Постанова № 36876976, 28.01.2014, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2014 року Справа № 31938/10/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Качмара В.Я.,

суддів – Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участі секретаря – Лемцьо І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова (правонаступник Державна податкова інспекція у Личаківському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області) та Державної податкової адміністрації у Львівській області (правонаступник Головне управління Міндоходів у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2010 року в справі за позовом Приватного підприємства «Будівельна фірма «Квартал-плюс» до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова та Державної податкової адміністрації у Львівській області про визнання неправомірними дій і визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

В липні 2010 року Приватне підприємство «Будівельна фірма «Квартал-плюс» (далі - ПП) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова (далі – ДПІ) та Державної податкової адміністрації у Львівській області (далі – ДПА), з урахуванням зміни позовних вимог, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ від 23.03.2010 №0000542320/0/7270 та визнання неправомірними дій ДПА щодо відмови від розгляду по суті скарги позивача на вказане податкове повідомлення-рішення оформлені Рішенням ДПА від 05.07.2010 №15010/10/25-005/609 про залишення скарги без розгляду. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм законодавства, оскільки податковий орган без достатніх на те підстав прийшов до висновку про коригування приросту (убутку) з врахуванням підрядних робіт, які є товаром, оскільки при такому коригуванні повинні братись до уваги лише матеріальні ресурси. Також, зазначає, що скарга на спірне податкове повідомлення-рішення вважається задоволеною, оскільки не була розглянута по суті ДПА.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2010 року в справі №2а-6833/10/1370 позов задоволено повністю.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що нормами податкового законодавства не передбачено обов’язку позивача при коригуванні приросту (убутку) враховувати підрядні роботи при будівництві житлових будинків, яке не завершено. Крім того, позивач діяв відповідно до чинного податкового роз’яснення. Додатково, саме ДПА є органом вищого рівня, якій підпорядковуються районні у містах податкові інспекції, а тому, скарга на спірне податкове повідомлення-рішення адресована ДПА повинна була бути розглянута в строки передбачені законодавством по суті та по ній (скарзі) повинно було бути прийнято рішення у формі передбаченій «Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби»(далі – Положення).

Постанову оскаржили відповідачі, які в апеляційних скаргах просять її скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог повністю. Апеляційні скарги обґрунтовані порушенням судом першої інстанції норм матеріального права. Зазначають, що в частині коригування приросту (убутку) у незавершеному будівництві приймає участь не тільки матеріальна складова, а загальна повна вартість будівельно-монтажних робіт (далі – БМР), придбаних у підрядних організацій. Результати окремих БМР, як об’єкти нерухомих речей для цілей податкового обліку виступають в якості матеріального об’єкта і відповідно є товаром, а перерахунку підлягає саме балансова вартість товарів і в незавершеному виробництві. Рішення ДПІ за результатами розгляду первинної скарги на податкове повідомлення-рішення та саме податкове повідомлення-рішення могло бути оскаржене до органу державної податкової служби вищого рівня – Державної податкової інспекції у м.Львові (далі - ДПІ у м.Львові), чого позивачем не було здійснено, а такі безпідставно оскаржено до ДПА. Оскільки скарга подана з порушенням порядку, установленого Положенням, тому не підлягала розгляду по суті і правомірно була повернута ПП.

Позивач у письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийняту з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційні скарги відповідачів залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, апеляційні скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційні скарги належить задовольнити частково з таких міркувань.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги в частині оскарження податкового повідомлення-рішення, фактично виходив з того, що позивач здійснював будівництво житлових будинків в м.Львів-Винники по вул.Винна Гора із залученням будівельної організації згідно договору генерального підряду, з огляду на що правомірно відносив до складу валових витрат вартість виконаних робіт та використаних матеріалів та, як наслідок, не повинен був здійснювати облік приросту (убутку) балансової вартості запасів за такими господарськими операціями.

З такими висновками суду першої інстанції слід погодитись з огляду на таке.

На підставі Акта ДПІ від 10.02.2010 №136/23-0/33667107 планової виїзної перевірки ПП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008 по 30.09.2009 податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі – Закон) в результаті чого занижено податкове зобов’язання з податку на прибуток в сумі 941370,10грн, а саме за 9 місяців 2008 року в сумі 250253,45грн, за 2008 рік 705634,80грн, за І квартал 2009 року 182005,17грн та за 9 місяців 2009 року 235735,30грн (а.с.19-65).

До таких висновків ДПІ дійшла, встановивши, що ПП здійснює будівництво житлових будинків в м.Львів-Винники по вул.Винна Гора, в результаті чого ним укладено договір генерального підряду від 05.01.2009 з Приватним підприємством «Львів Проектбуд Реставрація» (далі – ПП-1) на виконання БМР на цих об’єктах. Крім того, ПП придбаває в постачальників будівельні матеріали для забезпечення БМР.

ПП отримані БМР від підрядника обліковує на бухгалтерському рахунку 377 «Розрахунки з різними дебіторами» та відображає бухгалтерським проведенням Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 377 ««Розрахунки з різними дебіторами» та відносить до складу валових витрат у відповідних періодах. Придбання будівельних матеріалів відображається в обліку підприємства проведенням Дт 205«Будівельні матеріали» Кт 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Як наслідок, приріст (убуток) записів ведеться лише по залишках товарно-матеріальних цінностей по рах 205 «Будівельні матеріали» на кінець звітного періоду, без врахування підрядних робіт.

Податковий орган вважав, що вартість запасів у незавершеному будівництві, виготовлених підрядними організаціями, підлягає коригуванню приросту (убутку) на загальних підставах. При цьому в розрахунку приросту (убутку) приймає участь не тільки матеріальна складова, а й загальна повна вартість БМР, придбаних у підрядних організацій.

В розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів позивачем не було включено в повному розмірі вартість виконаних БМР по вказаному об'єкту, квартири в якому призначені для продажу фізичним та юридичним особам.

23.03.2010 ДПІ на підставі вказаного Акта прийнято податкове повідомлення-рішення від №0000542320/0/7270, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 1402760,80грн (основний платіж 941370грн, штрафні (фінансові) санкції 461390,80грн) (а.с.9).

Це податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до ДПІ.

За результатами розгляду первинної скарги згадане податкове повідомлення-рішення було залишено без змін, а позивачу надіслано аналогічне податкове повідомлення-рішення від 11.06.2010 №0000542320/1/13356 (а.с.10, 13-18).

ДПА Рішенням про залишення скарги без розгляду від 05.07.2010 №15010/10/25-005/609 повідомила ПП, що повторна скарга на оскаржене податкове повідомлення-рішення подана з порушенням порядку, установленого Положенням, а тому не підлягає розгляду по суті та була повернута позивачу.

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Згідно з пунктами 1.6, 1.1 ст.6 Закону (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) товари - матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, а матеріальний актив - основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних акти.

Підпунктом 5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до абзацу 1 п.5.9 ст.5 Закону платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Пунктом 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі – Положення-1) запаси визначені як активи, які: утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Відповідно до п.1.31 ст. 1 Закону продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Згідно з ч.1 ст.334 ЦК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.

Отже, у разі якщо підприємство будує будівлю (споруду) власними силами (господарським способом) з метою подальшого продажу, то така будівля кваліфікується як товар. У цьому випадку витрати платника податку по придбанню матеріалів відносяться до складу валових витрат та проводиться розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п.5.9 ст.5 Закону.

При цьому, пп.3.1 п.3 Положення-1 встановлено, що норми цього Положення (стандарту) не розповсюджуються на незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними.

За визначеннями, наведеними у п.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 №205, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.05.2001 за №433/5624 (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) будівельний контракт - договір про будівництво; будівництво - спорудження нового об'єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт; об'єкт будівництва - сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом; підрядник - юридична особа, яка укладає будівельний контракт, виконує передбачені будівельним контрактом роботи і передає їх замовникові.

Відповідно до пунктів 12, 13 останнього Положення витрати за будівельним контрактом включають: витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту; загальновиробничі витрати. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерськогообліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248.

Абзацом 1 ч.1 ст.181 ЦК України визначено, що до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.

Згідно положень абзацу 1 ч.2, абзацу 1 ч.3 ст.331 ЦК України право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). До завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

Як вбачається з матеріалів справи, ПП в період здійснення будівництва надавало підряднику - ПП-1 будівельні матеріали (включені в розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів) та додатково підрядник виконував роботи зі своїх матеріалів (а.с.141-164).

Таким чином, вартість матеріалів, виробів та конструкцій є витратами підрядника, безпосередньо пов'язаними з виконанням будівельного контракту, та такі підлягають оплаті замовником у вартості об'єкта будівництва.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що якщо платник податку здійснює будівництво з метою продажу і при цьому залучає до виконання БМР підрядні організації, то вартість робіт здійснених останніми відноситься на валові витрати такого платника податку відповідно до пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону.

За таких обставин, у ПП був відсутній обов'язок здійснювати податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, які належали та були використані ПП-1 при будівництві об'єкта згідно договору генерального підряду, оскільки такий облік здійснюється лише у тому випадку, коли будівельні матеріали були придбані безпосередньо замовником і передані підряднику, тоді як у даному випадку (в спірній частині) будівельні роботи виконувались із матеріалів підрядника.

Суд першої інстанції також правомірно відхилив як безпідставні посилання податкового органу про те, що незавершене будівництво для цілей бухгалтерського обліку є запасом, оскільки норми Положення-1 не розповсюджуються на незавершені роботи за будівельними контрактами.

Судом першої інстанції ретельно досліджені доводи сторін стосовно наявності податкових роз'яснень з приводу даного спору та встановлено таке.

Право Державної податкової адміністрації України (далі – ДПА України) в порядку, встановленому законом, надавати податкові роз'яснення, як функція податкового органу було передбачено п.4 ст.8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - Закон №509-XII).

Відповідно до п.«г»пп.4.4.2 п.4.4 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - Закон №2181-III) податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Згідно з п.«д» пп.4.4.2 п.4.4 цієї ж статті не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення (за відсутності податкових роз'яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення чи узагальнююче податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано). При цьому при оцінці доказів судом, наданих органом стягнення, податкові роз'яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками.

ДПА України було надано податкові роз’яснення, які у відповідній частині підтверджують позицію позивача по цій справі, з якою обґрунтовано погодився суд першої інстанції - листи ДПА України від 29.01.2007 №1564/7/15-0217 та від 24.10.2008 №10442/6/17-0716 (а.с.100-101).

Згідно з пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закону №2181-III у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Виходячи з положень ч.2 ст.71 КАС України апеляційний суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору у вказаній частині правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апелянтів висновків суду в цій частині не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Щодо задоволених позовних вимог про визнання неправомірними дій ДПА щодо відмови від розгляду по суті скарги позивача на оскаржене податкове повідомлення-рішення, оформлені Рішенням ДПА від 05.07.2010 №15010/10/25-005/609, то слід зазначити таке.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суд першої інстанції виходив з того, що ДПА безпідставно відмовлено в розгляді повторної скарги платника податків під час процедури апеляційного узгодження податкових зобов’язань, оскільки така була повноважним органом на прийняття такого рішення.

Проте з такими висновками суду першої інстанції не можна погодитись з огляду на таке.

На момент виникнення спірних відносин порядок та строки оскарження рішень органів державної податкової служби визначалися п.5.2 ст.5 Закону №2181-III та Положенням, затвердженим наказом ДПА України від 11.12.1996 №29, у редакції наказу ДПА України від 02.03.2001 №82 (з наступними змінами).

Згаданими нормами передбачено, що у разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього.

Відповідно до пп.2 абзацу 2 п.16 Положення скарга на рішення державної податкової інспекції в районі міста з районним поділом, крім міст Києва та Севастополя подається до державної податкової інспекції у місті.

Згідно з ст.12 Закону №509-XII ДПА України має право скасовувати рішення інших органів державної податкової служби, а державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції у містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя) - рішення нижчестоящих державних податкових інспекцій у разі їх невідповідності актам законодавства.

Таким чином, контролюючим органом вищого рівня по відношенню до ДПІ є ДПІ у м.Львові, куди позивач повинен був звертатися із повторною скаргою на рішення ДПІ по результатам розгляду первинної скарги.

За таких обставин ДПА правомірно було прийнято рішення про залишення повторної скарги ПП без розгляду, оскільки така подана з порушенням порядку і строків, визначених п.4 та пп.5.1 п.5 Положення.

Суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційних скарг є суттєвими і складають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення справи в цій частині.

Враховуючи наведене, апеляційний суд приходить до переконання, що апеляційні скарги належить задовольнити частково, постанову суду першої інстанції у відповідній частині скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 200, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області та Головного управління Міндоходів у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2010 року в частині задоволення позову про визнання протиправними дій Державної податкової адміністрації у Львівській області щодо відмови від розгляду по суті скарги Приватного підприємства «Будівельна фірма «Квартал-плюс» скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.

В решті постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2010 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя О.М. Гінда

Суддя В.В. Ніколін

Повний текст виготовлений 29 січня 2014 року.