Постанова № 35295396, 23.09.2009, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"23" вересня 2009 р. справа № 9/418/07-АП

Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого судді: Проценко О.А.

суддів: Кожана М.П. Божко Л.А.

при секретарі судового засідання: Ганноченку А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі

на постанову господарського суду Запорізької області від 27 вересня 2007 року у справі №9/418/07-АП,

за позовом: Товариства з обмеженою відповідальністю «Кронос-Інвест», м. Запоріжжя

до: Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі,

за участі прокурора Запорізької області

про: скасування податкових повідомлень-рішень

в с т а н о в и л а :

У серпні 2007 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кронос-Інвест»звернулось до господарського суду Запорізької області з адміністративним позовом про скасування податкових повідомлень-рішень Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі №0000140804/0 від 15.03.2007р.; №0000140804/1 від 15.05.2007р., №0000140804/2 від 26.07.2007р.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що не погоджується з висновками відповідача за результатами перевірки діяльності підприємства. При цьому позивач посилався на пп.1.22.1, п.1.22, п.1.31, 1.32 ст.1, п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст.5, п.11.2 ст.11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також на норми ст.ст. 626, 627, 629, 901, 1011, 1018, 1022 Цивільного кодексу України, ст.42 Господарського кодексу України, ст.14 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», ст.4 Закону України «Про обіг векселів в Україні». На думку позивача, відповідачем неправомірно було донараховано суму податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та, відповідно, застосовані штрафні (фінансові) санкції. Так, щодо отримання у звітному періоді послуг з мерчендайзингу та віднесення сум на їх оплату до складу валових витрат підприємства, позивач зазначає, що відповідно до п.5.1. ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств), валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. З посиланням на пп.пп.5.3 - 5.7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»позивач зазначає, що даний Закон не містить норм, які б унеможливлювали віднесення до складу валових витрат, понесених за отримання мерчендайзингових послуг. Крім того, позивач керується нормами Закону України «Про рекламу»№270/96-ВР від 03.07.1996р., яким передбачено такий вид реклами, як «внутрішня»- тобто всередині будівель та споруд. Положення даного Закону дозволяють проводити внутрішню рекламу алкогольних напоїв виключно в місцях їх продажу. У зв'язку з цим зазначає, що TOB «Кронос-Інвест»не має права самостійно здійснювати рекламні заходи в місцях продажу даних товарів, а лише через підприємства, що безпосередньо займаються продажем таких товарів.

Щодо застосування п.п.5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до якої валові витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, позивач стверджує, що таким підтвердженням є самі договори на надання мерчендайзнгових послуг, акти прийому-передачі наданих послуг, податкові накладні тощо. Позивач зазначав, що економічним обґрунтуванням для позивача щодо укладення даних договорів є те, що одною з основних умов договорів поставок, укладених Позивачем з контрагентами (покупцями), є право покупців за даними договорами, якими є торгівельні мережі, на повернення товару Позивачу у випадках, коли закінчується строк придатності товару більше, ніж на 80%, або коли товар не користується попитом у споживачів. Зищезазначеним позивач обґрунтовує економічну вигоду для себе від отримання послуг мерчендайзингу, тобто використання даних послуг в господарській діяльності свого підприємства з метою збільшення доходів.

Щодо правомірності віднесення до складу валових витрат, пов'язаних з послугами мобільного зв'язку позивач вказує, що надання підприємствам-підрядникам, з якими було укладено договори на надання послуг, телефонних номерів оператора мобільного зв'язку ЗАТ «УМС» безпосередньо використовується його в господарській діяльності. Підтверджує це тим, що однією з основних умов вказаних договорів є те, що діяльність підприємств-підрядників зводиться виключно до діяльності з надання послуг лише Позивачу. Посилається на п. 5.10. ст.. 5 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств»та зазначає, що встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат виробництва та обігу крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Стосовно того, що векселя, видані Позивачем в рамках договорів комісії, не є поворотною фінансовою допомогою, прозивач зазначає, що відповідно до чинного законодавства про цінні папери, вексель є засобом розрахунку. З посиланням на норми ч.3 ст. 4 Закону Україні «Про обіг векселів в Україні»позивач зазначає, що у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем. Крім того, посилаючись на пп.1.22.2 п.1.22 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до якого поворотна фінансові допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строе відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видя компенсацій як плати за користування такими коштами, позивач вважає, що вказані векселя не можна вважати поворотною фінансовою допомогою.

На підтвердження витрат, пов'язаних з наданням послуг позивачу ПП «Оптвинторг»надано акти прийому-передачі, які, як стверджує позивач, оформлені у відповідності до вимог п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.628 ЦК України, п.3.1. Договору.

Постановою від 27 вересня 2007 року господарський суд Запорізької області задовольнив позов в повному обсязі. При цьому суд зазначив наступне.

Щодо віднесення позивачем до складу валових витрат, понесених у зв'язку з оплатою послуг мерчандайзингу, суд зазначив, що факт економічної доцільності замовлення послуг мерчандайзингу саме у підприємств, яким позивач поставляв продукцію, підтверджено документально. Метою мерчандайзингу, як специфічного виду внутрішньої реклами, є збільшення попиту на конкретний товар, наслідком чого є збільшення обсягів реалізації товару, а, отже, і збільшення прибутку, що є ознакою господарської діяльності, а тому дані витрати пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Такого ж висновку суд дійшов і відносно витрат, понесених позвиачем за послуги мобільного зв'язку, які, як визначився суд, безпосередньо використовувались позивачем у його господарській діяльності.

Щодо витрат, пов'язаних з виконанням договору комісії, суд з посиланням на норми ч.1 ст.4 Закону України «Про обіг векселів в Україні», відповідно до якої видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, зробив висновок, що для застосування такоговиду розрахунків повинно існувати три умови: наявність боргу, борг повинен бути грошовим, цей борг повинен бути результатом поставки товарів. Приймаючи до уваги, що товар комітентом був фактично поставлений, причому, не має значення, чи на умовах переходу права власності, у комісіонера, яким є позивач, перед комітентом (його контрагентом) дійсно існувала заборгованість (грошовий борг) за фактично поставлений товар, і тому позвиач мав право виписувати вексель в рахонок погашення такої заборгованості.

Щодо витрат, пов'язаних з виконанням договору від 01.08.2003р. №3 (надання послуг ПП «Оптвинторг»), суд зазначив, що законодавчими актами з питань бухгалтерського обліку не визначено, в якій саме формі повинен бути відображений зміст господарських операцій в акті прийому-передачі. В постанові суду вказано, що позивач мав всі законні підстави в акті прийому-передачі не перелічувати конкретно види наданих послуг, а лише послатися на пункт 1.1. договору № 3, в якому перелік послуг, що надавалися за цим договором, є вичерпним. Дані послуги є систематичними, а тому, на думку суду, не потребували визначення в кожному конкретному акті.

Не погодившись з висновками суду першої інстанції, відповідач оскаржує дану постанову в апеляційному порядку, просить її скасувати та винести нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що при винесені постанови судом першої інстанції невірного застосовані норми матеріального та процесуального права. Апелянт посилається на пп.1.22.1 п.1.22, пп.1.3 1 та пп. 1.32 ст. 1; п.5.1 та пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.І994р. №334/94-ВР, Закону України „Про рекламу" № 270/96-ВР від 03.07.1996р. Апелянт стверджує, що в порушення пп.1.22.1 п.1.22 ст.1 Закону України „Про оподаткуванню прибутку підприємств" від 28.12.94р. №334/94 - ВР, із змінами і доповненнями, позивачем безпідставно занижено суму валового доходу на розмір облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання поворотної фінансової допомоги. Апелянт також посилається на п.2.4. та п.2.13 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. за N 88, Зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за N168/704 та зазначив, що в наданих актах прийому - передачі Виконавець не визначив перелік послуг, наданих TOB „Кронос - Інвест", місце виконання цих послуг тощо, таким чином послуги не пов'язані з первним ддоговором, а тому - і з організацією господарської діяльності TOB „Кронос -Інвест" та не можуть бути підставою для збільшення валових витрат.

На думку апелянта, суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання податкового органу на те, що послуги надавалися за адресою, за якою відсутні будь - які структурні підрозділи Замовника, оскільки в судовому засіданні Позивачем для огляду було надано оригінал додаткової угоди від 01.08.04р., згідно з якою послуги, вказані у пп.1.1 договору №3, виконуються виконавцем за адресою: АР Крим, м.Євпаторія, вул.Виноградна,11. Судом першої інстанції також проігноровано те, що ця додаткова угода не надавалася ані під час перевірки, ані під час судового розгляду справи.

Перевіривши законність та обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як свідчать матеріалами справи, відповідачем була проведена виїзна планова документальна перевірка фінансово-господарської діяльності підприємства позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2005р. по 30.09.2006р.

За результатами перевірки було складено Акт № 70/08-04-30505761 від 02.03.07р., в якому зазначається про порушення позивачем пп.1.22.1. п. 1.22., п. 1.31., п. 1.32. ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»від 28.12.1994р. №334/94-ВР в редакції Закону України від 22.05.1997р. №283/97-ВР із змінами і доповненнями, що виразилось у заниженні податку на прибуток на загальну суму 551940,00грн. (безпідставно завищено валові витрати на суму 62982,00грн., пов'язані з отриманням послуг мерчандайзингу, відповідно, занижено податок на прибуток на суму 15745,50грн.; завищено суму валових витрат, пов'язаних з послугами мобільного зв'язку на 726 260,00грн., і, відповідно, занижено податок на прибуток підприємства на суму 181565,00грн.; занижені валові доходи на розмір облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання поворотної фінансової допомоги на загальну суму 1134289,00грн., та, відповідно, завищено валові витрати на суму 283572,00грн.; не підтверджено витрати, пов'язані з наданням послуг ПП «Оптвинторг»в сумі 284230,00грн., та, відповідно, занижено податок на прибуток на суму 71057,50грн.)

На підставі акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000140804/0 від 15.03.07p., яким позивачу донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 768489,00грн., в т.ч. за основним платежем - 551940,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 216549,00грн. Дане рішення було оскаржено позивачем у адміністративному порядку до СДПІ по роботі з великими платникам податків у м.Запоріжжі та до ДПА України у Запорізькій області. За результатами оскарження вищевказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін та на підставі відпвоідних рішень прийняті податкові повідомлення-рішення №0000140804/1 від 15.05.2007р. та №0000140804/2 від 26.07.2007р.

Зазначені в акті перевірки порушення пов'язані з наступеними обставинами.

Позивач у звітному періоді відносив до складу валових витрат вартість послуг з мерчандайзинту. У спірному періоді позивачем було укладено декілька договорів поставки товарів з третіми особами (реалізація через дилерську мережу). З деякими покупцями позивач укладав договори мерчандайзингу (сукупність послуг з розміщення продукції на полицях, стендах, безпосередньо у торгівельних залах, вторгівельних мережах, місцях продажу тощо).

З матеріалів справи вбачається, що позивачем у звітному періоді до складу валових витрат було включено також послуги з мобільного зв'язку, які фактично, надавались приватним підприємствам, які, в свою чергу, здійснювали послуги для позивача за договорами про надання послуг. Контролюючий орган посилається на той факт, що позивачем не надано документальних доказів (правил користування мобільним зв'язком, затверджені керівником; список працівників, які забезпечуються мобільними телефонами у зв'язку з виробничою необхідністю; перелік номерів телефонів, розмови за якими ведуться працівниками підприємства та безпосередньо стосуються господарської діяльності, оформлений наказом керівника; акти виконаних робіт, звіти від приватних підприємств тощо), що підтверджують використання мобільного зв'язку для організації господарської діяльності позивача.

Матеріалами справи встановлено, що позивачем у звітному періоді надавалися послуги з комісії на реалізацію продукції за договорами №01/04-1 від 01.04.2005р. (Комітент - TOB «ДІ-ВОН»), № 10/04-4(06) від 10.04.2006 р. (Комітент - TOB «ФОРТРІС-ХХІ»). Згідне з типовими договорами комісії, TOB «Кронос-Інвест»(Комісіонер) зобов'язується за дорученням Комітента здійснити в інтересах останнього, на платній основі, від свого імен угоду (угоди) з продажу та/або постачання продукції, що є власністю Комітента. Відповідно до п.5.2. договорів, грошові кошти за продаж (постачання) покупцям продукції Комітент надходять на розрахунковий рахунок або в касу Комісіонера. Відповідно до п. 5.3. договорів Комісіонер здійснює передачу грошових коштів, що надходять від покупців за передану продукцію, протягом 40 банківських днів з моменту їх отримання на свій рахунок чи до своєї каси.

Позивачем відповідано до звітів за період:

- з 01.07.2006р. по 30.09.2006р. реалізовано продукції TOB «ФОРТРІС-ХХІ»на суму 15322 838,68грн.

- з 01.07.2006р. по 30.09.2006р. реалізовано продукції TOB «ДІ-ВОН»на суму 44217605,73грн.

Згідно з платіжними дорученнями позивач перерахував на рахунки комітентів грошові кошти у розмірі:

- 12666900,00грн. - TOB «ФОРТРІС-ХХІ»

- 33989419,95грн. - TOB «ДІ-ВОН»

Як вбачається з акту звірки позивача з TOB «ДІ-ВОН»від 30.07.2005 р., у комісіонера перед комітентом існувала заборгованість на суму 10182347,03грн., в т.ч. ПДВ. Так, відпвоідано до акту звірки від 19.07.2006р. з TOB «ФОРТРІС-ХХІ»- існувала заборгованість у розмірі 3189582,01грн., в т.ч. ПДВ.

30.07.2005р. Позивачем з TOB «ДІ-ВОН»було укладено додаткову угоду до договору комісії. Аналогічну додаткову угоду 19.07.2006р. позивачем було укладено з TOB «ФОРТРІС-ХХІ». Цими додатковими угодами були внесені доповнення до п.5.2. договорів та зазначено, що комісіонер за згодою комітента може виписати (емітувати) на користь останнього простий вексель на суму заборгованості (грошових зобов'язань), яка виникла у комісіонера перед комітентом на підставі цього договору. За таких обставин позивач здійснив емісію простих векселів та за актами прийому-передачі передав Комітентам:

- акт прийому-передачі векселів від 30.07.2005р. TOB «ДІ-ВОН»(векселя №6931358249121, 6931358249122, 6931358249123, 6931358249124, 6931358249125 від 30.07.2005 р. на 2 000 000,00 грн. кожний, на загальну суму 10 000 000,00 грн.)

- акт прийому-передачі векселів від 20.07.2006 р. TOB «ФОРТ РІС-ХХІ»(вексель №6931358249127 від 20.07.2006 р. на суму 3000000грн.)

Відповідачем акті зроблено висновок про те, що вказані векселі є сумою поворотної фінансової допомоги.

Крім того, матеріали справи свідчать, що У 2003 році Позивачем з ПП „Оптвинторг" було укладено договір про надання послуг. Відповідно до Додаткової угоди від 01.08.2004р., Замовник визначив адресу за якою Виконавець буде виконувати зобов'язання по договору, а саме: м. Хмельницьк, вул. Тупікова, буд.1. Відсутність діючих структурних підрозділів, за вказаною адресою, не заперечується підприємством. Разом з цим, підставою для збільшення валових витрат були акти прийому-передачі виконаних робіт, де зазначалось, що сторони підтверджують вартість послуг по договору № 3 від 01.08.2003р., проведених за певний період. Дані акти прийому-передачі виконаних робіт відповідачем не приймаються до уваги як підстава для збільшення валових витрат, оскільки не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Аналіз матеріалів справи та норм права, які регулюють спірні правовідносини, показав наступне.

Щодо витрат на суму послуг з мерчандайзингу слід зазначити наступне.

В акті перевірки зазначено, що TOB „Кронос - Інвест" в порушення п.1.3 1 та п. 1.32 ст. 1; п. 5.1 та пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 ЗУ „Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.І994р. №334/94-ВР (далі по тексту -Закону №334) за період з 01.01.2006р. по 30.09.2006р. безпідставно завищено валові витрати на суму 62982,00 грн.

Мерчандайзинг - це напрямок торгового маркетингу, що являє собою сукупність усіх заходів щодо просування товару, які здійснюються в місцях роздрібного продажу. Пунктом 1.31 статті 1 Закону №334 визначено, що продаж результатів робіт (послуг) -це будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Статтею 901 ЦК України передбачено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Пунктом 5.1 статті 5 Закону №334 встановлено, що валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Пунктом 1.32 статті 1 Закону № 334 визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. За приписами пп.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закону №334 до складу валових витрат відносяться витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. Разом з тим, в даному випадку позивачем укладено договори куплі-продажу, відповідно до яких право власності на товар перейшло до покупців які, власно, і надавали послуги з мерчандайзингу.

Враховуючи зазначене, слід зробити висновок, що позивачем безпідставно завищено валові витрати на суму 62980,96грн. (вартість послуг з мерчандайзингу), чим порушено пп.1.31, 1.32 ст.1, п.5.1 п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2.ст. 5 ЗУ „Про оподаткування прибутку підприємств".

Щодо витрат на суму послуг мобільного зв'язку слід зазначити наступне.

Перевіркою встановлено, що в період з 01.07.2005р. по 30.09.2006р. TOB „Кронос - Інвест" було включено до складу валових витрат послуги з мобільного зв'язку, які фактично, надавались приватним підприємствам які, в свою чергу, здійснювали послуги для TOB „Кронос -Інвест" за договорами про надання послуг. За типовими договорами TOB „Кронос - Інвест" (Замовник) доручає приватним підприємствам (Виконавцям) здійснити певні послуги. Для здійснення цих послуг відповідно до п. 2.1.3. Договорів „Замовник зобов'язаний надати Виконавцю вільний доступ до приміщень Замовника, розташованих за вказаною Замовником адресою і майно, в тому числі комп'ютерну техніку та програмні продукти, навантажувально-розвантажувальні пристрої і механізми, транспортні засоби, інструменти та прилади, необхідні для виконання Виконавцем його обов'язків за цим Договором. Виконавець відповідає перед Замовником за схоронність переліченого майна і відшкодовує матеріальні збитки, що виникли з його вини, у випадку псування (знищення) майна Замовника. Майно повертається протягом 1 робочого дня із дня припинення дії цього Договору". Згідно з пунктом 2.1.3 додаткових угод до вищезазначених договорів „Замовник зобов'язаний надати Виконавцю вільний доступ до приміщень Замовника, розташованих за адресою, вказаною у п.1.3 цього Договору, і майно, в тому числі комп'ютерну техніку та програмні продукти, навантажувально-розвантажувальні пристрої і механізми, телефонні номери оператора мобільного зв'язку ЗАТ "УМС" (SIM-карти), необхідні для виконання Виконавцем його обов'язків за цим Договором".

В акті перевірки зазначено, що позивачем не надано документальних доказів (правила користування мобільним зв'язком, затверджені керівником; список працівників, які забезпечуються мобільними телефонами у зв'язку з виробничою необхідністю; перелік номерів телефонів, розмови за якими ведуться працівниками підприємства та безпосередньо стосуються господарської діяльності, оформлений наказом керівника; акти виконаних робіт, звіти від приватних підприємств тощо), що підтверджують використання мобільного зв'язку для організації господарської діяльності позивача. Таким чином, зроблено висновок, що позивачем в перевіряємому періоді, надано безоплатні послуги з користування мобільного зв'язку приватним підприємствам без вимоги про компенсацію їх вартості.

За висновками перевірки позивачем порушено пункт 1.32 статті 1, підпункт 5.2.1 пункту 5.2, підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334 в частині завищення суми валових витрат пов'язаних з послугами мобільного зв'язку у розмірі 726260,00грн. Позивач вважає, що використання в господарській діяльності підприємства послуг мобільного зв'язку передбачає надання таких послуг третім особам (підрядниками) у межах договірних зобов'язань, однією із сторін яких виступає дане підприємство. Позивач також стверджує, що вимоги щодо компенсації послуг мобільного зв'язку є економічно недоцільними.

Такі твердження позивача безпідставні. Так, згідно з пунктом 1.32 Закону №334 господарська діяльність - особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи. Як свідчать обставини справи, приватні підприємства, які отримали послуги мобільного зв'язку, являються окремими юридичними особами та не є структурними підрозділами TOB „Кронос - Інвест". Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334 передбачено, що суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті. Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334 визначено, що не включаються до складу валових витрат витрати на виплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами. Отже, TOB „Кронос - Інвест" безпідставно завищено валові витрати на вартість послуг мобільного зв'язку на 726260,00грн.

Згідно з вимогами пп.5.4.2 п.5.2 ст.5 ЗУ №334 обов'язок доводити зв'язок витрат з господарською діяльністю покладено на платника податків.

Варто уваги зауваження відповідача щодо порядку використання мобільного зв'язку на підприємстві. Так, керівником підприємства затверджуються Правила користування мобільним зв'язком, я ких визначається виробнича необхідність використання такого виду зв'язку, а саме: для оперативного прийняття управлінських рішень, для безперервного контролю за виконанням замовлень поза виробничими приміщеннями, для зв'язку в період відряджень, з метою підвищення рівня функціонування підрозділів підприємства. При цьому, необхідно заборонити використання мобільного зв'язку для особистих та інших невиробничих цілей. Мають бути деталізовані рахунки від оператора із зазначенням номерів абонентів і часу розмов (при контрактному підключенні). Журнали обліку дзвінків із зазначенням цілей дзвінків та їх тривалості ( при оплаті послуг зв'язку шляхом придбання карток). Разом з тим, позивачем не надано документального підтвердження використання мобільного зв'язку для організації господарської діяльності підприємства - TOB „Кронос - Інвест".

За таких обставин, висновки відповідача не спростовуються матеріалами справи.

Щодо заниження валового доходу на розмір облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання поворотної фінансової допомоги на загальну суму 1134289,грн. (за результатами виконання договорів комісії) слід зазначити наступне.

За позицією позивача при розрахунках з Комітентами за договорами комісії існувала заборгованість, в зв'язку з чим TOB "Кронос - Інвест" були підписані додаткові угоди до договорів комісії наступного змісту: Комісіонер (позивач у даній справі) за згодою Комітента, може виписати (емітувати) на користь останнього простий вексель на суму заборгованості (грошових зобов'язань), яка виникла у Комісіонера перед Комітентом на підставі цього договору". Позивач стверджує, що емісію простих векселів здійснено у відповідності до ч.3 ст.4 Закону України "Про обіг векселів". Згідно з даною нормою умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції з цього приводу. Так, суд першої інстанції посилається на норми ст. 626 ЦК України, відповідно до якої договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Згідно зі ст.1011 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька право чинів від свого імені, але за рахунок комітента. За приписами ст.1018 ЦК України все отримане Комісіонером в рамках договору Комісії є власністю Комітента. Відповідно до вищевказаних договорів комісії сторони погодили, що кошти, отримані від продажу товарів третім особам, надходять на рахунок комісіонера, після чого перераховуються ним на рахунок комітента. Таким чином, суд першої інстанції, зробив висновок, що заборгованість комісіонера перед комітентом за договорами комісії існує, і виникає вона саме в момент поставки (продажу) товарів третім особам; і така заборгованість відповідає терміну «кредиторська заборгованість», наданому у п.11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку „Зобов'язання".

Дійсно, з матеріалів справи вбачається, що позивачем з контрагентами було укладено додаткову угоду до договору комісії. Підставами для цього були акти звірки, згідно з якими у позивача (комісіонера) перед комітентами існувала заборгованість. Зазначеними додатковими угодами були внесені доповнення до п.5.2 договорів та зазначено, що комісіонер за згодою комітента може виписати (емітувати) на користь останнього простий вексель на суму заборгованості, яка виникла у комісіонера перед комітентом на підставі цього договору. Відповідно до п.5.2 договорів комісії, грошові кошти за продаж (постачання) покупцям продукції Комітента надходять на розрахунковий рахунок або в касу Комісіонера. Відповідно до п.5.3 договорів, комісіонер здійснює передачу грошових коштів, що надходять від покупців за передану продукцію, протягом 40 банківських днів з моменту їх отримання на свій рахунок чи до своєї каси.

Разом з тим, за приписами ст.4 Закону України „Про обіг векселів в Україні" від 25.12.2002р. № 364-IV із змінами і доповненнями: „Видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги". Тобто, для видачі векселів потрібна наявність наступних обов'язкових умов відповідно до ст.4 Закону України „Про обіг векселів в Україні":

1) особа, яка видає вексель повинна мати борг перед особою, на користь якої

вексель видається;

2) вказаний борг повинен бути грошовим;

3) цей борг повинен бути результатом поставки товару або надання послуг

(виконання робіт)

Проте, згідно зі ст.1018 Цивільного кодексу України майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента. Отже все отримане в рамках виконання доручення по договору комісії, є власністю комітента (у т.ч. виручка у вигляді грошових коштів або інших видів компенсації за поставлений товар, отриманих від покупців) Таким чином, борг комісіонера перед комітентом виникає тільки після отримання останнім від покупців грошових коштів в оплату за поставлений товар, що відповідає п.3 ст.1016 ЦК України: "Комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою особою договору, укладеного з нею за рахунок комітента, крім випадків, коли комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере)". Оскільки умовами договору комісії є доручення Комісіонеру здійснити продаж товару Комітента третьої особі (Покупцю), при цьому перехід права власності на товар відбувається від Комітента Покупцю, то грошовий борг, який виникає внаслідок поставки товару, є заборгованістю Покупця перед Комітентом.

Враховуючи зазначене, обгрунтованим є довід відповідача про те, що якщо комісіонер не отримує від покупця компенсацію за отриманий товар, відповідно і заборгованість перед комітентом у першого, не виникає, а тому у позивача не було потреби укладати додаткову угоду та емітувати на користь Комітентів прості векселі.

Тобто, за відсутності факту отримання позивачем коштів від покупців за переданих їм товар, власником якого є Комітент, у позивача не виникло заборгованості перед Комітентом, яка виникає внаслідок поставки товару, що призведе до зменшення ресурсів підприємства.

Згідно з вимогами п.1.4 ст.1 Закону України №334 цінний папір -це документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери. TOB „Кронос - Ін вест" отримало від Комітентів позику, у вигляді поворотної фінансової допомоги на суму заборгованості, що виникла за договорами комісії, яка повинна бути погашена станом на:

30.07.2015р. - Комітент TOB «ДІ - ВОН»;

20.07.2016р. - Комітент TOB „ФОРТРІС - XXI".

Відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України №334 валовий доход включає: доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді.

Згідно з пп.1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону України №334 безповоротна фінансова допомога - це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Таким чином, висновок відповідача в даний частині -обгрунтований.

Щодо неправомірності завищення валових витрат на суму послуг ПП «Оптвинторг» в сумі 284230грн. слід зазначити наступне.

У 2003 році Позивачем з ПП „Оптвинторг" було укладено договір про надання послуг. Додатковою угодою від 01.08.2004р. до даного договору визначено адресу, за якою Виконавець буде виконувати зобов'язання по договору, а саме: м.Хмельницьк, вул.Тупікова, буд.1. При цьому, відсутність структурних підрозділів Виконавця за вказаною адресою не заперечується підприємством позивача. На підтвердження виконання послуг за даним договором, вартість яких було віднесено позивачем до валових витрат, було надано акти прийому-передачі виконаних робіт, в яких зазначалось, що сторони по договору підтверджують вартість послуг по договору № 3 від 01.08.2003р. в певній сумі за певний період.

За умовами пп.3.1 п.3 договору Виконавець щомісяця, але не більше двох разів за звітний місяць, надає Замовнику Акти приймання-передачі наданих послуг, у яких приводиться опис наданих Виконавцем послуг за звітний місяць та їх вартості згідно цього Договору. Проте, в актах прийому-передачі, на підставі яких позивачем визначено суму валових витрат, Виконавець не визначаєв перелік послуг, наданих TOB „Кронос - Інвест", місце виконання цих послуг тощо. Не надано також звітів ПП „Оптвинторг", які б містили цю інформацію.

Згідно з п.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;... ". Відповідно до п. 2.4. та 2.13 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. за N 88, Зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за N168/704 первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа". П.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.94р. № 334/94-ВР, із змінами і доповненнями встановлено, що до складу валових витрат не належать будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З урахуваням вищезазначеного, колегія суддів погоджується з висновком відповідача, що надані до перевірки первинні документи (Акти приймання-передачі наданих послуг) не є доказом того, що отримані від ПП „Оптвинторг" послуги пов'язані з організацією господарської діяльності TOB „Кронос -Інвест", у зв'язку з чим дані документи не можуть бути підставою для збільшення валових витрат позивача.

За таких обставин, висновки суду першої інстанції не відповідають матеріалам справи. Підстав для задоволення позовних вимог не вбачається. Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі слід задовольнити, постанову господарського суду Запорізької області від 27 вересня 2007 року - скасувати, в позові - відмовити.

Керуючись статтями 195, 196, п.1 ч.1 ст.198, ст.ст.202, 205, 207 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Запоріжжі задовольнити.

Постанову господарського суду Дніпропетровської області від 27 вересня 2007 року у справі №9/418/07-АП скасувати.

В задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст.254 КАС України та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.212 КАС України.

Головуючий суддя: О.А. Проценко

Судді: Л.А. Божко

М.П. Кожан