Ухвала суду № 35687692, 20.11.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"20" листопада 2013 р. м. Київ К/9991/27373/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.

за участю секретаря Гончарук І.Ю.

представника відповідача Чорного О.В.

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 26.01.2012 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 29.03.2012 по справі №2а/0570/21715/2011 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Телерадіокомпанія «УКРАЇНА» до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія:

В С Т А Н О В И Л А :

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 26.01.2012, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 29.03.2012, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Телерадіокомпанія «УКРАЇНА» (далі-ТОВ «Телерадіокомпанія «УКРАЇНА», позивач) до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області (правонаступник Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька, далі-ДПІ у Ворошиловському районі м.Донецька, відповідач) задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.11.2011 №0003662340.

Рішення судів мотивовано правомірністю включення позивачем до витрат другого кварталу 2011 року від'ємного значення податку, сформованого до 01.01.2011, а також правомірністю включення позивачем до складу валових витрат відповідних періодів витрат понесених з створенням передач «Шахтар 75 років» та «Оголена красуня» з огляду на те, що вказані передачі не мали критеріїв нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Державна податкова інспекція у Ворошиловському районі м. Донецька Донецької області Державної податкової служби (правонаступник ДПІ у Ворошиловському районі м.Донецька) 17.04.2012 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який своєю ухвалою від 23.04.2012 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 26.01.2012 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 29.03.2012, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема п.п.14.1.120, 14.1.225 п. 14.1 ст. 14, п.п. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139, п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140, п.п. 145.1.1, 145.1.5 п. 145.1 ст. 145, п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, пунктів 1, 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, ст.ст. 11, 69, 79, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

В порядку ст.55 Кодексу адміністративного судочинства України відповідача - Державну податкову інспекцію у Ворошиловському районі міста Донецька було замінено її правонаступником - Державною податковою інспекцією у Ворошиловському районі міста Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області.

Перевіривши матеріалами справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів, дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі акту №1196/23-2/05744121 від 19.10.2011, складеного за результатом планової виїзної перевірки ТОВ «Телерадіокомпанія «УКРАЇНА» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2011, податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 01.11.2011 №0003662340, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 221990857,00грн.

При цьому податковий орган виходив з того, що позивачем в порушення п.п. 5.2.1 п.5.2, пп.5.6.1 п.5.6, пп.5.7.1 п.5.7 ст.5, пп.8.1.2 п.8.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР) та п.п.14.1.225 п.п.14.1.120 п.14.1 ст.14, п.п.139.1.5 п.139, п.п.140.1.2 п.140.1 ст.140, п.п.145.1.1, 145.1.5 п.145.1 ст.145, п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України завищено від'ємне значення оподаткування податком на прибуток на загальну суму 221990857,00грн., у т.ч. за 9 місяців 2009 року в сумі 82976,00грн., за 2009 рік у сумі 241864,00грн., за І квартал 2010 року у сумі 322864,00грн., за півріччя 2010 року у сумі 367930,00грн., за 9 місяців 2010 року у сумі 367930,00грн., за 2010 рік у сумі 367930,00грн., у І кварталі 2011 року у сумі 367930,00грн., у 2 кварталі 2011 року у сумі 221990857,00грн.

Пунктом 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.

Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац другий пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

В свою чергу, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України №334/94-ВР.

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України №334/94-ВР було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням п. 22.4 ст. 22 Закону України №334/94-ВР.

Особливості, встановлені п. 22.4 ст. 22 Закону України №334/94-ВР, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).

Водночас, як передбачено абзацом другим п. 22.4 ст. 22 Закону України №334/94-ВР, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, в 2011 році встановлені п. 22.4 ст.22 Закону України №334/94-ВР обмеження щодо можливості врахування усієї суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкту оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток -як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

В свою чергу, на підставі пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

В подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку із абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства, у тому числі щодо визначення складу валових витрат, які враховувалися при визначенні об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року.

В свою чергу, правові наслідки формування від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 №114.

У рядку 06.6 зазначеної декларації підлягало відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 №114, підлягало перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядку 08 декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

А ні Закон України №334/94-ВР, а ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, при цьому розрахунок суми від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Отже, висновок судів попередніх інстанцій щодо протиправного зменшення суми від'ємного значення у розмірі 219283550,00грн. є правильним.

В частині неправомірного віднесення позивачем до складу роялті вартості створених відео програм, у загальній сумі 2707307,00грн. податковий орган виходив з того, що позивачем допущено порушення п.п.14.1.225, п.п.14.1.120 п.14.1 ст.14, п.п.140.1.2 п.140.1 ст.140, п.п.145.1.1, 145.1.5 п.145 ст.145 Податкового кодексу України, віднесення до складу роялті вартості створених відео програм «Шахтар 75 років» та «Оголена красуня», оскільки зазначені суми є нематеріальними активами, які підлягають амортизації.

Згідно з п.п.14.1.2. п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України визначення активи - у значенні, наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до ст.1 якого активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Відповідно до п.п.14.1.120 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України нематеріальні активи - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Згідно зі ст. 418 Цивільного кодексу України право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності.

Частиною першою ст.420 Цивільного кодексу України встановлено, що до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать відеограми, передачі (програми) організацій мовлення.

Відповідно до ст. 421 Цивільного кодексу України суб'єктами права інтелектуальної власності є: творець (творці) об'єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до цього Кодексу, іншого закону чи договору.

Отже, матеріальним активом у даному випадку можуть вважатися програми, які належать позивачу на праві інтелектуальної власності і від використання яких, він отримав чи може отримати у майбутньому економічні вигоди.

Судом встановлено, що всі виключні майнові права інтелектуальної власності на створену позивачем відео версію програми «Шахтар 75» належать Приватному акціонерному товариству «Футбольний клуб «Шахтар», а право власності на формат та створену позивачем передачу «Оголена красуня» має Zodiak Rights Limited.

Відповідно до п.п.14.1.27 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Отже, витрати, понесені позивачем на створення продукту на основі формату, отриманого у користування на підставі угоди, яка не передбачає переходу права власності на створену передачу, не формують первісну вартість нематеріального активу.

Відповідно до п.138.4 ст.138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Судом встановлено, що отримання доходу від надання клієнтам телеканалу рекламних послуг відбулося під час трансляції програми «Оголена красуня», які були віднесені позивачем до доходів у податкову декларацію за другий квартал 2011 року, також як і відповідна собівартість створення та трансляції програми було віднесено до витрат другого кварталу 2011 року. Зазначений факт відповідачем не заперечується. Факту отримання прибутків від трансляції відео версії програми «Шахтар 75 років» ні під час проведення перевірки, ні під час судового розгляду встановлено не було.

Отже, витрати, понесені на створення відео версії програми «Шахтар 75 років» програми «Оголена красуня» на основі формату, в якому описано оригінальну відею вищезазначеної програми, понесені на підставі угоди, що не передбачає набуття позивачем права власності на створений програмний продукт, повинні відображатися у звітному періоді, в якому відбулася перша трансляція такого програмного продукту.

Враховуючи вищезазначене, висновок судів попередніх інстанцій про невідповідність винесено податковим органом податкового повідомлення-рішення від 01.11.2011 №0003662340 відповідає вимогам чинного законодавства.

Доводи касаційної скарги зазначених висновків суду не спростовують і не дають підстав для висновку, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до частини 1 статті 224 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись ст. ст. 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, та ч.5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія -

УХВАЛИЛА :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Головного управління Міндоходів у Донецькій області залишити без задоволення.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 26.01.2012 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 29.03.2012 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 238, 240 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ___ Т.М. Шипуліна

Судді: ___ Л.І. Бившева

___ А.М. Лосєв