Ухвала суду № 35687630, 21.11.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" листопада 2013 р. м. Київ К/800/35980/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

суддівОстровича С.Е., Степашка О.І. Федорова М. О.секретаря судового засідання Волошина В. М.,

представник позивача Коцур Т. Б.

представники відповідача Сакалоша Ю. І., Чорний О. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2009 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2013 року у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації "Закарпатгаз" до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області, за участь прокуратури Закарпатської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

Відкрите акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації "Закарпатгаз" (далі - ВАТ "Закарпатгаз") звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області (далі - ДПІ у м. Ужгороді), за участь прокуратури Закарпатської області в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2009 року позов ВАТ "Закарпатгаз" задоволено.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2013 року апеляційні скарги ДПІ у м. Ужгороді та прокуратури Закарпатської області залишено без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2009 року - без змін.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями суду першої та апеляційної інстанції ДПІ у м. Ужгороді подала касаційну скаргу в якій просить скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2009 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2013 року та прийняти нове рішення, яким відмовити ВАТ "Закарпатгаз" у задоволенні позову.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

ДПІ в м. Ужгороді у період 30.09.2008 року по 27.10.2008 року було здійснено виїзну планову перевірку ВАТ «Закарпатгаз» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 року по 30.06.2008 року. За результатами перевірки складено акт № 2742/23-1/05448610 від 10.12.2008 року. 16.12.2008 року до зазначеного акту були внесені зміни №2836/23-1/10/05448610.

Перевіркою виключено із валових витрат позивача суму 13600841,49 грн., як витрат природного газу отриманого від ТОВ « Стінгер» для виробничо-технологічних витрат і нормових витрат, власних потреб, як такі, що не підтверджені належними первинними документами та по цій же причині виключено із складу валових доходів вартість отриманого природного газу від ТОВ « Стінгер» на суму 16321009,98 грн.

Також перевіркою виключено із складу валових доходів позивача отриманого природного газу постачальника ТОВ « КФ Професіонал» в сумі 17212044,1 грн., як такого, що отриманий безоплатно.

Крім цього, перевіркою збільшено валові доходи позивача з податку на прибуток підприємства за 4-й квартал 2007 року на суму 1009709,00 грн. та за 1-й квартал 2008 року на суму 1060959,00 грн., що становить ПДВ з суми сумнівної кредиторської заборгованості перед ДК « Газ України» НАК « Нафтогаз України» визнаної в судовому порядку.

Окрім того, перевіркою визначено позивачу податкове зобов'язання за платежем збір у вигляді надбавок до тарифу за природний газ, що реалізований ним у 4-му кварталі 2007 року кінцевому споживачу, який отримано ним від ТОВ «КФ Професіонал» на загальну суму 17212044,10 грн., оскільки таким не підтверджено, що така реалізація здійснювалась на умовах комісії.

На підставі акту перевірки та змін до нього були прийняті податкові повідомлення - рішення від 18.12.2008 року: №0050282341/0 4538/23-1/05448610/34479, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання ( з урахуванням штрафних фінансових санкцій) за платежем збір у вигляді надбавок до тарифу за природний газ у розмірі 421863,78 грн., в тому числі за основним платежем - 281242,50 грн. та за штрафними ( фінансовими) санкціями - 140621,28 грн. та №0050262341/0 4537/23-1/05448610/34478, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання ( з урахуванням штрафних фінансових санкцій) за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі - 28630911,90 грн., в тому числі за основним платежем - 15068901,00 грн. та за штрафними ( фінансовими) санкціями -13562010,90 грн.

За результатами адміністративного оскарження скарги позивача були залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Щодо виключення перевіркою зі складу валових витрат позивача вартості отриманого природного газу без наявності актів прийому - передачі постачальника ТОВ «Стінгер ЛТД» в сумі 13600841,49 грн., судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Згідно п.п.5.2.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

Відповідно до п.п. 5.3.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посилаючись на п.п.5.3.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідачем виключено з складу валових витрат позивача вартість обсягів природного газу, використаного для забезпечення виробничо-технологічних потреб, на тій підставі, що на дату проведення перевірки останнім не надало акт приймання-передачі такого газу від постачальника ТОВ «Стінгер ЛТД», з яким було укладено Договір про постачання природного газу для забезпечення виробничо-технологічних потреб.

Однак, судами попередніх інстанцій зазначено, що податковим законодавством не встановлено конкретних форм підтверджувальних документів з-за наявності яких понесені витрати можна включити до валових.

Згідно Закону України «Про податок на додану вартість» з метою оподаткування фактом поставки товарів визнається як операція, в результаті якої за умовами договору між постачальником та покупцем передача товару вже відбулася (виникло у покупця право власності на товар), так і операція, в результаті якої виникнення права власності на товар ще має відбутися при виконанні певних умов договору, тобто оплата товару чи отримання товару покупцем.

Визначення дати виникнення податкових зобов'язань при здійсненні операцій з продажу товарів не залежить від дати переходу права власності на товар, що поставляється, а вжитий в п.п 11.3.1 пп 11.3 стп 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та в п.п 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» термін «відвантаження товарів» розуміється не як факт виникнення права власності на товар, а як початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника. А тому, з метою оподаткування при здійсненні операцій з придбання товарів, оплата яких ще не відбулася і покупець не має права на податковий кредит за касовим методом, датою виникнення такого права, а також датою збільшення валових витрат вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю або організації, яка здійснюватиме доставку покупцю цього товару будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в даному випадку фізичне переміщення товарної продукції - природного газу відбувається при надходженні природного газу до газотранспортної мережі. Таке надходження згідно п.п.2.2 п.2 Положення «Про порядок обліку обсягів розбалансування природного гачу в газорозподільних мережах», затвердженого Наказом Мінпалива та енергетики України №112 від 25.02.2004 року відображається як збільшення собівартості реалізованих товарів та кредиторської заборгованості за отриманий природній газ. З огляду на специфічні фізичні властивості природною газу, вже сам факт надходження його до газотранспортної мережі формує його собівартість як реалізованого чи використаного в процесі виробничої діяльності газотранспортної організації.

Пункт 5.1 розділу 5 Постанови НАК №45 від 27.01.2004 року регламентує, що після закінчення звітного періоду, не пізніше 5 числа місяця, наступного за звітним, постачальники газу разом із споживачами та ГП або ІТГІ, ГВП підписують, акти приймання - передачі природного газу.

Перевіркою підтверджено, що факт транспортування та передачі в розподільчі мережі ВАТ «Закарпатгаз» газу в розрахункових обсягах виробничо-технологічних та нормованих втрат підтверджено актами приймання-передачі природного газу ЗАТ «Закарпатгаз» з Хустським ЛВУМГ «Прикарпаттрансгаз» та Закарпатським ЛВУМГ УМГ Прикарпатгаз» за період 4 кварталу 2007 року.

Згідно п. 7.6 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР від 03.04.1997 року, регламентовано, що для товарів (послуг), придбання (поставка) яких контролюється приладами обліку, факт отримання (поставки) таких товарів (послуг) засвідчується даними обліку.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що акти приймання-передачі газу мають оформлятися постачальниками та споживачами (відповідно до укладених між ними договорів), які зазначені в останньому, сформованому ОДУ Плановому розподілі поставок газу споживачам України у звітному місяці. Тобто, акт приймання - передачі газу між постачальником та споживачами - це вторинний документ, який складається на підставі актів про фактичну передачу газу в розподільчі газові мережі. ОДУ зводить баланс газу та контролює відповідність обсягів постачання та споживання. У разі порушення постачальником газу строків оформлення первинних документів газорозподільне підприємство має право включити до валових витрат звітного періоду об'єми отриманого природного газу, на підставі документів та показників приладів обліку , які складаються на час здійснення такої господарської операції по передачі газу в розподільчу мережу та за діючими тарифами.

Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що висновок відповідача щодо безпідставності включення позивачем до складу валових витрат суму 13600841,49 грн., як витрати природного газу отриманого від ТОВ «Стінгер» для виробничо-технологічних витрат і нормативних витрат, власних потреб, оскільки такі витрати не підтверджені ним відповідними розрахунковими, платіжними чи іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, зокрема відсутні акти приймання - передачі газу від ТОВ «Стінгер», які б підтверджували фактичного постачальника, власника отриманого газу ВАТ по газопостачанню та газифікації «Закарпатгаз» є неправомірним.

Щодо включення до складу валових доходів вартості отриманого природного газу за відсутності актів прийому - передачі постачальника ТОВ «Стінгер ЛТД» в сумі 16321009,98 грн., судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Відповідачем з врахуванням відсутності акту приймання-передачі газу від постачальника - вартість газу, використаного позивачем для забезпечення виробничо-технологічних потреб газотранспортного підприємства, включено до складу валових доходів, з посиланням на п. п. 4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» - як доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді вартості товарів ( робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Пунктом 1.23 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що безоплатно надані товари (роботи, послуги) - це: товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 28.08.2007 року ВАТ Закарпатгаз» уклало з ТОВ «Стінгер ЛТД» Договір за №СТ -08-12/07- ЗкрпГ про поставку природного газу для забезпечення виробничо-технологічних, нормованих втрат та власних потреб. Відповідно до зазначеного Договору розділом 4 встановлено ціну природного газу та його вартість, зокрема таким визначено ціну 1 000 куб. м. з ПДВ 914,76 грн. Тобто, укладена угода не передбачає безоплатну поставку газу. Поставка газу обліковуються на всіх вузлах газотранспортної та газорозподільної системи, фіксується актами приймання-передачі на основі яких складається баланс газу ОДУ. Постачальник газу зобов'язаний взяти на себе обсяги газу, спожиті за відповідними Договорами.

Відповідно до Порядку доступу до газотранспортної системи, затверджених Наказом НАК «Нафтогаз України» від 26.03.2001 року за №79 на постачальників покладена відповідальність за комерційне балансування поставленого природного газу споживачам, комерційне балансування і узгодження вхідних обсягів газу і вихідних обсягів у пунктах виходу. Виходячи з цього в обліку підприємства, на вартість поставленого газу, відкрита заборгованість перед договірним постачальником.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що існуюча система обліку газу на Україні не передбачає можливості привласнення спожитого газу, оскільки жоден нормативний документ, який регулює доступ до газотранспортної системи чи встановлює правила торгового обігу, не передбачає можливість безоплатних поставок газу.

Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку щодо протиправності висновку відповідача про включення до складу валових доходів позивача вартості отриманого природного газу за відсутності актів прийому - передачі постачальника ТОВ «Стінгер ЛТД» в сумі 16321009,98 грн.

Щодо включення відповідачем до складу валових доходів позивача вартості отриманого природного газу постачальника ТОВ «КФ Професіонал» в сумі 17212044,10 грн., як такого, що отриманий безоплатно, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Перевіркою включено до складу валових доходів ВАТ «Закарпатгаз» вартість природного газу, отриманого ним для забезпечення виконання Договорів на поставку газу споживачам за категорією «компобут». Віднесення перевіркою вартості такого газу до складу валових доходів обумовлюється п. п. 4.1.6 п.4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», за яким до складу валових доходів платника податку включаються доходи з інших джерел, у тому числі, у вигляді вартості товарів, безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Згідно попередньої домовленості з ТОВ «КФ Професіонал» такий газ поставлявся на комісійній основі.

Єдиний централізований реєстр всіх об'єктів та суб'єктів, які мають вихід до газотранспортної системи веде ОДУ, по завершенні місяця поставки газу складаються реєстри спожитого газу, які збалансовують поставлені та спожиті обсяги. Зведені реєстри реалізації природного газу передаються до ОДУ та Компанії.

За загальними юридичними нормами, нормами податкового законодавства лише по завершенні 1095 днів можна ставити питання про визнання такої поставки як безоплатно отриманого товару з віднесенням її до складу доходів в бухгалтерському та податковому обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на момент здійснення перевірки зазначений термін не сплив, то висновок відповідача щодо включення до складу валових доходів вартості отриманого природного газу постачальника ТОВ «КФ Професіонал» в сумі 17 212 044,10 грн., як такого, що отриманий безоплатно, передчасним.

Крім цього, судами попередніх інстанцій встановлено, що за умовами попереднього Договору з ТОВ «Професіонал» газ поставляється на комісійній основі, а тому підприємство не повинно було відображати вартість такого газу ні в складі доходу, ні в складі валових витрат.

Щодо врахування в складі валового доходу ПДВ з суми сумнівної кредиторської заборгованості, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» змінено порядок відображення у податковому обліку продавця сумнівної та безнадійної заборгованості, а також встановлено порядок відображення такої заборгованості у податковому обліку покупця.

Пунктами 5 та 10 Перехідних положень вищезазначеного Закону визначено, що порядок урегулювання безнадійної заборгованості, визначений ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» застосовується для цілей оподаткування щодо заборгованості, віднесеної до складу валових витрат продавця або до страхового резерву кредитора, після набрання чинності цим Законом.

Стаття Перехідних положень зазначає, що норми законодавства, які визначають поняття «безнадійна заборгованість», застосовуються для цілей оподаткування з урахуванням норм цього Закону.

Порядок відображення сумнівної та безнадійної заборгованості затверджено Наказом ДПА України від 29 березня 2003 року за №143 «Про затвердження форм Декларації з податку на прибуток підприємств та порядку її складання» в якому зазначено 02.3 ст. 12, з урахуванням пунктів 5 і 10 Перехідних положень ЗаконуУкраїни «Про оподаткування прибутку підприємств»; 05.3 ст. 12, з урахуванням пунктів 5 і 10 Перехідних положень цього ж Закону.

Пункти 12.1, 12.2 та 12.5 послідовно регламентують відображення в обліку продавця та покупця сум непогашеної сумнівної заборгованості, а саме: продавець має право віднести до валових витрат вартість відвантажених товарів (робіт, послуг). Для платника податку на Додану вартість відвантажених товарів в контексті Закону про оподаткування прибутку - це сума без врахування такого податку.

Продавець зобов'язаний збільшити валовий дохід на суму такої заборгованості (її частини), з разі, якщо суд не задовольняє позов, не приймає заяву до провадження, тощо.

Покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її - частини) визнаної в порядку врегулювання спорів.

Якщо у майбутньому покупець повністю або частково погашає заборгованість, попередньо занесену продавцем до складу валових витрат згідно з положеннями пункту 12.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», продавець збільшує валовий доход на суму компенсації, одержаної від дебітора, у податковий період, протягом якого відбулося повернення зазначеної заборгованості або її частини (п.п 2.4.1 п. 12.4 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Тобто, і для покупця і для продавця мова йде про одну (рівнозначну суму) заборгованості, а саме, як зазначено в ст.5 Перехідних положень, як віднесену до валових витрат продавця.

Лише за умови, коли відповідні заходи щодо стягнення таких боргів не привели до позитивного наслідку, згідно п.5.2.8 сума безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, включається до їх складу продавцем.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що продавець ДК «Газ України» та покупець ВАТ «Закарпатгаз» є учасниками розрахунків (ВАТ «Закарпатгаз» включено до реєстру 28.11.2005 року, номер запису 0120), які мають або перед якими є заборгованість, що виникла внаслідок неповних розрахунків за енергоносії у відповідності до Закону України від 23.06 2006 року за №2711-ІУ «Про заходи, спрямовані на забезпечення сталого функціонування підприємств паливно-енергетичного комплексу». Законом передбачені заходи погашення такої заборгованості, які спрямовані на зменшення та/або розстрочення кредиторської та дебіторської заборгованостей шляхом застосування механізмів списання, взаєморозрахунків, реструктуризації, часткової оплати на умовах, визначених цим Законом.

Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що висновок відповідача щодо необхідності включення збільшення валових доходів на всю суму непогашеної заборгованості, тобто включаючи суми податку на додану вартість є невірним.

Щодо нарахування позивачу зобов'язання за платежем у вигляді збору до цільової надбавки за природний газ, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 червня 2005 року №442 «Про затвердження Порядку внесення до спеціального фонду державного бюджету збору у вигляді цільової надбавки до тарифу на природний газ», визначено Порядок внесення до спеціального фонду державного бюджету збору у вигляді цільової надбавки до тарифу на природний газ.

Відповідно до абз.7 п. 1 Порядку внесення до спеціального фонду державного бюджету збору у вигляді цільової надбавки до тарифу на природний газ визначено, що під діючим тарифом слід розуміти ціну природного газу для відповідної категорії споживачів без урахування тарифів на його транспортування і постачання споживачам та суми податку на додану вартість.

Пунктом 2 регламентовано, що об'єктом обчислення збору є вартість природного газу в обсязі, відпущеному кожній категорії споживачів у звітному періоді, з урахуванням відповідного тарифу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у звітному періоді ВАТ « Закарпатгаз» не був власником та постачальником природного газу, оскільки природний газ постачався на підставі попередньої домовленості між ним та ТОВ КФ «Професіонал» на умовах комісії, а отже у відповідності до вищенаведеної постанови, ВАТ «Закарпатгаз» не є платником збору у вигляді цільової надбавки до тарифу на природний газ та не зобов'язаний щодо сплати податкового платежу такого як збір у вигляді надбавок до тарифу за природний газ.

Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що податкові повідомлення-рішення від 18.12.2008 року №0050282341/0 4538/23-1/05448610/34479 та від 12.01.2009 року №0050282341/1 4/23- 1/05448610/517, якими позивачу визначено суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних фінансових санкцій) за платежем збір у вигляді надбавок до тарифу за природний газ у розмірі 421863,78 грн., в тому числі за основним платежем - 281242,5 грн. та за штрафними ( фінансовими) санкціями - 140621,28 грн. є протиправними.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій, що позовні вимоги ВАТ "Закарпатгаз" підлягають задоволенню.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу слід відхилити, оскільки рішення суду першої та апеляційної інстанції постановлені з додержанням норм матеріального та процесуального права, правова оцінка обставинам у справі дана вірно, а доводи касаційної скарги висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

УХВАЛИЛА:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2009 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2013 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та у порядку, визначеному статтями 236 - 239-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді С.Е. Острович О. І. Степашко М. О. Федоров