Ухвала суду № 367310, 30.11.2006, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 листопада  2006 року                                                       м. Київ

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого  -  судді  Харченка В.В.

Суддів     -                     Берднік І.С.

                                       Васильченко Н.В.

                                       Кравченко О.О.

                                       Чалого С.Я. 

при секретарі  -             Кулеші А.О.

         розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Києві адміністративну справу за касаційною скаргою Харківської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області на рішення Господарського суду Харківської області від 07 квітня 2005 року та постанову Харківського апеляційного господарського суду від 22 серпня 2005 року у справі за позовом Приватного підприємства «ДДС» до Харківської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області, Відділення Державного казначейства України у Харківському районі міста Харкова про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень та стягнення коштів

                                               в с т а н о в и л а :

          Приватне  підприємство "ДДС" звернулося до Господарського суду Харківської області з позовом про визнання недійсними податкових  повідомлень-рішень Харківської ОДПІ № 0001192310/0 від 09.06.2004 року, №0001182310/0 від 09.06.2004 року, та відшкодування з бюджету суму ПДВ за листопад 2003 року в розмірі 2961 804,00 грн., за грудень 2003 року в розмірі 3027 194,00 грн. за січень 2004 року в розмірі 3000 003,00 грн., за лютий 2004 року в розмірі 3000 006,00 грн., за березень 2004 року в розмірі 2999 363,00 грн.

         Рішенням господарського суду Харківської області від 17 серпня 2004 року, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного господарського суду від 21 вересня 2004 року позов задоволено повністю.

Постановою Вищого господарського суду України від 01 лютого 2005 року рішення господарського суду Харківської області від 17 серпня 2004 р. та  постанову Харківського апеляційного господарського суду від 21 вересня 2004 року скасовано, справу направлено на новий судовий розгляд.

Зазначена постанова Вищого господарського суду України мотивована тією обставиною, що  висновок суду першої інстанції та апеляційного суду про те, що виключення із сум валових витрат затрат на придбання товарів, які в подальшому реалізуються за нижчою ціною, суперечить положенням пункту 5.1. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", не відповідає вимогам законодавства України про оподаткування. Встановивши, що придбані товарно-матеріальні цінності ПП "ДДС" були продані ним та комісіонерами в той же день, або наступний за ціною, значно нижчою за цінами придбання, судами першої та апеляційної інстанції при розгляді справи не було прийнято до уваги, що в дійсності останнім була проведена збиткова операція. Судом касаційної інстанції було визнано  передчасними висновки господарських судів щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту за рахунок валових витрат по товарному кредиту.

За результатами нового розгляду рішенням Господарського суду Харківської області від 07 квітня 2005 року, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного господарського суду від 22 серпня 2005 року, позовні вимоги ПП „ДДС" задоволено частково. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення Харківської ОДПІ в Харківській області від 09.06.03 року № 0001182310/0 про завищення суми бюджетного відшкодування підприємством в січні 2004 року на суму 1249359,00 грн., в лютому 2004 року на суму 2058734,00 грн., в березні 2004 року на суму 1841393,00 грн. та № 0001192310/0 про завищення суми бюджетного відшкодування підприємством в листопаді 2003 року на суму 591692,00 грн., в грудні 2003 року на суму 1096361,00 грн. Стягнуто з державного бюджету на користь ПП „ДДС" бюджетної заборгованості з ПДВ за листопад-грудень 2003 року, січень-березень 2004 року в розмірі 10687375,00 грн. В частині вимог про стягнення з державного бюджету бюджетної заборгованості з ПДВ у розмірі 4300995,00 грн. провадження у справі припинено. Стягнуто з Харківської ОДПІ у Харківській області на користь ПП "ДДС" 1870,00 грн. державного мита та 118 грн. витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовані тим, що пункт 5.3. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» містить вичерпний перелік випадків, коли витрати не відносяться до складу валових витрат підприємства та у вказаному пункті відсутній випадок не віднесення до складу валових витрат частини вартості товару, на яку була зменшена вартість при реалізації товарів нижче ціни придбання, посилання відповідача в податкових повідомлення-рішеннях на порушення підприємством вищевказаної вимоги Закону є безпідставними та такими, що не відповідають вимогам закону. Віднесення вартості придбаних товарів підприємством на валові витрати відповідно до п. 5.1. ст. 5 та пп.11.2.1 п.11.2ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» цілком відповідає вимогам Закону. Пункт 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачає корегування валових витрат на приріст або убуток балансової вартості придбаних товарів, матеріалів, сировини. Оскільки балансова вартість товарів і їхня ціна не є тотожними поняттями, при продажі товарів зі знижкою його балансова вартість не змінюється та не підлягає уцінці і не переоцінюється, такий товар не є невикористаним та таким, що придбавався не з метою подальшої реалізації.

Судом першої інстанції зазначено, що продаж товару нижче ціни придбання не пов'язаний з погіршенням будь-яких властивостей товару або з неможливістю його реалізації більш трьох місяців та не застосовується положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалася із групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення ( наказ Міністерства фінансів України № 149/300 від 15.12.1999 року)

         Господарський суд Харківської області, з яким погодився Харківський апеляційний господарський суд, дійшов висновку, що реалізація товарів за ціною нижче ціни придбання є послідовним дотриманням цінової політики розширення ринку збуту і становлення підприємства на ринку як оптового постачальника товарів, у такий спосіб крім звичайних методів реклами й оптимізації продажів, була застосована гнучка й ефективна систему знижок для додаткового залучення роздрібно-оптових фірм з метою довгострокового співробітництва. ПП «ДДС», послідовно, на підставі укладених договорів, зменшувало вартість товарів, при цьому покупці дотримували обов'язкової умови, а саме придбання більшої кількості товарів. Позитивний фінансовий ефект для підприємства полягав в тому, що воно мало можливість вимагати від постачальника зменшення вартості товарів, що придбавались і збільшення відповідних обсягів постачань товару контрагентам.

Не погоджуючись з зазначеним рішенням, Харківська об'єднана державна податкова інспекція у Харківській області звернулася з касаційною скаргою, у якій просить рішення Господарського суду Харківської області від 07 квітня 2005 року та постанову Харківського апеляційного господарського суду від 22 серпня 2005 року скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Постанова мотивована неправильним застосуванням судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств " та Закону України "Про податок на додану вартість".

Розглянувши касаційну скаргу та вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її часткового задоволення, зважаючи на наступне.

Як встановлено по справі судами першої та апеляційної інстанції, за підсумками господарської діяльності за листопад, грудень 2003 року, за січень - березень 2004 року підприємство подало до ОДПІ податкові декларації по податку на додану вартість з визначенням суми податку на додану вартість, яка підлягає відшкодуванню після погашення податкових зобов'язань платника протягом трьох наступних звітних періодів шляхом зарахування на розрахунковий рахунок підприємства за листопад 2003 року - 2961804,00 грн., за грудень 2003 року - 3027194, 00 грн., за січень 2004 року - 3000003,00 грн., за лютий 2004 року - 3000006,00 грн., за березень 2004 року - 2999363,00 грн.

07.06.2004 року працівниками Харківської об'єднаної державної податкової інспекції у Харківській області було проведено документальну перевірку правильності визначення суми податку на додану вартість, заявленої до відшкодування із бюджету Приватним підприємством „ ДДС" за листопад - грудень 2003 року та січень, лютий і березень 2004 року. За результатами перевірки було складено акти перевірок № 21/23-31739884 від 07.06.2004 року та № 22/23-31739884 від 07.06.2004 року.

На підставі вказаних актів 09.06.03 року начальником Харківської ОДПІ були прийняті податкове повідомлення - рішення № 0001182310/0 про завищення суми бюджетного відшкодування підприємством в січні 2004 року на суму 1249359,0 грн., і лютому 2004 року на суму 2058734,0 грн., в березні 2004 року на суму 1841393,0 грн. та податкове повідомлення-рішення №0001192310/0 про завищення суми бюджетного відшкодування підприємством в листопаді 2003 року на суму 591692,0 грн., в грудні 2003 року на суму 1096361,0 грн., в січні 2004 року - 217668,0 грн. з посиланням як на підставу порушення ним п. п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість", п.5.1 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств та п.п.17.1.3 ст.17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами.

За результатами адміністративного оскарження позивачем зазначених повідомлень рішень скарги позивача були залишені без задоволення.

Підставою для прийняття оскаржених податкових повідомлень - рішень є акт перевірки № 21/23-31739884 від 07.06.04 року про результати документальної перевірки правильності визначення сум ПДВ, заявлених до відшкодування із бюджету за листопад-грудень 2003 року за висновками якого з посиланням на порушення п. 5.1. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 року М 218/97-ВР та п.п.7.4.1, ст. З та ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 року №168/97-ВР з змінами та доповненнями, внаслідок чого за результатами перевірки зменшено відшкодування 1905721,0 грн. по періодам: листопад 2003 року у сумі 591692,0 грн. , грудень 2003 року у сумі 1 314029,0 грн. , за результатами перевірки без урахуванням результатів зустрічної перевірки підтверджується сума, заявлена до відшкодування із бюджету за листопад 2003 року ПП "ДДС" шляхом перерахування на рахунок в установі банку у сумі 2370112,00 грн. та за грудень 2003 року у сумі 1930833,0 грн.

Також підставою для винесення оскаржуваних повідомлень – рішень є акт №22/23-31739884 від 07.06.04 року про результати документальної перевірки правильності визначення суми ПДВ, заявленої до відшкодування із бюджету за січень, лютий, березень 2004 року.

Зазначеною документальною перевіркою встановлено, що підприємством в порушення п 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та п. п. 7.4.1 ст.1, ст. З та ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97 року № 168/97-ВР завищено суми податкового кредиту в січні 2004 року на 1249359,0 грн., в лютому 2004 року на 2058734,0 грн., в березні 2004 року на 1841393,0 грн., за результатами перевірки без урахування результатів зустрічних перевірок підтверджується сума, заявлена до відшкодування із бюджету за січень 2004 року шляхом перерахування на рахунок в установі банку у сумі 1750644,0 грн. після погашення податкових зобов'язань платника податків протягом трьох наступних звітних періодів, за лютий 2004 року шляхом перерахування на рахунок в установі банку у сумі 941272,0 грн., за березень 2004 року шляхом перерахування на рахунок в станові банку у сумі 1157970,0 грн.

Як вказано в даних актах, підставою для прийняття ОДПІ таких повідомлень - рішень є реалізація позивачем придбаних товарів у листопаді - грудні 2003 року та січні - березні 2004 року за цінами нижчими чим їх покупна вартість і встановлення об'єкту оподаткування від ціни реалізації, що призвело до виникнення від'ємного значення ПДВ. Також ОДПІ зазначає, що позивачем товар був реалізований зі значними збитками і це не відповідає терміну "господарська діяльність", встановленого п. 1.32 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". В зв'язку з цим робиться висновок, що сума збитку, отриманих від продажу товарів, не є валовими витратами.

Окрім цього зазначено, що згідно інших умов договору № 1-ТК від 01.12.03 року укладеного між ПП "Дігма" (постачальник) та відповідачем (покупець), товар постачається на умовах товарного кредиту згідно відповідних накладних, які є невід'ємною частиною цього договору, та за надану відстрочку кінцевого розрахунку покупець сплачує постачальнику проценти у розмірі 8,5% за кожний місяць відстрочки сплати, причому такі проценти нараховуються останнього числа кожного місяця починаючи з місяця, у якому здійснена поставка товару, на суму вартості неоплаченого товару, але таких витратних накладних позивач для перевірки не надав, отже, як вважає відповідач, не було самого факту поставки товару, а тому і боргові зобов'язання не виникали і нараховані проценти є неправомірними і безпідставними.

Суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний господарський суд, дійшов висновку про те, що приватне підприємство « ДДС» повністю розрахувалося за поставлену продукцію, в тому числі у вартості товарів сплатив і ПДВ, а відповідно має переплату по податку на додану вартість.

При вирішенні даного спору судами не взято до уваги те, що відповідно до п. 1.8 ст.1 Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції, яка діяла на момент перевірки позивача),    бюджетне   відшкодування   -   це   сума,   що   підлягає   поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Приймаючи оскаржувані рішення суди на підставі норм п.п. 7.2.1, п.7.2, п. п. 7.4.1 та п. п. 7.4.5, п 7.4, п. п. 7.5.1, п.7.5 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" зробили висновок про те, що для включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту достатньо таких підстав, як: здійснення   операції   з   придбання   товарів;   наявність   належним   чином оформленої податкової накладної, виданої платником податку на додану вартість.

В той же час, наведена вище норма п. п. 7.4.1, п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції, яка діяла на момент перевірки позивача) крім визначених судом обов'язкових підстав виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, передбачає обов'язкову наявність ще й такої підстави, як сплата платником податку у звітному періоді відповідних сум податку.

Відповідно до п. п. 7.7.5, п.7.7. Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції, яка діяла на момент перевірки позивача) суми податку на додану вартість зараховуються до Державного бюджету України, а зараховані суми використовуються у першу чергу для бюджетного відшкодування податку на додану вартість згідно з цим Законом.

Тобто, законодавцем чітко передбачено, що однією з обов'язкових підстав включення сум до податкового кредиту з податку на додану вартість є сплата цих сум до Державного бюджету України.

Висновок про те, що відшкодуванню підлягають лише суми які були сплачені до бюджету випливає з самої суті поняття податку, його основної функції - формування доходів Державного бюджету України (п.19 ст.1, ст.9 Бюджетного кодексу України), а також з поняття платника податку, як особи, яка згідно Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції, яка діяла на момент перевірки позивача) зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем (п. 1.3 ст.1 вищезазначеного Закону).

Тобто, як видно з системного аналізу вищевказаних норм, Закону України "Про податок на додану вартість"(у редакції, яка діяла на момент перевірки позивача)встановлений прямий взаємозв'язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов'язані між собою: сплата податку, а потім включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на додану вартість та відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені у вигляді податку.

За змістом наведеного Закону, право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість, а не з самого факту існування зобов'язання по сплаті податку на додану вартість в ціні товару.

Наявність надмірної сплати податку на додану вартість за звітний період не доводилася позивачем та не досліджувалася судами першої та апеляційної інстанцій.

Суди першої та апеляційної інстанції не перевірили належним чином твердження відповідача про те, що ненадходження податку на додану вартість до бюджету є наслідком того, що постачальники продавців (ПФ "Дарья", ТОВ "Нікіта", ТОВ "Данфа"), якому позивач перерахував відповідні суми податку на додану вартість, а саме ПП "Дігма" та ТОВ "Дігма – плюс", які і повинні були сплатити відповідну суму податку до Державного бюджету України, документів до перевірки не надали.

Постанова Вищого господарського суду України від 01 лютого 2005 року містить вказівку про необхідність дослідження правомірності формування позивачем податкового кредиту за рахунок валових витрат по товарному кредиту.

Суди першої та апеляційної інстанції на зазначене уваги не звернули, питання здійснення позивачем розрахунку не дослідили.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на наступні обставини.

Абзацом 2 підпункту 7.7.5. пункту 7.7. статті 7 Закону України „Про податок на додану вартість”, в редакції, яка була чинна на момент винесення оскаржуваного рішення суду першої інстанції, визначено, що  податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

         Відповідно до підпункту 7.7.6. пункту 7.7. статті 7 вищезазначеного Закону на підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган державного казначейства надає платнику податку зазначену у ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.

Зазначена редакція Закону набула чинності з  31 березня 2005 року, моменту публікації в газеті „Урядовий кур'єр” Закону України від 25.03.2005 р. „Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України” №2505-IV та з 30 червня 2005 року, та з моменту публікації в газеті „Урядовий кур'єр” Закону України „Про внесення змін до деяких законів України” від 3 червня 2005 року №2642-IV, і мала застосовуватися до спірних правовідносин.

         Отже, вищенаведеними правовими нормами, які були чинними на момент винесення оскаржуваних рішень першої та апеляційної інстанцій, встановлено обов’язки та послідовність дій відповідачів стосовно відшкодування  сум податку на додану вартість з бюджету.

 Оскільки допущені судами помилки у застосуванні норм матеріального права призвели до неправильного вирішення спору, всі ухвалені ними судові рішення підлягають скасуванню, а справа - передачі на новий розгляд до суду першої інстанції. При новому розгляді справи суду слід врахувати викладене та вирішити спір відповідно до закону.

Керуючись ст.  ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 КАС України, колегія суддів,

у х в а л и л а :

Касаційну скаргу Харківської об’єднаної Державної податкової інспекції у Харківській області задовольнити частково.

 Рішення Господарського суду Харківської області від 07 квітня 2005 року та постанову Харківського апеляційного господарського суду від 22 серпня 2005 року скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

         Судді:                                            (підписи)   

                З оригіналом згідно

         Головуючий                                                                        Харченко В.В.