Ухвала суду № 36146948, 12.12.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2013 р.

Справа № 29356/10/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Качмара В.Я.,

суддів – Курильця А.Р., Мікули О.І.,

за участі секретаря – Андрушків І.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Дрогобицькому районі (правонаступник Дрогобицька об’єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09 липня 2010 року в справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Металкомплект ЛТД» до Державної податкової інспекції у Дрогобицькому районі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

В квітні 2010 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Металкомплект ЛТД» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дрогобицькому районі (далі - ДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення від 08.09.2009 №0001222301/0. В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що таке податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм законодавства, оскільки відповідачем не взято до уваги дію пп.7.4.2 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі – Закон), якою встановлено, що не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку на додану вартість (далі – ПДВ), сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів. Невмотивованим є висновок податкового органу про необхідність віднесення послуг по переробці давальницької сировини (металопрокату) в готову продукцію (долота) до витрат, пов’язаних з придбанням запасів і доведенням їх до запланованого стану.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 09 липня 2010 року в справі №2а-2963/10/1370 позов задоволено повністю.

Постанову оскаржив відповідач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог повністю. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що в порушення норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі – Закон №334/94-ВР) в перевіреному періоді позивачем було придбано легковий автомобіль, вартість якого з ПДВ була безпідставно віднесені до складу інших витрат Декларації по податку на прибуток за 2007 рік. Додатково, позивачем за перевіряємий період проводився податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів у залишках готової продукції враховуючи тільки матеріальну складову, внаслідок чого занижено валові доходи. Оскільки, ТОВ не є виробничим підприємством, то продукція, виготовлена на давальницьких умовах повинна формуватись по дебету рахунку 28 «Товари» за первинною вартістю та відповідно перерахунку повинні підлягати всі витрати (включаючи витрати по переробці сировини), які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до запланованого стану.

Позивач в судове засідання для розгляду апеляційної скарги не прибув, про дату, час та місце розгляду справи був повідомлений належним чином, а його клопотання про відкладення розгляду справи на думку апеляційного суду є необґрунтованим, оскільки про такий розгляд він був повідомлений завчасно та міг забезпечити свою участь чи участь іншого представника у цьому судовому засіданні. Більше того, жодних доказів на підтвердження свого клопотання ТОВ суду надано не було.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких міркувань.

ТОВ зареєстроване виконавчим комітетом Дрогобицької міської ради 22.06.2006. Основними видами його діяльності є посередництво в торгівлі машинами, промисловим устаткуванням, суднами та літаками, виробництво машин та устаткування для металургії (а.с.36-37).

На підставі Акта від 26.08.2009 №664/23-1/34454323 планової виїзної перевірки ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 по 31.03.2009 (далі - Акт) податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.3 пп.5.3.9 п.5.3, п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 37057грн (а.с.12-35).

Перевіркою встановлено, що позивачем занижено приріст балансової вартості запасів в залишках готової продукції в сумі 89386грн. До таких висновків податковий орган дійшов, у зв’язку з тим, що ТОВ не є виробничим підприємством, тому продукція, виготовлена на давальницьких умовах повинна формуватись по дебету рахунку 28 «Товари» за первинною вартістю та відповідно перерахунку повинні підлягати всі витрати (включаючи витрати по переробці сировини), які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до запланованого стану, тобто повинна відображатися як товари.

Додатково, відповідач вважав, що позивачем завищено валові витрати в результаті включення до складу інших витрат ПДВ в розмірі 58839грн, сплачених ним при придбанні легкового автомобіля.

08.09.2010 відповідачем на підставі вказаного Акта прийнято податкове повідомлення-рішення №0001222301/0, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 58545грн (основний платіж 37057грн, штрафні (фінансові) санкції 21488грн(а.с.11).

Встановлено, що ТОВ згідно договорів про виготовлення продукції з давальницької сировини від 11.04.2008 №11/04/08-8/69ф та 01.08.2008 №01/08/08-Д/201/1М укладених з Відкритим акціонерним товариством «Дрогобицький долотний завод» надавав останньому сировину на давальницьких умовах для виготовлення продукції (доліт)(а.с.120-123, 130-132).

Сировина передавалася згідно накладених на передачу сировини (вставок, виливок корпуса) (а.с.124, 125), готова продукція отримувалася на підставі товарних накладених, актів приймання-передачі готової продукції (долот) та актів використання сировини (вставок, виливок корпуса) на виготовлення долот (а.с.124-129, 133-138).

Крім того, 25.12.2007 між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ТрістарАвто Еліт» був укладений договір №15L/0211 купівлі-продажу транспортного засобу, на підставі якого позивач придбав автомобіль LandRover загальною вартістю 362367,41грн, ПДВ 58839грн, що підтверджується відповідним договором, видатковою накладною, рахунком-фактурою, актом прийому-передачі, податковими накладними (а.с.93-103).

Оцінюючи висновки суду першої інстанції в частині включення позивачем до складу валових витрат суми ПДВ сплаченого при придбанні легкового автомобіля, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно з пп.7.4.2 п.7.4 ст.7 Закону (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) суми ПДВ, сплачені при придбанні легкового автомобіля, повинні бути віднесені до складу валових витрат, однак цього не можна робити згідно з пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Колізію між наведеними приписами двох законів із питань оподаткування слід вирішувати з урахуванням такого.

У разі, якщо норми нормативних актів рівної юридичної сили містять різні моделі правового регулювання, перевагу при застосуванні слід надавати тій нормі, яка регулює вужче коло суспільних відносин, тобто є спеціальною.

В даному випадку, норма п.8.4 ст.8 Закону №334/94-ВР регулює правові наслідки будь-яких операцій з придбання (створення) усіх видів основних фондів. В той же час, приписи пп.7.4.2 п.7.4 ст.7 Закону передбачають правові наслідки придбання саме легкових автомобілів (крім таксомоторів), тобто регулює обмежене коло суспільних відносин, а відтак, є спеціальною.

Згідно абзацу 3 пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР у разі, якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник ПДВ, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються ПДВ та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом.

Відтак, позивач при здійсненні витрат на придбання легкового автомобіля, правомірно збільшив валові витрати на суму вартості його придбання з урахуванням ПДВ сплаченого продавцю в ціні автомобілів, без включення таких сум ПДВ до складу податкового кредиту.

До того ж, положення даної норми Закону (пп.7.4.2 п.7.4 ст.7) прийняті пізніше ніж положення загальної норми - пп.5.3.3 п.5.3 ст.5 Закону №334/94-ВР, яка забороняє включення до складу валових витрат сплачений ПДВ, включений до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання. А за правилом дії законів в часі положення закону застосовуються за принципом пріоритету тієї норми, яка прийнята пізніше.

При цьому, положення Закону та Закону №334/94-ВР припускають неоднозначне, множинне трактування прав та обов'язків платника податку щодо порядку формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ при здійсненні господарських операцій з придбання легкового автомобіля та можливості віднесення сплачених сум ПДВ по цих операціях до складу валових витрат, тобто виникає конфлікт інтересів, який підлягає врегулюванню відповідно до правила пп.4.4.1 п.4.1 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», тобто на користь платника податків.

Додатково слід зазначити, що на правильність висновків суду першої інстанції в іншій частині вказує таке.

Відповідно до п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Згідно визначеного терміну в п.4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі –МФУ) від 20.10.1999 №246 (зареєстроване в Міністерстві юстиції України (далі – МЮУ) 02.11.1999 за №751/4044) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі – Положення) запаси це активи, які: утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

У відповідності до п.6 Положення для цілей бухгалтерського обліку запаси включають, зокрема:

сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.

Згідно п.8 Положення придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Також п.9 Положення встановлена методика визначення первісної вартості запасів, а саме: первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат, зокрема:

суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом МФУ від 30.11.1999 №291 (зареєстрована в МЮУ 21.12.1999 за №893/4186), рахунок 20 «Виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі, сировина й рух матеріалів, які є в дорозі та в, переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

На рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.

На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 «Товари» застосовується для обліку будь-яких виробів, матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється-на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Згідно із п.4 ст.1 Закону України «Про захист прав споживачів» виробник - суб'єкт господарювання, який: виробляє товар або заявляє про себе як про виробника товару чи про виготовлення такого товару на замовлення, розміщуючи на товарі та/або на упаковці чи супровідних документах, що разом з товаром передаються споживачеві, своє найменування (ім'я), торговельну марку або інший елемент, який ідентифікує такого суб'єкта господарювання; або імпортує товар.

За змістом абзацу 6 ст.1 Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) операція з давальницькою сировиною - операція з попередньої поставки сировини для її наступного перероблення (оброблення,збагачення чи використання) на готову продукцію за відповідну плату, незалежно від кількості виконавців.

Таким чином, закупівля матеріалів (сировини) для виробництва і реалізації виготовленої готової продукції, в тому числі на давальницьких умовах є для торгового підприємства виробництвом, замовник, в даному випадку, є власником сировини та готової продукції, а тому для ТОВ продукт переробки сировини – долота є готовою продукцією, а не товаром.

Виходячи з положень ч.2 ст.71 КАС України апеляційний суд враховує, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апелянта висновків суду не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Дрогобицької об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 09 липня 2010 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя А.Р. Курилець

Суддя О.І. Мікула

Повний текст виготовлений 16 грудня 2013 року.