Ухвала суду № 36134957, 18.11.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"18" листопада 2013 р. м. Київ К/9991/73661/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Корженкової І.О.

представників позивача Мироненка І.М., Свідерського К.Е.

представника відповідача Ратієва Д.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11.05.2011

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012

у справі № 2а-756/10/0870

за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Подано позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.09.2009 № 0000850805/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 9340326,3 грн., в т.ч. 2629976,00 грн. основного платежу та 6710350,3 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11.05.2011, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення СДПІ по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі від 11.09.2009 № 0000850805/0 в частині визначення податкового зобов'язання в сумі 8806195,67 грн., в т.ч. 2279878,25 грн. основного платежу та 6528317,42 грн. штрафних (фінансових) санкцій. У задоволенні решти позову відмовлено.

СДПІ по роботі з ВПП у м. Запоріжжі ДПС подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що СДПІ по роботі з ВПП у м.Запоріжжі провела виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 31.03.2009, в результаті якої складено акт від 31.08.2009 № 144/08-05/03345716, яким зафіксовано порушення вимог Закону України «Про оподаткування прибутку громадян» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі Закону № 334/94-ВР).

На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.09.2009 № 0000850805/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 9340326,3 грн., в т.ч. 2629976,00 грн. основного платежу та 6710350,3 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

1. Зокрема, суди встановили, що актом перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог п.п. 4.1.1, п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, що полягало у заниженні валових доходів на суму доходів - 1149684 грн., отриманих (нарахованих) від усіх видів діяльності, що зафіксовані в бухгалтерському обліку. Податковий орган виходив з того, що інформація, яка перенесена до облікових регістрів позивача з первинних документів, не відповідає задекларованим у рядку 01.1 Декларації з податку на прибуток показникам за відповідний звітний період (показники занижені на 1149685 грн.).

З метою з'ясування обставин у справі, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі бухгалтерського обліку, судом першої інстанції призначена судово-економічна експертиза.

Відповідно до висновку судово-економічної експертизи Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз від 20.09.2010 № 1011/1012-10 експертом на підставі документів бухгалтерського обліку: головних книг, журналів-ордерів та відомостей аналітичного обліку, за даними по субрахунках (за вирахуванням сум ПДВ): № 701 «Дохід від реалізації готової продукції», № 702 «Дохід від реалізації товарів», № 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», № 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», № 713 «Дохід від операційної оренди активів», № 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки», № 716 «Відшкодування раніше списаних активів», № 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості», № 719 «Інші доходи від операційної діяльності», № 732 «Відсотки одержані», № 746 «Інші доходи від звичайної діяльності», проведено розрахунок доходу за 2007-2008 роки, що підлягає включенню до складу валового доходу (рядки 01.1, 01.6 декларації з податку на прибуток).

В результаті такого розрахунку висновком експертизи підтверджено заниження позивачем валового доходу в загальній сумі 1146851 грн., в т.ч. за І півріччя 2007 року в сумі 7044632 грн., за 3 квартал 2007 року в сумі 7046997 грн., за 2007 рік в сумі 165526 грн., за 1 квартал 2008 року в сумі 158647 грн., за 1 півріччя 2008 року в сумі 5237619 грн., за 3 квартали 2008 року в сумі 21602655 грн., за 2008 рік в сумі 981325 грн.

При розрахунку експерт виходив з положень п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, яким визначено термін «валовий доход», п.п. 4.1.1, 4.1.2-4.1.6, крім 4.1.5, якими визначено види доходів, що включаються до валового доходу, що, своєю чергою, декларуються у рядку 01.1, рядку 01.6 декларації з податку на прибуток за вимогами Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 29.03.2003 № 143, п.п. 11.3.1, п.п. 11.3.5 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР, яким визначено першу подію для збільшення валового доходу, а також, пославшись на положення вимог абз. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, відповідно до яких бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством, а також відповідно до яких фінансова, податкова, статистична та ніші виді звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, на принципи бухгалтерського обліку та звітності, визначені у ст. 4 цього Закону, - нарахування та відповідність доходів і витрат, які (доходи і витрати), своєю чергою, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення (тобто методом нарахування) незалежно від дати надходження або сплати, експерт врахував, що сума доходу, розрахована за даними бухгалтерського обліку може не відповідати сумі доходу, що розрахована на підставі вимог Закону № 334/94-ВР.

Зважаючи на викладене, у судів були відсутні підстави для того, щоб не погоджуватись з вказаним вище висновком експерта. Тому висновки судів про відсутність у позивача заниження валових доходів на суму доходів - 1149684 грн., отриманих (нарахованих) від усіх видів діяльності, що зафіксовані в бухгалтерському обліку, є правильними.

2. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за висновками акту перевірки позивач допустив порушення вимог п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР, що полягало у неповному включенні до складу валового доходу суми позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоки газу - недобір), в результаті чого занижено такий доход на 9717801 грн. При цьому також зафіксовано, що позивач всупереч положенням п.п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР занизив скориговані валові витрати на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування в сумі 1783076 грн. В результаті розрахунку суми заниженого валового доходу та валових витрат податковий орган дійшов висновку про заниження позивачем об'єкту оподаткування. За висновками перевірки інформація щодо обсягів притоків газу, яка містилася в актах прийому-передачі природного газу, не відповідає даним бухгалтерського та податкового обліку.

Відповідно до Порядку доступу до газопостачання системи, затвердженого наказом НАК «Нафтогаз України» від 26.03.2001 № 79, притоки газу - недобір газу, який може виникати внаслідок того, що у весняно-літній період фактично спожиті населенням (при відсутності приладів обліку) обсяги газу менші за діючі середньорічні норми споживання газу; відтоки газу - перевитрачання газу, яке може виникати внаслідок перевищення фактично спожитих населенням (при відсутності приладів обліку) обсягів газу в осінньо-зимовий період порівняно з діючими середньорічними нормами споживання газу.

Методичні засади формування щомісячних даних та бухгалтерського обліку відхилень обсягів природного газу (далі - газ), що надійшли до газорозподільної мережі, від обсягів газу, реалізованих споживачам, які виникають унаслідок сезонної невідповідності встановлених середньорічних норм споживання обсягам фактично спожитого населенням газу, встановлено Положенням про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 № 112, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 03.03.2004 за № 287/8886 (далі Положення).

Відповідно до п. 1.2. Положення обсяги розбалансування розраховуються ГЗП на підставі:

даних про надходження газу до газорозподільної мережі ГЗП;

даних про обсяги реалізації ГЗП газу всім категоріям споживачів за показниками лічильників, а для населення, у разі відсутності лічильників, за нормами споживання, визначеними постановою Кабінету Міністрів України від 8 червня 1996 року N 619 «Про затвердження норм споживання природного газу населенням у разі відсутності газових лічильників»;

розрахунків витрат та втрат газу, що виникають під час його транспортування газорозподільними мережами ГЗП;

даних про обсяги використання газу ГЗП на власні потреби.

Результати розрахунків виробничо-технологічних витрат і втрат газу, що виникають під час його транспортування газорозподільними мережами, підлягають обов'язковому щомісячному документальному оформленню у формі акта-розрахунку, наведеного в додатку 1.

Відповідно до п. 2.1. Положення бухгалтерський облік надходження газу до газорозподільних мереж та його розподіл ведеться ГЗП у гривнях та фізичних обсягах відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 за N 291 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.99 за N 892/4185.

Відповідно до п. 2.5 Положення у бухгалтерському обліку щомісяця відображається негативне або позитивне значення обсягів розбалансування газу в газорозподільних мережах.

Обсяги негативного розбалансування газу відображаються за дебетом аналітичного рахунку «Витрати сезонного розбалансування газу» субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» у кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та компенсуються у періодах виникнення позитивного розбалансування газу.

Відповідно до п. 2.6 Положення бухгалтерський облік обсягів позитивного розбалансування газу ведеться на окремому аналітичному рахунку «Доходи сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів».

Показники обсягів позитивного розбалансування газу ГЗП відображаються за кредитом аналітичного рахунку «Дохід сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» у кореспонденції з дебетом відповідного субрахунку рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Відповідно до п. 2.7. Положення сальдо аналітичних рахунків субрахунків 702 та 902 списується у порядку закриття рахунків на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» оборотами за грудень поточного року.

Як зазначалося раніше, судом першої інстанції з метою з'ясування обставин у справі, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі бухгалтерського обліку, була призначена судово-економічна експертиза.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до висновку судово-економічної експертизи Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз від 20.09.2010 № 1011/1012-10 експертом з'ясовано, що при визначенні відхилень між даними, що зафіксовані в первинних документах, з даними бухгалтерського та податкового обліку позивача, податковим органом до вартості притоків газу донараховано вартість з транспортування притоків. Однак, Положенням, яке визначає єдині засади для формування в бухгалтерському обліку газорозподільчих підприємств інформації про розбалансування природного газу, передбачено, що облік обсягів позитивного розбалансування газу ведеться на окремому аналітичному рахунку «Доходи сезонного розбалансування газу» субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» і не передбачено коригування обсягів розбалансування газу на вартість послуг з транспортування газу.

Тому, дослідження експертом відображення позивачем в бухгалтерському обліку обсягів позитивного розбалансування газу (субрахунок 702.2 «Дохід від сезонного розбалансування газу») проведено експертом без врахування вартості послуг з транспортування газу.

В результаті проведеного співставлення даних, зазначених в актах приймання-передачі природного газу за 2007-2008 роки (позитивне значення розбалансування газу), з даними, відображеними в бухгалтерському обліку підприємства (дебет 361.2.1 «Розрахунки з покупцями за природний газ (20%) кредит 702.2 «Дохід від сезонного розбалансування газу») встановлено, що дані, відображені позивачем в бухгалтерському обліку, не відповідають даним первинних документів. Обсяг позитивного розбалансування газу в бухгалтерському обліку за період з 01.04.2007 по 31.12.2008 занижено на 1255281,43 грн., з них без ПДВ на 1046067,86 грн.

Таким чином, згідно із висновком перевірки заниження позивачем валового доходу в результаті порушення п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР на вартість позитивного значення обсягів розбалансування газу (притоків) документально підтверджується частково в сумі 1046067,86 грн., в т.ч. за І півріччя 2007 року в сумі 753820,00 грн., за 3 квартали 2007 року в сумі 870246 грн., за 2007 рік в сумі 873145 грн., 1 півріччя 2008 року в сумі 254790 грн., за 3 квартали 2008 року в сумі 172923 грн. та за 2008 рік в сумі 172923 грн.

Водночас, експертом встановлено, що позивачем занижено скориговані валові витрати на вартість відтоків природного газу та послуг з їх транспортування в сумі 2641829 грн., у т.ч. за 2007 рік в сумі 1515200 грн., за 1 квартал 208 року в сумі 65175 грн., за 1 півріччя 2008 року в сумі 397300 грн., за 3 квартали 2008 року в сумі 872464 грн. та за 2008 рік в сумі 1126629 грн.

Зважаючи на викладене, у судів були відсутні підстави для того, щоб не погоджуватись з вказаним вище висновком експерта, а відтак, висновки судів попередніх інстанцій в цій частині є правильними.

3. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за висновками акту перевірки позивач допустив порушення вимог п.п. 5.3.3, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у віднесенні до складу валових витрат у ІІ кварталі 2007 року податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (природного газу), що придбані платником податку у ТОВ «Росхолдінг» та Концерну «Укргаз», а також віднесенні до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, в результаті чого завищено валові витрати в загальній сумі 1949301 грн.

Відповідно до п.п. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР не включаються до складу валових витрат витрати на сплату податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання.

Відповідно до п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

На підставі висновку судово-економічної експертизи Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз від 20.09.2010 № 1011/1012-10 суди встановили таке.

Позивачем до складу валових витрат за І півріччя 2007 року включено вартість природного газу, придбаного у Концерну «Укргаз», в сумі 1791357,87 грн., тоді як згідно із актами приймання-передачі природного газу до складу валових витрат мають бути включені 1492798,24 грн. (різниця становить 298559,6 грн.).

Позивачем до складу валових витрат за 1 півріччя 2007 року включено вартість природного газу, придбаного у ТОВ «Росхолдінг», в сумі 8782533,22 грн., тоді як згідно із актами приймання-передачі природного газу до складу валових витрат мають бути включені 7131792,26 грн. (різниця становить 1650741,1 грн.).

Таким чином, за відсутності документального підтвердження валових витрат за 1 півріччя 2007 року в сумі 1949301 грн., суди правильно погодились з висновками податкового органу, викладеними в акті перевірки, та висновком експерта про завищення позивачем валових витрат на таку суму.

4. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за висновками акту перевірки позивач допустив порушення вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат вартості інформаційно-консультаційних, юридичних послуг, лекційної роботи та інших послуг, в загальній сумі 1363749 грн., не пов'язаних з господарською діяльністю, в т.ч. за 1 півріччя 2007 року в сумі 372078 грн., за 3 квартали 2007 року в сумі 623711 грн., за 2007 рік в сумі 834979 грн., за 1 квартал 2008 року в сумі 134250 грн., за 1 півріччя 2008 року в сумі 199418 грн., за 3 квартали 2008 року в сумі 319418 грн., за 2008 рік в сумі 384618 грн., за 1 квартал 2009 року в сумі 144152 грн.

Операції з придбання вказаних послуг оформлені актами прийому-передачі робіт (послуг).

Відповідно до п.п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпункт 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР забороняв віднесення до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Таким чином, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та реальність понесених витрат.

При цьому для підтвердження правомірності формування платником податку валових витрат, окрім встановлення дотримання таким платником вимог закону, необхідно, щоб господарська операція мала реальний характер, тобто така операція має бути не тільки документально оформленою, а й повинна об'єктивно призвести до зміни складу активів платника податків.

Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту від такої операції.

Суди правильно вказали на те, що господарська операція має підтверджуватися первинними документами, що відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Суди встановили, що надання юридичних послуг, консультаційно-інформаційних послуг з питань обліку та оподаткування, з представництва інтересів позивача з таких питань, консультативних послуг з питань управління комерційною діяльністю, а також надання консультаційно-інформаційних послуг в галузі бухгалтерського обліку, експертного консультування з питань трудового законодавства з рядом контрагентів підтверджено актами здачі-приймання робіт (послуг).

Однак, зважаючи на те, що податковий орган оспорював факт придбання позивачем послуг з метою використання у господарській діяльності, суди мають дослідити мету придбання позивачем послуг.

Без з'ясування цього питання оскаржувані судові рішення в цій частині не можуть бути визнані обґрунтованими.

5. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за висновками акту перевірки позивач допустив порушення вимог п.п. «б» п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, що полягало у тому, що позивач у 2, 4 кварталах 2007 року, 2 кварталі 2008 року не збільшив валовий доход на 16192225 грн. - суму непогашеної заборгованості, визнаної судом, у податковому періоді, на який припадає 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості.

При цьому актом перевірки також зафіксовано порушення позивачем вимог п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, що полягало у заниженні валових витрат на 9787782 грн. - суму часткового погашення сумнівної заборгованості, визнаної у судовому порядку, у т.ч. за 1 квартал 2008 року в сумі 8126264 грн., 1 півріччя 2008 року в сумі 8318589 грн., за 3 квартал 2008 року в сумі 8399169 грн., за 2008 рік в сумі 9787782 грн.

Відповідно до п.п. «б» п.п. 12.1.5. п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій: або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Таким чином, у разі прийняття судом рішення про стягнення з платника податку (боржника) на користь кредитора суми заборгованості у такого платника податку на 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом виникає обов'язок збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини).

При цьому самого факту розгляду судом справи по суті та прийняття відповідного рішення недостатньо для висновку про те, що у платника податку виникає обов'язок збільшити валові доходи, оскільки обов'язковими до виконання є судові рішення, що набрали законної сили.

Отже, днем прийняття рішення суду про визнання (стягнення) заборгованості з покупця у цілях застосування п.п. «б» п.п. 12.1.5. п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР слід вважати день набрання таким рішенням суду законної сили.

Таким чином, обов'язок збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини) у покупця виникає на 30-й календарний день від дня набрання рішенням суду про визнання (стягнення) заборгованості (її частини).

Зважаючи на викладене, суди дійшли правильного висновку про виникнення у позивача обов'язку збільшити валові доходи у тому періоді, на який припадає 30-й календарний день від дня набрання рішенням суду про стягнення заборгованості.

Є також правильною позиція судів про те, що укладення мирової угоди у будь-якому з наступних періодів, а також сплата заборгованості на виконання такої мирової угоди, не є підставою для висновку про відсутність у покупця обов'язку збільшити валові доходи у попередньому періоді, на який припала подія (30-й день від дня набрання законної сили рішенням суду) для такого збільшення.

Однак, суд касаційної інстанцій не може погодитися з позицією судів про те, що у разі укладення у наступних періодах після періоду включення платником податку визнаної судом заборгованості до складу валового доходу мирової угоди, яка передбачає строки сплати визнаної судом заборгованості, платник податків збільшує валові витрати у зв'язку з припиненням попередніх зобов'язань, а у разі непогашення заборгованості у терміни, визначені мировою угодою - збільшує валовий доход. Така позиція не ґрунтується на нормах Закону.

Підпунктом 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР передбачено: якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

Таким чином, підставою для збільшення покупцем у наступних періодах, що настали після періоду, в якому у нього був обов'язок збільшити валовий доход на суму визнаної судом заборгованості, валових витрат є тільки погашення такої заборгованості.

Тому висновок експерта у частині, що включає в себе висновки про виникнення у позивача права на валові витрати у періоді, на який припадає укладення мирової угоди, яка передбачає строки сплати визнаної судом заборгованості, не міг враховуватися судом.

Враховуючи все вищенаведене, є правильними висновки судів про заниження позивачем валового доходу на суму непогашеної заборгованості за 1 півріччя 2007 року в сумі 3832075 грн. (як встановлено судами, 30-й день від дня набрання законної сили рішення суду від 24.04.2007 у справі № 21/108/06 припав на цей період), а також про заниження позивачем валових витрат в сумі 1750874 грн. за 2007 рік - період, на який припало погашення визнаної судом заборгованості (31.12.2007) на таку суму.

Також, може бути правильним висновок судів про заниження позивачем валових доходів за 2007 рік в сумі 7609251 грн., що складається із визнаної рішенням господарського суду від 21.11.2007 у справі № 21/184/06-7/176/07-6/348/07 заборгованості, однак лише за достовірно встановленої обставини про те, що 30-й день від дня набрання ним законної сили припав на 4 квартал 2007 року. Утім, така обставина судами не встановлена, але має бути досліджена та встановлена.

У випадку підтвердження обставини щодо заниження позивачем валових доходів за 2007 рік в сумі 7609251 грн., що складається із визнаної рішенням господарського суду від 21.11.2007 у справі № 21/184/06-7/176/07-6/348/07 заборгованості, будуть також правильними висновки судів про заниження позивачем валових витрат в сумі 7609251 грн. за 1 квартал 2008 року - у періоді, в якому погашено заборгованість на таку суму, визнану рішенням суду від 21.11.2007 у справі № 21/184/06-7/176/07-6/348/07 (як встановлено судами заборгованість погашена в лютому-березні 2008 року).

Однак, є неправильними висновки судів про заниження позивачем у 1 кварталі 2008 року (періоді, в якому затверджено мирову угоду, яка передбачає строки сплати визнаної судом заборгованості) валових витрат в сумі 2081200,39 грн., що складається із суми заборгованості визнаної рішенням господарського суду від 24.04.2007 у справі № 21/108/06, оскільки укладення такої мирової угоди не є підставою для збільшення валових витрат на суму заборгованості, визнаної судом.

Є правильними висновки судів про заниження позивачем валових доходів в сумі 4750899 грн. за 1 півріччя 2008 року - у періоді, на який припав 30-й день від дня набрання законної сили рішенням суду від 24.03.2008 у справі № 7/34-15/467-20/364/06-8/97/08, та заниження валових витрат в сумі 4750899 грн. у цьому ж періоді, в якому відбулося погашення такої заборгованості, визнаної судом.

Відповідно до п. 3.1 ст. 3 Закону № 334/94-ВР об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Таким чином, податок на прибуток обчислюють

виходячи з об'єкту оподаткування шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат і амортизаційних відрахувань.

Відповідно до п. 16.4 ст. 16 Закону № 334/94-ВР податок за звітний період сплачує його платник до відповідного бюджету у строк, визначений законом для квартального податкового періоду. Платники податку в строки, визначені законом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до пункту 6.1 статті 6 цього Закону.

Враховуючи наведений вище порядок обчислення податку на прибуток, порядок розрахунку податкової декларації з податку на прибуток за звітний період наростаючим підсумком з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до пункту 6.1 статті 6 цього Закону, з огляду на зазначені вище судом касаційної інстанції висновки щодо заниження позивачем валових доходів і валових витрат за 2007, 2008 роки, суд касаційної інстанції зазначає, що при вирішенні цієї справи підлягає встановленню обставина щодо розміру об'єкта оподаткування за 2008 рік, з якого має бути обчислена сума податку на прибуток за 2008 рік та співставлена із задекларованою позивачем за такий період сумою податку та з визначеною податковим органом у оспорюваному податковому повідомленні-рішенні сумою податку.

Своєю чергою, виходячи зі встановленого розміру заниженого податку, слід перевірити обґрунтованість застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій та правильність їх обчислення у контексті норм Закону «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-ІІІ, що визначені податковим органом в податковому повідомленні-рішенні.

Таким чином, оскаржувані судові рішення є необґрунтованими, тобто такими, що ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, лише в частинах, що стосуються зафіксованих в акті перевірки обставин про порушення позивачем вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що пов'язано з формування валових витрат з вартості інформаційно-консультаційних, юридичних та інших послуг, а також - про порушення вимог п.п. «б» п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, що пов'язано з визнанням (стягненням) судом заборгованості.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

Суд касаційної інстанції вважає за правильне скасувати оскаржувані судові рішення повністю та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки суди в оскаржуваних судових рішеннях не розмежували нараховані суми податкових зобов'язань, в тому числі суми основних платежів та штрафних санкцій, за кожним з епізодів, а суд касаційної інстанції не вправі оцінювати докази у справі та витребовувати нові докази, зокрема розрахунок визначених податкових зобов'язань.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 11.05.2011 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун