено хибним, оскільки ФГ "НВО Мрія" не нараховувало податкові зобов'язання при використанні паливо-мастильних матеріалів, не за цільовою сільськогосподарською діяльністю.

Щодо правомірності встановлених порушень п.п. 164.1.2 п. 164.1, п.п. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164, п.п. 165.1.40 п. 165.1 ст. 165, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 розділу IV, п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п.п. 170.1.1 п. 170.1, ст. 170 Податкового кодексу України, Постанови Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 р. № 1185 "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів", по яких прийнято податкове повідомлення - рішення № 0000031700 від 13.03.2013р. на суму 174 616,30 грн., в тому числі основний платіж - 139 693,03грн та штрафна (фінансова) санкція - 34923,27 грн., вбачається наступне.

Проведеною перевіркою також було зафіксовано проведення виплат готівкових коштів по видаткових касових ордерах з каси ФГ "НВО "Мрія" у вигляді орендної плати власникам майнових паїв на загальну суму 758907 грн., що підтверджено договорами ФГ "НВО "Мрія" про купівлю (оренду) майнових паїв в с. Великий Говилів Теребовлянського району Тернопільської області, тобто угоди укладені між власниками майнових паїв та ФГ "НВО "Мрія".

Указом Президента України від 29.01.2001р. № 62 "Про заходи щодо забезпечення захисту майнових прав селян у процесі реформування аграрного сектора економіки", передбачено вільне здійснення права власності на паї, зокрема передача паїв в оренду, купівля - продаж майнових паїв, дарування, міна, передача у спадщину.

Згідно розрахунків фіксованого сільськогосподарського податку на 2011 рік, ФГ "НВО "Мрія" було укладено договори оренди земельних (паїв). Проте, з врахуванням цього апелянт дійшов висновку, що позивачем порушено п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст.170 Податкового кодексу України та Постанову Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 року № 1185 "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів", в наслідок чого встановлено не оприбуткування орендної плати за земельні (паї) за 2011 рік, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого донараховано податку в сумі 25 856,98 грн. за грудень 2011 року.

Згідно п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст.164 ПК України, до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку включається дохід від надання майна в оренду або суборенду, визначений у порядку установленому пунктом 170.1 ст.170 цього Кодексу. Підпунктом 170.1.1. пункту 170.1 статті 170 ПК України передбачено, що податковим агентом платника податку, орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки, майнового паю є орендар. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Пунктом 17 Постанови КМУ від 23 березня 1995 р. № 213 передбачено, що загальна нормативна грошова оцінка земель сільськогосподарського підприємства обчислюється виходячи з нормативної грошової оцінки одного гектара відповідних угідь і їх площ у межах його землекористування. Розрахунок нормативно грошової оцінки, а відповідно орендної плати за користування земельними частками (паями), необхідно визначати виходячи з нормативно грошової оцінки 1 га землі, проведеної станом на 1 липня 1995 року з використанням усіх коефіцієнтів.

Відтак, за фактичних обставин справи, у ФГ "НВО "Мрія" були відсутні правові підстави для внесення змін до раніше укладених і діючих договорів, оскільки договори оренди земельних ділянок (паїв) сільськогосподарського призначення були укладені з дотриманням вимог чинного законодавства, а домагання односторонньої зміни їх умов могло потягнути за собою припинення реального надання в оренду паїв, адже закон який погіршує становище сторін, зворотної дії у часі не має.

Отже, висновок податкового органу про порушення підприємством позивача вимог п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п.п. 170.1.1 п„ 170.1, ст. 170 Податкового кодексу України та Постанови Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 року № 1185 "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів", внаслідок чого встановлено не оподаткування орендної плати за земельні ділянки (паї) за 2011 рік, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 25 856,98 грн. за грудень 2011 року, був явно надуманим.

Стосовно правомірності виявлених порушень п.2.8 п.2.9 глави 2, п.3.5 п.3.6 глави 3, п. 7.24 глави 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №627 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за №40/10320, по яких прийнято податкове повідомлення - рішення № 0000052200 від 13.03.2013 року на суму 4233266, 34 грн. штрафна санкція, слід зазначити наступне.

Перевіркою ДПІ встановлено, що протягом періоду 2010-2012років, позивачем надавалась безвідсоткова позика громадянину України ОСОБА_4, відповідно до договорів позики від 01.09.2010 р. №01/09 та від 02.07.2012 року №ФГ-ГК - 2012р., а на підставі видаткових касових ордерів: №45 від 09.09.2011 р. на суму 33 200,00 грн.; 14.10.2011р.- видатковий касовий ордер №454 від 14.10.2011 р. на суму 230060,00 грн.; 01.12.2011 р. - видатковий касовий ордер №461 від 01.12.2011 р. на суму 544 500,00 грн.; 02.12.2011 р. - видатковий касовий ордер №462 від 02.12.2011 р. на суму 528 000, 00 грн.; 04.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №14 від 04.08.2012 року на суму 53 500, 00 грн.; 05.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №15 від 05.08.2012 р. на суму 30 600,00 грн.; 06.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №16 від 06.08.2012 р. на суму 41 400,00 грн.; 07.08.2012 р.- видатковий касовий ордер №17 від 07.08.2012 р. на суму 107 700,00 грн.; 08.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №18 від 08.08.2012 р. на суму 47 900,00 грн.; 09.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №19 від 09.08.2012 р. на суму 57 600,00 грн.; 10.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №20 від 10.08.2012 р. на суму 94 600,00 грн.; 11.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №21 від 11.08.2012 р. на суму 156 800,00 грн.; 12.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №22 від 12.08.2012 р. на суму 106 800,00 грн.; 17.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №30 від 17.08.2012 р. на суму 129 700,00 грн.; 18.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №31 від 18.08.2012 р. на суму 95 900,00 грн.; 19.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №32 від 19.08.2012 р. на суму 23 400,00 грн.; 20.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №33 від 20.08.2012 р. на суму 114 200,00 грн. 21.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №34 від 21.08.2012 р. на суму 216 700,00 грн.; 22.08.2012 р. - видатковий касовий ордер №35 від 22.08.2012 р. на суму 326 300,00 грн.; 29.09.2012 p. - видатковий касовий ордер №81 від 29.09.2012 р. на суму 103 500,00 грн.

У видаткових касових ордерах ОСОБА_4 (засновник і власник ФГ "НВО "Мрія") засвідчував одержання готівкових коштів (безвідсоткової позики) своїм підписом одержувача, а у випадку свого перебування у відрядженнях, такі кошти отримували його довірені особи за дорученнями, які були долучені до матеріалів справи під час розгляду справи в суді першої інстанції.

Згідно п.п. 5.2. п. 5 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, встановлення ліміту каси проводиться підприємствами самостійно на підставі розрахунку встановлення ліміту залишку готівки в касі, що підписується головним бухгалтером та керівником підприємства (або уповноваженою ним особою). Для кожного підприємства та його відокремленого підрозділу складається окремий розрахунок встановлення ліміту залишку готівки в касі. Встановлений ліміт каси затверджується внутрішніми наказами підприємства.

Підпунктом 2.8. пункту 2 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою НБУ, від 15.12.2004, № 637 (далі Положення) передбачено, що підприємства можуть тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) в межах, які не перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов'язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки.

Згідно з п. 3.4 Положення № 637, видатковий касовий ордер підписують керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, уповноважений на це керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо. Якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах, рахунках тощо є дозвільний напис керівника підприємства, його підпис на видаткових касових ордерах необов'язковий.

За змістом п. 3.12 Положення № 637, касові ордери або видаткові відомості відразу ж після отримання чи видачі за ними готівки підписуються касиром, а на доданих до них документах ставиться відбиток штампа або напис "Оплачено" із зазначенням дати (число, місяць, рік).

А відповідно до п. 7.22 Положення № 637, під час перевірок з'ясовується те, як підприємство дотримується встановленого ліміту каси, строків і порядку здавання готівкової виручки. При цьому, має враховуватися те, що кошти, які одержані з каси банку або спрямовані з виручки на виплати, що належать до фонду оплати праці, можуть відповідно до пункту 2.10 цього Положення протягом трьох - п'яти робочих днів зберігатися в касі понад установлений ліміт каси.

Пунктом 7.23 Положення № 637 передбачено, що для визначення понадлімітних залишків готівки в касі порівнюються записи про фактичні її залишки в касі за касовою книгою з установленим лімітом каси за кожний день незалежно від того, здійснювалися в цей день касові обороти (надходження і витрати готівки) чи ні. Якщо в періоді, що перевіряється, виявлено перевищення ліміту каси, то з'ясовується, протягом якого часу (у днях) і які понадлімітні суми не здавалися в установлені строки до банку і з якої причини, а також загальна сума понадлімітних залишків.

У разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки (7.24 Положення № 637).

Враховуючи зазначені норми законодавства, колегія суддів вважає, що апелянтом хибно встановлено порушення ФГ "НВО "Мрія" вимог п.2.8 п.2.9 глави 2, п.3.5 п.3.6 глави 3, п.7.24 глави 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, адже ліміт каси на 2011-2012роки становив 50 000,00 грн., відповідно до наказу голови ФГ "НВО "Мрія" №12 від 31.12.2010 року та наказу голови ФГ "НВО "Мрія" №126-11 від 30.12.2011 року.

Таким чином, дійшовши висновку, що позивачем в своїй діяльності допущено перевищення встановленого ліміту залишку готівки за 2010-2012 р.р. в загальній сумі 2 116 633.17 грн., апелянтом не було взято до уваги те, що протягом обревізованого періоду через касу підприємства позивача видавалась грошові кошти на підставі видаткових касових ордерів, згідно договорів безвідсоткової позики від 01.09.2010 року №01/09 та від 02.07.2012 року №ФГ- ГК-2012, засновнику та власнику господарства ОСОБА_4, який періодично та нагально виїжджав у відрядження в силу ризикованої специфіки ведення сільськогосподарських робіт на Україні.

З врахуванням наведеного, апеляційний суд прийшов до висновку про те, що апелянтом не доведено правомірності та належної обґрунтованості своїх висновків, які були викладені в акті перевірки №75/22-36145713 від 18.02.2013 p., а в подальшому і правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

А тому, колегія суддів апеляційного суду прийшла до неспростовного переконання про те, що суд першої інстанції у відповідності до вимог ст.200 КАС України, правильно встановив обставини справи, ухвалив законне та обґрунтоване судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для його скасування немає.

Керуючись ч.3 ст. 160, ст. 195, ст. 196, п.1 ст. 198, ст. 200, п.1 ч.1 ст. 205, ст. 206, ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

УХВАЛИЛА:

Апеляційну скаргу Гусятинської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби - залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2013 року у справі № 819/915/13-а - без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання ухвалою законної сили.

Головуючий: Р.М. Гулид

Судді: С.М. Кузьмич

В.З. Улицький

Повний текст ухвали виготовлено і підписано 11.03.2014 року