Ухвала суду № 37185296, 13.02.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2014 року Справа № 6105/13

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Багрія В.М.,

суддів Кухтея Р.В., Старунського Д.М.,

з участю секретаря судового засідання Ратушної М.І.,

представника позивача Терпак О.В.,

представника відповідача Ліуша Б.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Ужгородської міжрайонної Державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби (тепер Ужгородської ОДПІ ГУ Міндоходів у Закарпатській області) на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 4.03.2013 року в справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Енергоресурси» до Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

У лютому 2012 року товариство з обмеженою відповідальністю «Енергоресурси» звернулося до суду з позовом до Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби про визнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Позивач, з врахуванням змін до позовних вимог, просив скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №0002351501 від 24.11.2011 року.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 4.03.2013 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби № 0002351501 від 24.11.2011 року.

Постанову суду першої інстанції оскаржила Ужгородська міжрайонна державна податкова інспекція Закарпатської області Державної податкової служби, яка в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою позивачу в задоволенні позову відмовити.

Апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції не дотримав норм матеріального права та не врахував, що позивач в податковій декларації з податку на прибуток за ІІ-ПІ квартали 2011 року в рядку 06.6 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» задекларував збитки попередніх податкових років в розмірі 23509,278,0 грн., при цьому завищив витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за ІІ-Ш квартали 2011 року на цю суму та безпідставно завищив суму від'ємного значення, в зв'язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток в розмірі 23509278,0 грн. є правомірним.

Вислухавши суддю-доповідача, представника апелянта, який апеляційну скаргу підтримав, представника позивача, яка просить апеляційну скаргу відхилити, а постанову суду першої інстанції залишити без змін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

З матеріалів справи видно, що Ужгородська міжрайонна державна податкова інспекція Закарпатської області Державної податкової служби провела камеральну перевірку податкової звітності ТзОВ «Енергоресурси з податку на прибуток підприємства за ІІ-ІІІ квартали 2011 року.

З акту цієї перевірки № 1401/15-01/30257374 від 14.11.2011 року видно, що позивач, на думку податкового органу, при складанні податкової декларації з податку на прибуток за II-III квартали 2011 року завищив витрати внаслідок невірного відображення в рядку 06.6 від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду в сумі 23509278,0 грн.

Порушивши вимоги п. 3 підрозділу 4 XX Перехідних положень ПК України та п. 150.1 ст.150 ПК України, на думку податкового органу, позивач безпідставно переніс від'ємне значення 2010 року до податкової декларації з податку на прибуток за ІІ-ІІІ квартали 2011 року.

На підставі акта перевірки відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0002351501 від 24.11.2011 року, яким позивачу було зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 23509278,0 грн. за III квартал 2011 року.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу щодо порушення позивачем вимог п. 3 підрозділу 4 XX Перехідних положень ПК України та п. 150.1 ст. 150 ПК України є безпідставними та не ґрунтуються на нормах чинного законодавства.

З такими висновками суду погоджується колегія суддів суду апеляційної інстанції.

Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було визначено, якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 цього Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 01 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ III Податкового кодексу України набув чинності з 01 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Як зазначалося вище, за загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому, тлумачення абзацу 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в системному взаємозв'язку з абзацом 2 цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат, першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Як встановлено судом першої інстанції, положення вказаних вище законодавчих норм були виконані позивачем.

Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток Підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Причому ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за II-III квартали 2011 року, копія якої наявна в матеріалах справи, положення вказаних вище законодавчих норм були виконані позивачем.

Таким чином, до складу витрат другого та третього календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Правомірність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності 2010 року, як видно з матеріалів справи, податковим органом не ставилась під сумнів.

Суд першої інстанції повно встановив фактичні обставини справи, дав належну оцінку доказів та прийшов до обґрунтованого висновку про неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідача, тому оскаржена постанова суду скасуванню не підлягає.

Доводи апеляційної скарги, з огляду на викладене, викладеного не спростовують та підставою для її задоволення бути не можуть.

Керуючись ст. ст. 160 ч.3, 195,196, 200, 205, 206, 254 КАС України, апеляційний суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Ужгородської міжрайонної Державної податкової інспекції Закарпатської області Державної податкової служби (тепер Ужгородської ОДПІ ГУ Міндоходів у Закарпатській області) залишити без задоволення.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 4.03.2013 року в справі № 2а-0770/350/12 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий: В.М. Багрій

Судді : Р.В. Кухтей

Д.М. Старунський