Ухвала суду № 36360081, 28.11.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"28" листопада 2013 р. м. Київ К-39793/10

№ К-39793/10

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Блажівської Н.Є., Сіроша М.В.,

при секретарі: Луцак А.В.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернівці

на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 01.07.2010

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2010

у справі № 2а-682/10/2470 Чернівецького окружного адміністративного суду

за позовом Колективного підприємства «Укртехснаб»

до Державної податкової інспекції у м. Чернівці

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 01.07.2010, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2010, позов задоволено: скасовані податкові повідомлення-рішення від 27.11.2009 №№ 0002010231/0, 0002030231/0.

Судові рішення вмотивовані висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що позивач правомірно відніс витрати, пов'язані з придбанням у Приватного підприємства (ПП) «Донекспрес» електрообладнання, до валових витрат, а суми ПДВ, сплачені у ціні електрообладнання, включив до податкового кредиту, оскільки ці витрати підтверджуються податковими та видатковими накладними, а також фактом оплати позивачем товару.

У касаційній скарзі ДПІ у м. Чернівці просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове рішення про відмову в позові, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просив залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для донарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 13.11.2009 № 3783/231/30430859, про порушення позивачем норм пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.2 та 5.3.9 пункту 5.3 ст.5, підпункту 8.4.2 пункту 8.4, підпункту 8.7.1 пункту 8.7 ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР): заниження скоригованого валового доходу на загальну суму 34487,00 грн. за податковими деклараціями за ІV квартал 2007 року (7213,00 грн.) та ІV квартал 2008 року (27274,00 грн.); завищення задекларованих показників приросту балансової вартості запасів на загальну суму 27891,00 грн. за 2007 та 2008 роки; завищення валових витрат у податковому обліку за ІІІ квартал 2006 року - ІV квартал 2008 року, півріччя 2009 року на загальну суму 4315238,00 грн., з яких 4299301,00 грн. - за фіктивними господарськими операціями (нікчемними правочинами) з ПП. «Донекспрес»; завищення убутку балансової вартості запасів на загальну суму 53018,00 грн., за І квартал 2008 року та ІІ квартал 2009 року; завищення валових витрат на загальну суму 4576,00 грн. у податковому обліку за ІV квартал 2007 року у зв`язку з віднесенням до їх складу відрахувань на нараховану заробітну плату працівникам, які виконували роботи по ремонту основних засобів. Внаслідок цих порушень позивачем, за висновком ДПІ, занижено податкові зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 1080456,00 грн. у податковому обліку за ІІІ квартал 2006 року - ІV квартал 2008 року, ІІ квартал 2009 року (з урахуванням зайво нарахованого податку на прибуток у сумі 71531,00 грн. за ІІІ квартал 2008 року). Крім того, за висновками акту перевірки, позивач порушив норми підпунктів 7.2.1, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР) внаслідок завищення податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 859866,00 грн. у податковому обліку за липень 2006 року - лютий 2008 року за податковими накладними, виписаними від імені ПП «Донекспрес» на фіктивні операції з поставки.

За результатами перевірки ДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення 27.11.2009: № 0002010231/0 - про визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 923086,50 грн., у т.ч. 615391,00 грн. - основний платіж, 307695,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції; № 0002030231/0 - про визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 1636306,00 грн., у т.ч. 800212,00 грн. - основний платіж, 836094,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Як встановлено у судовому процесі, між позивачем (покупець) та ПП «Донекспрес» (постачальник) були укладені договори поставки від 17.01.2006 № 5 та від 04.01.2007 № 04-01, за умовами яких постачальник зобов`язувався поставити покупцю електрообладнання в асортименті та комплектуючі до нього згідно заявок. З посиланням на ці договори від імені постачальника виписані податкові та видаткові накладні на загальну суму 5159161,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 859866,00 грн.). Позивач перерахував на розрахунковий рахунок постачальника та виплатив готівкою із каси всього 3242770,47 грн.; на решту вартості обліковував на дату перевірки кредиторську заборгованість. На підставі вказаних податкових та видаткових накладних позивач задекларував валові витрати в сумі 4299301,00 грн. та податковий кредит в сумі - 859866,00 грн.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 вказаної статті, включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 цього Закону визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР (втратив чинність з 1 січня 2011 року) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

При цьому законодавцем, безумовно, презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) суми витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про донарахування сум податкових зобов'язань з ПДВ та/або зменшення сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Обов'язкове встановлення факту поставки як підстави для включення сум ПДВ, вказаних в податкових деклараціях, до податкового кредиту відповідає правовій позиції Верховного Суду України по такій категорії спорів, висловленій, зокрема в постанові від 22.10.2010 у справі за позовом Приватного підприємства «Балтімор» до ДПІ у Кіровоградській області, Головного управління Державного казначейства України у Кіровоградській області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Згідно зі статтею 244-2 КАС України рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України.

Разом з тим, факт поставки позивачу ПП. «Донекспрес» товару не може вважатися встановленим з огляду на те, що оцінка доказів у справі зроблена судом без дотримання вимог статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Заперечуючи проти позову та доводячи правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, ДПІ посилалась на відсутність у ПП «Донекспрес» матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення поставки електрообладнання у такому обсязі, а також на те, що договори, податкові та видаткові накладні за господарськими операціями з поставки обладнання від імені ПП «Донекспрес» були підписані ОСОБА_4, у той час як згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців директором цього підприємства вказана інша особа - ОСОБА_3

Наведеним доводам ДПІ про відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та ПП. «Донекспрес» суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 КАС України належної оцінки не дали, тоді як обставини, на які посилається податковий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на валові витрати та податковий кредит за податковими накладними, виписаними від імені цього підприємства.

Відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 165, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23 червня 1997 року за № 233/2037, усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною в постанові від 21.01.2011 у справі за позовом ТОВ «СІБ» до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, неналежним чином оформлена (підписана не уповноваженою особою) податкова накладна не може бути підставою для нарахування податкового кредиту за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність господарської операції з поставки.

За наявності даних, що свідчать про не відповідність особи, вказаної в податкових накладних, виписаних від імені ПП. «Донекспрес», особі, уповноваженої на здійснення операцій з поставки від імені цього підприємства, доводи ДПІ підлягали ретельній перевірці з дослідженням всіх обставин, які стосуються факту поставки обладнання.

Відхиляючи доводи ДПІ щодо того, що договори, податкові та видаткові накладні від імені ПП «Донекспрес» підписані не уповноваженою особою, а відтак не можуть бути підставою для податкового обіку, суди попередніх інстанцій, надавши перевагу наданій позивачем копії наказу від 21.12.2005 № 15-к про звільнення ОСОБА_3 з посади директора ПП «Донекспрес» з 01.01.2006 та призначення на цю посаду ОСОБА_4 (а.с. 223, т.2), зробили висновок, що документи складені за наслідками господарських операцій між позивачем та ПП «Донекспрес» підписані уповноваженою особою. Разом з тим, суди не звернули увагу на те, що до справи приєднана копія наказу такого ж змісту, але датованого 31.12.2005 (а.с. 208, т.2), та витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, згідно з яким станом на 13.11.2009 керівником ПП «Донекспрес» визначений ОСОБА_3 Ці докази що у своїй сукупності ставлять під сумнів достовірність факту зміни керівника цієї юридичної особи та свідчать про те, що вказані обставини не були достовірно встановлені судами.

Відповідно до частини 4 ст. 70 КАС України обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Згідно з частиною 2 ст. 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців», серед відомостей, які містяться в Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості щодо юридичної особи, є прізвище, ім'я та по батькові осіб, які мають право вчиняти юридичні дії від імені юридичної особи без довіреності, у тому числі підписувати договори, їх ідентифікаційні номери фізичних осіб - платників податків.

Статус відомостей Єдиного державного реєстру визначено статтею 18 цього Закону, якою встановлено, що якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін.

Якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не були до нього внесені, вони не можуть бути використані в спорі з третьою особою (частини 2 та 3 цієї статті).

Вимоги наведених норм судами попередніх інстанцій були порушені у зв'язку з наданням переваги при оцінці доказів копії наказу від 21.12.2005 № 15-к про звільнення ОСОБА_3 з посади директора ПП «Донекспрес» з 01.01.2006 та призначення на цю посаду ОСОБА_4 над витягом з Єдиного державного реєстру.

Згідно зі статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Частиною 1 ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів (частина 2 цієї статті).

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні були мати на увазі, що сам факт наявності податкових та видаткових накладних не є безумовним доказом реальності господарських операцій між позивачем і ПП «Донекспрес», оскільки для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження сум валових витрат та податкового кредиту.

При цьому, поряд з іншим, судам для встановлення фактичного постачання позивачу електрообладнання необхідно перевірити обставини доставки цього товару, оскільки відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за № 128/2568, товарно-транспортна накладна - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу. Один із екземплярів товарно-транспортної накладної, як встановлено пунктом 11.7 цих Правил, передається вантажоодержувачу, і служить для оприбуткування вантажу (товару). За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні повинні у всякому разі бути в наявності у покупця, безвідносно до умов договору поставки про зобов'язану сторону щодо доставки товару.

Крім того, суди попередніх інстанції, скасовуючи повністю оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не звернули увагу, що підстави для донарахування позивачу податкових зобов`язань із податку на прибуток не обмежувались порушеннями позивачем норм Закону № 334/94-ВР у зв'язку з відтворенням у податковому обліку фінансових показників операцій з поставки на підставі податкових і видаткових накладних, виписаних від імені ПП «Донекспрес». Як зазначено вище, згідно з актом перевірки, поряд з цими порушеннями, підставами для нарахування податкових зобов`язань були також і інші порушення, оцінка яким у судових рішеннях відсутня.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України.

Допущені судами попередніх інстанцій порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини 2 ст. 227 КАС України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу товарів ПП. «Донекспрес», а також порушення інших норм Закону № 334/94-ВР, які були встановлені під час перевірки та на підставі яких ДПІ визначила позивачу податкові зобов`язання з податку на прибуток, для чого, в разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

При цьому суду слід дотриматися правової позиції щодо застосування підпунктів 7.4.1 та 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, викладеної в постанові Верховного Суду України від 27.03.2012 у справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, Верховний Суд України вказав, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернівці задовольнити частково, скасувати ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2010 та постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 01.07.2010 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписН.Є. Блажівська підписМ.В. Сірош