Постанова № 36406016, 19.12.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2013 року Справа № 30368/10/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Качмара В.Я.,

суддів – Курильця А.Р., Мікули О.І.,

за участі секретаря – Лемцьо І.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Радивилівського кооперативного торгово-роздрібного підприємства на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21 травня 2010 року в справі за позовом Радивилівського кооперативного торгово-роздрібного підприємства до Дубенської об’єднаної державної податкової інспекції (правонаступник Дубенська об’єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Рівненській області) про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

В листопаді 2009 року Радивилівське кооперативне торгово-роздрібне підприємство (далі - Підприємство) звернулося до суду з позовом до Дубенської об’єднаної державної податкової інспекції (далі - ОДПІ), з урахування зміни позовних вимог, про скасування податкових повідомлень-рішень від 26.05.2009 №0000402350/0, 11.09.2009 №0000402350/2 та 16.11.2009 №0000402350/3. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки відповідача про не врахування при визначенні приросту балансової вартості запасів вартість товарів придбаних під час перебування на спрощеній системі оподаткування, є необґрунтованими.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 21 травня 2010 року в справі №2а-7242/09/1770 у задоволенні позову відмовлено.

Постанову оскаржив позивач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон) не передбачено, що коригування підлягають виключно тільки ті запаси вартість яких саме на момент придбання була включена до складу валових витрат, отже вартість товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) по яких у попередньому звітному періоді проведено оплату постачальнику і які станом на момент переходу платника єдиного податку на систему оподаткування податком на прибуток не реалізовані, відображається в таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства та відповідно враховується при подальшому перерахунку згідно наведеної норми.

Відповідач в письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції обґрунтованою, прийняту з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін.

"fs155">Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце розгляду справи були повідомлені належним чином, а тому, апеляційний суд, відповідно до ч.1 ст.41 КАС України, вважає за можливе провести розгляд справи за їх відсутності без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу належить задовольнити частково з таких міркувань.

Підприємство зареєстровано Радивилівською районною державною адміністрацією 23.06.1999, 01.07.1999 взято ОДПІ на податковий облік, з 01.04.2007 перейшло з спрощеної системі оподаткування, обліку та звітності на загальну (а.с.83-86).

На підставі Акта ОДПІ від 18.05.2009 №114/23/30239418 планової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2006 по 31.12.2008 (далі - Акт) було встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, пп.4.1.1 п.4.1 ст.4, п.5.9 ст.5 Закону в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 32974грн, а саме в ІІ кварталі 2007 року - 268грн, ІІІ кварталі 2007 року - 4779грн, ІV кварталі 2007 року - 25192грн, ІІ кварталі 2008 року - 2058грн, ІV кварталі 2008 року - 2708грн, та завищено на суму 2010грн, а саме в І кварталі 2008 року - 837грн, ІІІ кварталі 2008 року - 1173грн (а.с.5-25).

До таких висновків відповідач дійшов, встановивши заниження приросту балансової вартості матеріальних запасів, що відображаються в додатку К1/1 декларації з податку на прибуток підприємств за 2008-2009 роки загалом на суму 109981грн.

Заниження приросту балансової вартості запасів виникло внаслідок того, що підприємством при визначення приросту балансової вартості запасів не було враховано товари придбані в період перебування на спрощеній системі оподаткування. При цьому залишок ТМЦ за даними декларації станом на 01.04.2007 становив 68413грн.

Крім того, у період, що перевірявся Підприємство згідно актів ревізій проведених в структурних підрозділах (магазинах) виявило нестачу товарів в сумі 42029грн.

Вказана сума нестачі товарів повинна бути відображена позивачем в графі 04 «Запаси використані не в господарській діяльності» додатку К1/1 декларації з податку на прибуток.

26.05.2009 відповідачем на підставі Акта прийнято податкове повідомлення-рішення №0000402350/0, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 47452грн (основний платіж 30964грн, штрафні(фінансові) санкцій 16487грн) (а.с.73).

Це податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку. За наслідками розгляду первинної та повторної скарги такі залишені без задоволення та прийнято аналогічні податкові повідомлення-рішення від 11.09.2010 №0000402350/2 та 16.11.2009 №0000402350/3 (а.с.74-75).

Вартість матеріальних запасів придбаних під час перебування на спрощеній системі оподаткування та сума нестачі виявлена під час проведення перевірки сторонами не заперечується та підтверджується зведеними відомостями по відповідних рахунках (а.с.108-151, 153-158).

Відмовляючи в задоволенні позову у відповідній частині, суд першої інстанції виходив з того, що вартість товарів придбаних під час перебування на спрощеній системі оподаткування та не реалізованих станом на 01.01.2008 в сумі 104120грн та на 01.01.2009 в сумі 5861грн повинна бути відображена в прирості балансової вартості запасів та, відповідно, збільшити валові доходи позивача.

Погодитися з такими висновками суду першої інстанції не можна, оскільки вони зроблені з порушенням норм матеріального права.

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Ні Законом (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) ні іншими законами з питань оподаткування, не встановлений порядок, механізм або особливості оподаткування при переході зі спрощеної системи оподаткування чи з фіксованого сільськогосподарського податку на загальну систему оподаткування.

Відповідно до п.3.1 ст.3 вказаного Закону об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з п.4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених ст.5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із ст.ст.8 і 9 цього Закону.

Пункт 4.1 ст.4 цього ж Закону вказує, що валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Згідно з п.5.1 ст.5 Закону валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

При цьому, вбачається, що серед переліку витрат, які відповідно до вимог п.5.3 - п.5.7 ст.5 цього ж Закону не включаються до складу валових витрат або мають особливості такого включення, не встановлені заборони або обмеження щодо включення до валових витрат будь-яких витрат на товари (роботи, послуги), які придбані в період перебування на спрощеній системі оподаткування, але використовуються платником податку у виробництві продукції та її реалізації в період сплати податку на прибуток.

Пунктом 5.2.9 ст.5 Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми витрат по операціях, передбачених п.5.9 цієї статті та ст.7 цього Закону.

Відповідно до п.5.9 ст.5 цього ж Закону платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Таким чином, відповідно до умов п.5.9 ст.5 Закону податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів здійснюється тільки відносно тих запасів, витрати на які включаються до складу валових витрат згідно із цим Законом.

Положення п.5.9 ст.5 Закону містять вичерпний перелік заборон включення балансової вартості придбаних запасів до їх приросту або убутку, а саме: не підлягає включенню вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) покупцем, та вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) продавцем.

Однак, цією ж нормою не визначені будь-які вимоги щодо умов, особливостей або обмежень ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів у разі, коли платник податків оплатив постачальнику вартість запасів, отримав і оприбуткував їх в період перебування на спрощеній системі оподаткування, однак, не використав і не реалізував такі запаси в цей період, а використав і реалізував їх після переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему уплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до п.5.11 ст.5 цього ж Закону установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

У зв'язку з тим, що відповідно до п.3.1 ст.3 Закону об'єктом оподаткування є прибуток, то витрати, понесені платником податку у зв'язку з виготовленням (придбанням) товарів (робіт, послуг), за умови їх документального підтвердження мають бути включені до складу його валових витрат в тому податковому періоді, на якій приходиться надходження грошових коштів від покупця (замовника) в оплату товарів (робіт, послуг).

Тобто, при переході на загальну систему оподаткування для оподаткування прибутку підприємство повинно врахувати у складі валового доходу отриману суму грошових коштів від покупця (замовника) в оплату товарів (робіт, послуг), а до валових витрат включаються витрати безпосередньо пов'язані з отриманням такого доходу.

Отже, при переході на загальну систему оподаткування, платник податків у приріст (убуток) запасів згідно з п.5.9 ст.5 Закону в Додаток К1/1 до декларації про прибуток має право включити запаси, які він придбав, коли перебував на спрощеній системі оподаткування, і які не реалізував на момент переходу на загальну систему оподаткування.

Судом першої інстанції жодним чином не досліджені доводи сторін відносно наявності податкових роз'яснень з приводу цього спору.

Право Державної податкової адміністрації України в порядку, встановленому законом, надавати податкові роз'яснення, як функція податкового органу було передбачено п.4 ст.8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Відповідно до п.«г» пп.4.4.2 п.4.4 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі - Закон №2181-III) податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Згідно з п.«д» пп.4.4.2 п.4.4 цієї статті не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення (за відсутності податкових роз'яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення чи узагальнююче податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано). При цьому при оцінці доказів судом, наданих органом стягнення, податкові роз'яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками.

ДПА України було надано податкові роз’яснення, які у відповідній частині підтверджують позицію позивача по цій справі, з якою погоджується суд апеляційної інстанції - листи ДПА України від 24.05.2000 № 7075/7/15-1117, від 29.11.2001 №7646/6/15-1316 та від 20.04.2001 №5237/7/15-0117.

Разом з тим, слід відхилити покликання відповідача на лист ДПА України від 06.02.2007 №2169/7/15-0217 «Про окремі питання застосування п.5.9 ст.5 Закону», в якому висловлену фактично протилежне роз’яснення, з огляду на те, що листом ДПА України від 05.03.2010 №4676/7/10-1017/770 «Про відкликання листів» на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 27.01.2010 №86 «Про надання податкових роз'яснень», такий був відкликаний.

Згідно з пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закону №2181-III у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Виходячи з положень ч.2 ст.71 КАС України апеляційний суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до абзацу 7 п.5.9 ст.5 Закону якщо платник податку приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням таких запасів.

Відтак, слід погодитися з висновком суду першої інстанції, що Підприємство не повинно враховувати при визначенні убутку балансової вартості запасів суму 42029грн нестачі товарів виявлених під час проведення ревізій.

При цьому слід визнати, що ні в позовній заяві, ні в апеляційній скарзі Підприємство не наводить жодних доводів на протиправність спірних податкових повідомлень-рішень у відповідній частині.

Враховуючи все вищенаведене, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційну скаргу Підприємства слід задовольнити частково, постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково, визнати протиправними і скасувати спірні податкові повідомлення-рішення у відповідній частині.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Радивилівського кооперативного торгово-роздрібного підприємства задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 21 травня 2010 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити частково.

Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Дубенської об’єднаної державної податкової інспекції Рівненської області Державної податкової адміністрації України від 26 травня 2009 року №0000402350/0, 11 вересня 2009 року №0000402350/2 та 16 листопада 2009 року №0000402350/3 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 34548,25 гривень (основний платіж 22362,50 гривень, штрафні (фінансові) санкцій 12186,25 гривень).

В задоволенні решти позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя А.Р. Курилець

Суддя О.І. Мікула