Постанова № 35203001, 05.11.2013, Львівський окружний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД 79018, м. Львів, вул. Чоловського, 2; e-mail: inbox@adm.lv.court.gov.ua; тел.: (032)-261-58-10 П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 листопада 2013 року № 813/6063/13-а

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Кравчука В.М.,

за участі секретаря судового засідання Козьміна А.М..

представників позивача: Мацієвського В.М., Шиманської Н.П., Шимборської О.А.,

представників відповідачів: Марець В.Г., Палій М.В., Робейко А.А., Горпинюка Н.С., Івінської Г.Д., Стеця Р.Я., Атаманенко М.І.,

розглянувши справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Кредобанк" до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

02 серпня 2013 року Публічне акціонерне товариство «Кредобанк» (надалі - ПАТ «Кредобанк», Банк, позивач) звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (надалі - СДПІ ВПП у м. Львові, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 19 лютого 2013 року № 0000053500/2393, від 19 лютого 2013 року № 00000/2411.

15 серпня 2013 р. позивач збільшив позовні вимоги та просив скасувати додатково податкові повідомлення-рішення від 21 лютого 2013 року № 0000073500/2594 та від 21 лютого 2013 року № 0000083500/2595.

В обгрунтування позову покликається на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними. Зокрема, податкове повідомлення-рішення від 19.02.2013 р. № 0000053500/2393, яким донараховано до сплати податок на прибуток іноземних юридичних осіб, суперечить ст. 160 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. (надалі - ПК України) в частині кваліфікації консультаційних послуг нерезидентів як інжинірингу; ст. 103 ПК України в частині підтвердження статусу резидентства, яка дає підстави для звільнення від оподаткування доходів резидента республіки Кіпр. Як наслідок, не відповідає закону і податкове повідомлення-рішення від 19.02.2013 р. № 00000/2411, яким накладено штраф за неподання звітності з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000073500/2594, яким визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість, є незаконним та суперечить ст. 195 та ст. 197 розділу V Податкового кодексу України, яким встановлено, що звільняють від оподаткування податком на додану вартість операції банків з продажу майна, що передане фізичними особами у заставу, в т.ч. іпотеку, та на яке звернене стягнення.

Податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000083500/2594, яким зменшено суму від'ємного значення податку на прибуток, є незаконним та суперечить ст. 159 ПК України в частині формування страхового резерву банків, ст. 512, 513 Цивільного кодексу України в частині умов укладення договорів відступлення права вимоги, ст. 138 ПК України в частині визначення сум амортизації та формування валових витрат, ст. 139 ПК України в частині віднесення до складу витрат сум орендної плати.

Відповідач проти позову заперечив. В письмових запереченнях від 22.08.2013 р. (т. 8, а.с. 18) та від 05.09.2013 р. (т.8, а.с. 20) зазначає, що оскаржувані рішення є правомірними. Зміст заперечень відповідача фактично відповідає тексту акту перевірки від 06.02.2013 р. № 62/35-00/09807862.

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об'єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Суд встановив наступні фактичні обставини та відповідні їм правовідносини.

На підставі наказу СДПІ ВПП у м. Львові ДПС від 31.10.2012 р. № 203 проведено виїзну планову перевірку ПАТ «Кредобанк» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог валютного законодавства за період з 01.04.2011 р. по 30.09.2012 р. За наслідками перевірки складено акт від 06.02.2013 р. № 62/35-00/09807862 (надалі - Акт; т. 1, а.с. 10), яким встановлено порушення, зокрема:

- завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на загальну суму 626 282 229 грн. (п. 1 висновків Акту);

- заниження базу оподаткування податком на додану вартість, що призвело до заниження суми ПДВ на 454 385,60 грн. (п. 2 висновків Акту);

- не утримання і не внесення до бюджету доходів іноземних юридичних осіб в розмірі 15% від загальної суми, яка виплачена резидентам, що призвело до заниження Банком податку з доходів нерезидентів на загальну суму 348004 грн. (п. 3 висновків Акту);

- не надсилання звітів про виплачені нерезидентам доходи та утриманий податок (п. 4 висновків Акту) (т. 1, а.с. 130 - 132).

В акті зафіксовані також інші порушення, які не є предметом судового спору у даній справі.

За наслідками перевірки та на підставі Акту, відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, зокрема й ті, що є предметом спору:

(1) від 19 лютого 2013 року № 0000053500/2393, яким за порушення п. 160.1, п. 160.2 ст. 160 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 422 352 грн., в т.ч. за основним платежем - 348004 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 74348 грн. (т.1, а.с. 170);

(2) від 19 лютого 2013 року № 00000/2411, яким за порушення п. 46.1 ст. 46, п. 103.9 ст. 103 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 340 грн. за штрафними санкціями (т.1, а.с. 172);

(3) від 21 лютого 2013 року № 0000073500/2594, яким за порушення п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 454 386,60 грн., в т.ч. за основним платежем - 454 385,60 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 грн. (т. 2, а.с.117);

(4) від 21 лютого 2013 року № 0000083500/2595, яким за порушення п.п. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135, п. 137.4 ст. 137, пп. 159.4.1 п. 159.4 ст. 159, п. 150.1. ст. 150, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 159.2 ст. 159, п. 138.1 ст. 138, п. 138.2 ст. 138, п. 153.5 ст. 153, пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145, п. 145.1 ст. 145 ПК України зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 626 282 229 грн., в т.ч. за ІІ-IV квартали 2011 року - на 450 123 319 грн., за І-ІІІ кв. 2012 року - на 176 158 910 грн. (т.3, а.с. 118).

Зазначені рішення оскаржувалися в адміністративному порядку до Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби України та Міністерства доходів і зборів України, але були залишені без змін

1. Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.02.2013 р. № 0000053500/2393.

Зазначеним рішенням за порушення п. 160.1, п. 160.2 ст. 160 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 422 352 грн., в т.ч. за основним платежем - 348004 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 74348 грн.

Висновок про порушення зроблено за наслідками оцінки правовідносин між Банком та нерезидентами DUN AND BRADSTREET POLAND Sp. z o.o. (Польща), DELOITTE BUSINESS CONSALTING S.A. (Польща), FIDES (Центр навчання та кредитних консультацій) (Польща), SysXnet LTD (Ірландія), які надавали послуги Банку, а також STANTANCO TRADING LIMITED (Республіка Кіпр).

На підставі договору про побудову моделі прийняття рішень від 23.04.2012 р., укладеним між Банком (Замовник) та нерезидентом DUN AND BRADSTREET POLAND Sp. z o.o. (Польща) (Виконавець) (т.1, а.с. 211), виконавець зобов'язався створити статистичними методами і продати статистичі рейтингові моделі - сукупність правил, критеріїв, показників на паперових та електронних носіях, що оцінюють ймовірність настання події дефолту клієнтів впродовж одного року. 12.09.2012 р. сплачено платіж у розмірі 48000 євро, що становило 490591,16 грн.

Виконання послуг підтверджується актом від 08.11.2012 р. Результатом виконаних послуг стала «Документація рейтингових моделей».

Зазначені послуги ДПІ кваліфікувала як послуги типу «інжиніринг», і дійшла висновку, що Банк не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 73588,67 грн.

На підставі договору про надання послуг від 24.02.2012 р. (т. 1, а.с. 174) між Банком (Замовник) та нерезидентом DELOITTE BUSINESS CONSALTING S.A. (Польща) (Виконавець), виконавець зобов'язався надати консультаційні послуги: діагностування наявної моделі банку в сегменті клієнтів МСП, вказання напрямків розвитку Нової Бізнес-Моделі в сегменті клієнтів МСП (малих і середніх підприємств). В додатку № 1 до договору наведено детальний перелік послуг. Виконання послуг підтверджується актом від 17.04.2012р. Вартість послуг в сумі 45000 євро (475008,57 грн. за курсом НБУ) сплачено 27.04.2012р.

Окрім того, з цим самим виконавцем було укладено договір про надання послуг від 28.02.2012 р. (т. 1, а.с. 183) на консультаційні послуги: розробку і підтримку впровадження Нової Бізнес-Моделі в сегменті клієнтів МСП на суму 75000 євро. Виконання послуг підтверджується актом від 25.06.2012 р. Оплата проведена 20.07.2012 р.

Результатами послуг стали «Нова модель банківського обслуговування МСБ», Звіти фази «Діагноз», «Визначення», «Дефініція».

Зазначені послуги ДПІ кваліфікувала як послуги типу «інжиніринг», і дійшла висновку, що Банк не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 181737,53 грн.

Згідно договору про надання послуг від 19.03.2012 р. (т.1, а.с. 227) між банком (Замовник) і нерезидентом FIDES (Центр навчання та кредитних консультацій) (Польща) (Виконавець), виконавець зобов'язався провести аналіз процесів і методів оцінки кредитного ризику, що застосовуються у ПАТ «Кредобанк», надати пропозиції по його вдосконаленню з метою використання їх у формуванні політики банку у сфері безпечного кредитування клієнтів-юридичних осіб (рекомендації в частині оптимізації кредитного процесу). Виконання послуг підтверджується актами від 31.08.2012 р. та 24.09.2012 р. Загальна вартість послуг 6750 євро (69634,09 грн. за курсом НБУ) сплачена 08.05.2012 р. та 12.09.2012р.

Результатом послуг стали «Рекомендації та пропозиції для використання у формуванні політики банку і сфері безпечного кредитування клієнтів-юридичних осіб».

Зазначені послуги ДПІ кваліфікувала як послуги типу «інжиніринг» і дійшла висновку, що Банк не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 10445,11 грн.

Згідно додаткової угоди № 1 до договору про надання інформаційних та консультаційних послуг для банківських операцій відповідно до стандарту індустрії платіжних карток від 25.12.2008 р. (т. 1, а.с. 196), укладеного між Банком (Замовник) та SysXnet LTD (Ірландія) (Виконавець), виконавець зобов'язався виконати сканування ІР-адрес, тестування проникнення до ІР-адрес, оцінку рівня відповідності вимогам стандарту РСІ DSS, яка включає надання рекомендацій щодо необхідних виправлень. Вартість послуг - 6721,5 євро (73071,82 грн. за курсом НБУ). Виконання договору підтверджується актом виконаних робіт від 17.01.2012 р.

Результатом послуг стали Технічні звіти по галузі платіжних карток, а також План дій щодо усунення розходжень зі стандартом РСІ DSS.

Зазначені послуги ДПІ кваліфікувала як послуги типу «інжиніринг», і дійшла висновку, що Банк не утримав і не вніс до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 10960,78 грн.

Підставою для визначення грошових зобов'язань з податку з доходів іноземної юридичної особи став висновок ДПІ про те, що зазначені вище послуги (роботи) є інжинірингом. В судовому засіданні представник відповідача (інспектор, який перевіряв Банк) пояснив, що зазначені послуги віднесені до «інжинірингу» за ознакою «розроблення технічної документації, проектування та конструкторське опрацюванням об'єктів техніки і технології», а також «надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами)».

Окрім того, в акті перевірки зазначено, що Банком не було надано довідки компетентного органу Міністерства фінансів Польщі, які б підтверджували статус резидентства фірм DUN AND BRADSTREET POLAND Sp. z o.o. (Польща), DELOITTE BUSINESS CONSALTING S.A. (Польща), FIDES (Центр навчання та кредитних консультацій) (Польща), і які б дозволяли Банку у 2011-2012 роках застосовувати положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.

Позивач зазначає, що надані банку фірмами нерезидентами послуги не підпадають під визначення інжинірингу. З посиланням на ПК України та лист ДПС України від 26.05.2011 р. №14837/7/16-1517 позивач вважає, що перелік інжинірингових послуг обмежено переліком, визначеним підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 розділу II Кодексу, незалежно від наявності більш широких визначень цього терміну іншими юридично-правовими актами, а тому з метою застосування норм розділу V Кодексу до інжинірингових послуг можуть бути віднесені лише:

- в галузі будівництва: надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів;

- стосовно об'єктів техніки і технології: розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання таких об'єктів;

- під час здійснення монтажних та пусконалагоджувальних робіт - надання консультацій та авторський нагляд. При цьому самі монтажні та пусконалагоджувальні роботи згідно з підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 розділу II Кодексу під визначення терміну "інжиніринг" не підпадають.

Нерезиденти надавали послуги виключно у банківській сфері і не надавали банку послуги із складення технічних завдань чи проектних пропозицій, не проводили наукові дослідження і техніко-економічних обстежень, не виконували інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, не розробляли технічну документацію, проектування та конструкторське опрацювання об'єктів техніки і технології, не надавали консультації та здійснювали авторський нагляд під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також не надавали консультації, пов'язані із такими послугами (роботами).

Крім того, в акті перевірки СДПІ не зазначила жодного документа, жодної обставини, жодного критерію із наведеного визначення, які б підтверджувати, що послуги, отримані Банком за наведеними договорами, відповідають визначенню інжиніринг, наведеному у п.п.14.1.85 ПК України.

Банк звернувся за наданням висновків по питанням застосування норм права щодо поняття інжинірингу та порядку уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидентів до інституту держави і права ім. В.М. Корецького Національної академії наук України. Відповідно до висновку №126/86-е від 15.10.2013р. із податкового, будівельного та іншого законодавства України слідує, що інжиніринговими послугами є діяльність з надання послуг інженерного та технічного характеру, до яких належать проведення попередніх техніко-економічних обґрунтувань і досліджень, експертизи проекту, розробка програм фінансування будівництва, організація виготовлення проектної документації, проведення конкурсів і торгів, укладання договорів підряду, координація діяльності всіх учасників будівництва, а також здійснення технічного нагляду за будівництвом об'єкта архітектури та консультації економічного, фінансового або іншого характеру. Інжинірингові послуги надаються переважно в будівництві та супутніх до нього сферах господарювання, які покликані забезпечити процес будівництва; роботи з розробки та впровадження нової банківської бізнес-моделі, з аналізу процесів і методів оцінки кредитного ризику, надання пропозицій по його вдосконаленню з метою використання їх у формуванні політики Банку у сфері безпечного кредитування, зі сканування IP-адрес, тестування проникнення до ІР-адрес, оцінки рівня відповідності вимогам стандарту PCI DSS шляхом надання рекомендацій щодо необхідних виправлень тощо за своїм змістом не можуть вважатися інжинірингом, оскільки є консультативними послугами (консалтинг) у банківській сфері та сфері IT-технологій, покликані надати замовнику необхідну йому специфічну профільну інформацію, не належать до будівельної діяльності або такої, що її супроводжує.

Оцінюючи доводи сторін в цій частині, Суд керується наступним.

Відповідно до п. 160.1 ст. 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, доходи від інжинірингу (п. г)), а також інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, доходи від інжинірингу оподатковуються в Україні, а доходи від надання послуг резиденту - ні.

Поняття «інжинірингу» визначено у пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 ПК України: інжиніринг - надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).

Суд звертає увагу, що в первинних документах сторони не називали послуги «інжинірингом». Предмет послуг, що надавалися нерезидентами, а також їх результати, свідчить про те, що вони не були пов'язані з розробленням технічної документації, проектуванням та конструкторським опрацюванням об'єктів техніки і технології, а також наданням консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами). Внаслідок надання послуг не було створено жодних нових об'єктів техніки чи технології, які б були відсутні у ПАТ «Кредобанк» на час замовлення таких послуг. Документи, складені в результаті послуг, мають інформаційний характер і спрямовані на вдосконалення процесу надання банківських послуг.

Виходячи з вищенаведеного, Суд дійшов висновку, що Банк виплачував нерезидентам доходи у вигляді компенсації вартості наданих послуг, тобто виплачував доходи, які відповідно до норм останнього абзацу п. 160.1 ст.160 ПК України не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.

Щодо правовідносин з STANTANCO TRADING LIMITED. 03.08.2005 р. Банк уклав генеральний договір банківського вкладу №56 з фірмою STANTANCO TRADING LIMITED (Кіпр) (т. 8, а.с. 54). Умовами договору передбачено право фірми на підставі додаткових договорів розміщати в банку кошти в іноземній валюті на вкладному рахунку.

Фірма STANTANCO TRADING LIMITED укладала додаткові договори і розміщала кошти на умовах банківського вкладу. Так, 14.09.2010р. і 15.09.2011р. між сторонами були укладені додаткові договори № 6 і № 7 до вищевказаного генерального договору, за умовами яких фірма розміщала депозит в банку (т.8, а.с. 56 - 59).

Протягом всього часу фірма STANTANCO TRADPNG LIMITED свого місця знаходження не змінювала і в підтвердження свого резидентського статусу надала сертифікати.

Як вбачається з сертифікату, виданого 15.02.2011р. відділом податку на прибуток Внутрішнього департаменту державних податків і зборів, STANTANCO TRADING LIMITED є резидентом Кіпру, відповідно до Конвенції, підписаної між Урядом Республіки Кіпр та Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на дохід на майно, підписаної в Москві 29.10.1982 р., та яка діє до теперішнього моменту між Республікою Кіпр та Україною. на території Республіки Кіпр вищезгаданий резидент підлягає оподаткуванню щодо податків від всіх джерел, починаючи від 04.11.1999 р. дати його реєстрації (т. 1, а.с. 236). Зазначений сертифікат підписано Стеліос Мікаліас (Stelios Michalias) та апостильовано 17.02.2011 р. у м. Нікосія за номером 47882/11.

Окрім того, у справі є сертифікат від 03.05.2012 р. аналогічного змісту, підписаний від імені відділу податку на прибуток Внутрішнього департаменту державних податків і зборів Андреасом Хаджидеметріу (Andreas Hadjidemetriou) (т. 1, а.с. 241).

Відповідач вважає, що має місце порушенням п. 103.2 ПК України, оскільки Банком надано довідку про підтвердження статусу резидентства, яка не дає підстави для звільнення від оподаткування доходів резидента Республіки Кіпр STANTANCO TRADING LIMITED (довідка за 2011 рік, видана Міністерством фінансів Республіки Кіпру - Управлінням прибуткового податку департаменту внутрішніх податків м. Нікосія від 15.02.2011 p., апостиль № 47882/11 від 17.02.2011, підписана Stelios Michalias).

В акті перевірки зроблено посилання на лист ДПА України від 06.08.2009 р. № 16757/7/12-0117 «Про довідку податкового резидента Кіпру», яким повідомлено, що згідно з інформацією, наданою Міністерством фінансів Республіки Кіпру, сертифікати резиденції, що видаються Управлінням прибуткового податку департаменту внутрішніх податків м. Нікосія, уповноважені підписувати Mr. Nicos Markides та Mr. Andreas Hadjidemetriou. Тому відповідач вважає, що довідка, видана фірмі STANTANCO TRADTNG LIMITED, Кіпр за 2011 рік, і підписана Stelios Michalias, не дає права на застосування пільгової ставки при застосуванні Банком норм п. 103.2 ст. 103 та 160.2 ст.160 Податкового кодексу України.

Окрім цього, в акті перевірки зазначено, що Довідку про статус нерезидента фірми STANTANCO TRADTNG LIMITED (Кіпр) за 2012 рік Банком до перевірки не надано (т. 1, а.с. 99).

Як наслідок, ДПІ вважає, що Банк не утримав і не сплатив до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи в сумі 71271,99 грн.

Позивач з такими висновками не погодився. Пояснив, що в 2011р. ця фірма надала в банк сертифікат від 15.02.2011 р. про резидентність. Його видано тим самим департаментом (внутрішнім департаментом державних податків і зборів Міністерства фінансів Республіки Кіпр), на такому же бланку, як і попередній сертифікат, скріплено підписом посадової особи та печаткою. Ця довідка видана на виконання вимог Конвенції між Урядом СРСР і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування доходів та майна від 29.10.1982 р.

Відповідач не прийняв як документ, що підтверджує резидентство сертифікат за 2011 рік, хоча під час попередньої річної перевірки (довідка від 30.11.2010р.), вивчивши всі документи по фірмі STANTANCO TRADING LIMITED, в тому числі й сертифікат від 22.04.2010р., зауважень не висловив, що підтверджується копією довідки про результати виїзної позапланової перевірки Другої Львівської філії ПАТ "Кредобанк" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009р. по 21.08.2010 р. № 5756/22-0/26256274 від 30.11.2010 р. (т. 8, а.с. 65)

Оцінюючи доводи сторін в цій частині, Суд вважає, що висновки ДПІ є необгрунтованими.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України передбачено у ст. 103 ПК України. Зокрема, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (п. 103.2).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5).

Особа, яка виплачує доходи нерезиденту у звітному році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній рік може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення від оподаткування у звітному році за умови отримання довідки після закінчення звітного року (п. 103.8).

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10).

Суд вважає помилковими аргументи відповідача щодо відсутності повноважень у Стеліоса Мікаліаса (Stelios Michalias) на підписання довідок щодо статусу фірми STANTANCO TRADTNG LIMITED як резидента Кіпру. Лист ДПА України від 06.08.2009 р. № 16757/7/12-0117 «Про довідку податкового резидента Кіпру» стосовно осіб, уповноважених на підписання сертифікатів, не є актом, який визначає повноваження посадових осіб Міністерства фінансів Республіки Кіпр. Зазначений лист має інформаційне, а не нормативне значення.

Угодою між Урядом СРСР і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування доходів та майна від 29.10.1982 р., яка вступила в силу з 26.08.198 3р. і діє до цього часу, передбачено, що компетентною особою стосовно до Кіпру є Міністр фінансів або уповноважений ним представник.

Відповідно до приписів Гаазької Конвенції від 05.10.1961 p., що скасовують вимогу легалізації іноземних офіційних документів, (дата набуття чинності для України - 22.12.2003р.), офіційні документи, які будуть використовуватись на території держав -учасниць Конвенції, мають бути засвідчені спеціальним штампом "Apostille" (далі - апостиль), проставленим компетентним органом держави, в якій був складений документ. Офіційні документи, на яких проставлено апостиль, не потребують будь-якого подальшого засвідчення (легалізації). Під легалізацією ця Конвенція розуміє процедуру, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплено документ.

Сертифікат щодо статусу фірми STANTANCO TRADTNG LIMITED як резидента Кіпру був оформлений на бланку Міністерства фінансів Республіки Кіпр і підписаний уповноваженою особою, про що вказано як в сертифікаті, так і в апостилі. Враховуючи наведене, у відповідача не було правових підстав не приймати такий документ в Україні як офіційний.

Щодо стосується довідки про статус нерезидента фірми STANTANCO TRADING LIMITED за 2012 рік, то відповідно до п. 103.8 ст. 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезиденту у звітному році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній рік може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення від оподаткування у звітному році за умови отримання довідки після закінчення звітного року. Тобто, виплачуючи доходи фірмі STANTANCO TRADING LIMITED у 2012 році, Банк мав право застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення від оподаткування на підставі довідки за 2011 рік за умови, що по закінченню 2012 року нерезидентом буде надана довідка, яка підтверджує, що у 2012 році він був резидентом Кіпру.

Така довідка щодо статусу фірми STANTANCO TRADTNG LIMITED як резидента Кіпру (сертифікат від 03.05.2012 р.) позивачем отримана і пред'являлась працівникам ДПС, однак не була взята до уваги. Копію цієї довідки Банк додавав і до своїх скарг, поданих в органи ДПС України (т.2, а.с. 12, 51).

Враховуючи наведене, Суд дійшов висновку, що висновки податкового органу, на яких грунтується податкове повідомлення-рішення від 19.02.2013 р. № 0000053500/2393, є протиправними, а тому воно підлягає скасуванню.

2. Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.02.2013 р. № 00000/2411.

Оскільки Банк виплачував нерезидентам доходи, які не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів, у Банка не виник обов'язок подавати додатки ПН «Розрахунок податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України» до декларації з податку на прибуток.

З огляду на це, не було правових підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання декларації, а отже податкове повідомлення-рішення від 19.02.2013 р. № 00000/2411 є протиправним та підлягає скасуванню.

3. Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000073500/2594.

На підставі кредитного договору від 13.03.2007 р. № 15Ф-130307 Банк надав ОСОБА_1 кредит на суму 750 000 доларів США на строк до 12.03.2027 р. для придбання нерухомості (т.2, а.с. 119). Кредит забезпечувався іпотекою нежилого приміщення третього поверху загальною площею 512,4 кв.м. у АДРЕСА_1 (т.2, а.с. 122).

У зв'язку із невиконанням зобов'язань позичальника, Банк звернувся до суду. Рішенням суду позов було задоволено. 12.03.2010 р. Банк отримав листа Першого Суворовського відділу державної виконавчої служби, в якому повідомлялось, що аукціон з продажу нерухомого майна, що перебувало в іпотеці, двічі не відбувся (т.2, а.с. 127). Банку було запропоновано вирішити питання щодо залишення за собою непроданого майна. В іншому випадку арешт з майна знімається, воно повертається боржникові, а виконавчий документ повертається стягувачеві без виконання.

На підставі постанови від 07.04.2010 р. (т.2, а.с. 129) зазначене майно було передане Банку в рахунок часткового погашення боргу за виконавчим листом № 2-5997/08, виданим 23.12.2008р. Суворовським районним судом м. Одеси, сумі 2 271 928 грн., про що складено акт від 07.04.2010р. (т.2, а.с. 131). На підставі зазначених документів було видано свідоцтво, посвідчене приватним нотаріусом Одеського міського нотаріального округу ОСОБА_2 26.05.2010 р. за р. № 2208.

Після передачі майна Банку виконавче провадження ще тривало, однак 30.06.2011р. у зв'язку з тим, що іншого майна боржника не було виявлено, виконавчий документ було повернуто банку на підставі постанови державного виконавця (т.8, а.с. 128).

На підставі договору купівлі-продажу від 17.06.2011 р. (т.2, а.с. 133). зазначене майно було продане громадянці Італії за ціною 1 123 306,70 грн. Перед продажем було виконано незалежну оцінку приміщення та встановлено його вартість у розмірі 991 709 грн. (т. 1, а.с. 135).

ДПІ вважає, що Банк при продажу майна, що передане фізичним особам, а також іншим особам, які не є платниками податку на додану вартість, повинен враховувати, що якщо на таке майно було звернено стягнення і зазначене майно перебуває на момент відчуження в заставі, то продаж такого майна здійснюється із застосуванням пільги, передбаченої п. 197.12 ст. 197 ПК України. Якщо в результаті звернення стягнення на майно банк набуває права власності на заставлене майно (застава, іпотека припиняється), то операції з подальшого постачання майна, власність на яке банк набув в результаті припинення договору застави (іпотеки), здійснюється у загальному порядку, виходячи з договірної (контрактної) вартості такого майна, але не нижче звичайних цін, відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України.

За наслідками оцінки правовідносин щодо реалізації заставного майна, яке отримане від позичальника ОСОБА_1 в погашення заборгованості по кредиту, встановлено заниження ПДВ за червень 2011 року на суму 454386 грн. (т. 1, а.с. 89 - 91).

Позивач з таким висновком ДПІ не погодився. Пояснив, що відповідно до п. 197.12 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції банків та інших фінансових установ з постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб'єктами підприємницької діяльності - приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернено стягнення.

Позивач вважає, що звернення стягнення повинно передувати часу подальшого продажу майна, яке є предметом іпотеки (в нормі вживається минулий час - «було звернено»); що спосіб звернення стягнення на предмет іпотеки не має значення, а тому немає підстав для сплати податку на додану вартість у зв'язку з укладенням договору купівлі-продажу від 17.06.2011 р.

Оцінюючи доводи сторін, Суд виходить з того, що п. 197.12 ст. 197 ПК України передбачає звільнення від оподаткування податком на додану вартість операції банків з продажу майна фізичних осіб, підприємців та інших осіб, які не є платниками податку, яке було предметом іпотеки та на яке було звернено стягнення.

ПК України не обмежує застосування цієї норми лише випадками, коли банк здійснює продаж майна, яке на час продажу перебуває в заставі. Звернення стягнення на заставлене майно може відбуватися різними способами, на вибір іпотекодержателя, в тому числі і шляхом звернення до суду та наступної реалізації предмету іпотеки в порядку, визначеному Законом України «Про виконавче провадження».

ПК України не встановлює також часових меж, коли Банк має право продати майно, одержане в результаті звернення стягнення на нього, із звільненням від оподаткуванням. Таким чином, банк має право скористатися цією пільгою незалежно від способу та часу звернення стягнення на заставлене майно.

З огляду на це, податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000073500/2594 є протиправним та підлягає скасуванню.

4. Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000083500/2595.

Зазначеним рішення зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 626 282 229 грн., в т.ч. за ІІ-IV квартали 2011 року - на 450 123 319 грн., за І-ІІІ кв. 2012 року - на 176 158 910 грн.

На розрахунок зазначеної суми мали вплив правовідносини Банку щодо формування страхового резерву банку, списання страхового резерву заборгованості за кредитами, завищення адміністративних витрат, укладення договорів відступлення права вимоги, визначення сум амортизації та формування валових витрат.

4.1. Щодо формування страхових резервів.

ПАТ "Кредобанк" в податковій декларації з податку на прибуток банку за ІІ-IV квартал 2011 року в складі витрат від операційної діяльності задекларовано суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому ст.159 розділу III ПК України в сумі 1 296 760 344 грн., а саме в рядку 05.5 Додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток банку затвердженої Наказом ДПА України від 21.02.2011 р. № 98 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток банку" (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.03.2011 р. за №359/19097).

За даними обліку Банку (сальдо рахунків 1410,. 1416, 1417, 1418, 1420, 1500, 1502, 1508, 1521, 1523, 1524, 1526, 1528, 1811, 1819, 2027, 2037, 2062, 2063, 2065, 2066, 2067, 2068, 2069, 2072, 2073, 2075, 2076, 2077, 2078, 2079, 2082, 2083, 2085, 2086, 2087, 2088, 2089, 2202, 2203, 2205, 2206, 2207, 2208, 2209, 2233, 2235, 2236, 2237, 2238, 2239, 2600, 2605, 2607, 2625, 2627, 3103, 3105, 3114, 3116, 3117, 3118, 3119, 3125, 9020, 9023) суми заборгованості на кожне 1 число місяця, а саме суми непогашеної основної суми боргу за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових), гарантій, коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, та нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії - які беруться для обрахунку законодавчо обмеженого розміру страхового резерву на 01.01.2012 р. складають 3 122 671 255,02 грн.

З посиланням на п. 138.1 ст.138 та пп. 159.2.2 ПК України відповідач дійшов висновку, що ліміт віднесення розміру страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи відповідно до пп. 159.2.2. ПК України складає 3 122 671 255,02 грн. х 30% = 936 801 376,5 грн. Оскільки Банком задекларовано у складі витрат суму страхового резерву 1 296 760 344 грн., завищення складає 359 958 967,5 грн. (1 296 760344 - 936801 376,5). Враховуючи викладене, відповідач вважає, що ПАТ "Кредобанк" в порушення п.159.2 ст.159, п.138.1 ст.138 ПК України завищено витрати, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на суму 359 958 967,5 грн. за ІІ-ІV квартал 2011 року.

Позивач з такими висновками не погодився. Вважає, що відповідач не взяв до уваги, що в 2011 році банк розформував раніше створені страхові резерви (рядок 02.6 додатку ОД до декларації за 2011 р.). Тобто в доходах Банку показано 2 190 931 081 грн., а у витратах - 1 296 760 344 грн. Різниця в сумі 894 170 737 грн. показує, що банком було розформовано раніше створені резерви. Крім цього, Банк на 894 005 519 грн. зменшив резерви, які сформовані в попередніх податкових періодах. Банк зазначає, що розгорнене відображення формування (розформування) сум страхових резервів передбачено самою формою декларації з податку на прибуток банку. Тому Банк вважає помилковим підхід до визначення розміру страхового резерву лише враховуючи дебет рахунків 7 класу, на яких формується резерв, які відображаються в складі витрат в декларації. Для розрахунку перевищення ліміту повинна братися загальна сума страхового резерву на останній робочий день звітного податкового періоду, а не резерв, який сформований у перевірений період.

Позивач звертає увагу на п. 159.2.3 ПК України, яким передбачено, що у разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 159.2.1 і 159.2.2 пункту 159.2 цієї статті, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду.

ПАТ "КРЕДОБАНК" звертався до Аудиторської фірми ПрАТ "Делойт енд Туш ЮСК", за висновком якої враховуючи, що впродовж періоду з 01.04.2011 р. по 31.12.2011 р. банком фактично задекларовано доходи від руху банківських резервів, у податкових органів відсутні будь-які підстави стверджувати про перевищення ліміту витрат на банківські резерви станом на 31.12.2011 р. (т.8, а.с. 161).

Оцінюючи доводи сторін, Суд вважає висновки ДПІ помилковими.

Відповідно до п. 138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, зокрема складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п. 138.4, 138.6 - 138.9, пп. 138.10.2 - 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 цієї статті. Відповідно до пп. 138.1.1. п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати операційної діяльності зокрема включають витрати банківських установ, до яких відносяться (з поміж іншого) - суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу.

Відповідно до 159.2.2 ПК України розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати для банків - 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 року - 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у пп. 159.2.1 п. 159.2 цієї статті, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду.

З наведеного слідує, що максимальна сума створених банком страхових резервів не може перевищувати з 01.04.2011р. до 01.01.2013р. 30% заборгованості за всіма видами кредитних операцій банку станом на останній робочий день звітного податкового періоду. Податковим періодом для податку на прибуток відповідно до п. 152.9 ст.159 ПК України є календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. Останнім днем податкового періоду є останній календарний день. Таким чином, для періоду ІІ-IV кварталів 2011 р. таким днем є 31.12.2011р.

Загальний розмір заборгованостей за кредитними операціями банку, станом на 31.12.2011р. складає 3 122 671 255,02 грн. Відповідно максимальний ліміт віднесення на витрати створених банком страхових резервів складає 936 801 376,50 грн.

До порівняння повинні братися суми страхових резервів та заборгованостей за кредитними операція на один і той самий часовий проміжок. Отже, з лімітом, визначеним станом на останній день періоду, слід порівнювати суму резервів, створених саме на цей день. З максимальним лімітом віднесення на витрати страхового резерву станом на 31.12.2011р. слід порівняти загальну суму створеного банком страхового резерву станом на цей день.

Банк створює резерви під кредитні операції в розмірі і строки, визначені нормативними документами Національного банку України, а не податковим законодавством. Відповідно до п.1.9 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 року № 279, банки зобов'язані здійснювати формування резервів щомісяця станом на перше число місяця, наступного за звітним.

Таким чином, банк відповідно до нормативних документів НБ України в бухгалтерському обліку протягом кварталу тричі переглядає оцінку якості кредитної операції, оцінює фінансовий стан позичальників, стан обслуговування боргу і відповідно до цього розмір сформованих резервів під кредитні операції. Внаслідок цього розмір страхового резерву під кредитні операції протягом кварталу змінюється (або збільшується, або зменшується). Рахунки банку для обліку відрахувань у резерви є активно-пасивні, тобто по ним проводяться як списання коштів на формування резервів, так і зарахування коштів у випадку розформування резервів. Це підтверджується положеннями п. 1.9 Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризиків в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 р. № 481.

Таким чином, для того, щоб визначити розмір сформованих банком резервів під заборгованість за кредитними операціями станом на 31.12.2011р., слід ці данні взяти з бухгалтерського обліку банку станом на 01.01.2012р.

Відповідно до ст. 46 ПК України податкова декларація з податку на прибуток банку є податковою звітністю, яка складається за податковий період. Ст.34 ПК України визначає наступні податкові періоди: календарний рік, календарне півріччя, календарний квартал, календарний місяць і календарний день.

Податковим періодом для податку на прибуток відповідно до п. 152.9 ст.159 ПК України є календарний квартал, півріччя, три квартали, рік. Наказом Державної податкової адміністрації від 21.02.2011р. № 98 затверджена форма податкової декларації з податку на прибуток банку на квартал, півріччя, три місяці і рік. З урахуванням того, що глава III ПК України стосовно податку на прибуток почала діяти з 01.04.2011р., то в 2011р. складались податкові декларації за новою формою за II квартал (піврічна), II - III квартал (три квартали) і II - IV квартали 2011р.(річна). Окремої річної форми податкової звітності за цим податком не затверджено.

Таким чином, відповідно до п. 49.19. ст. 49 ПК України податкова декларація з податку на прибуток за квартал, півріччя, три квартали або рік розраховується наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків).

Отже, у рядку 05.5 Додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток банку за 2-4 квартали 2011 р. відображається розмір сформованих банком резервів за період 2-4 кварталів 2011р. з наростаючим підсумком (сформованих за 2, 3 і 4 квартали 2011р.). Сума, вказана у 05.5 Додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації з податку на прибуток банку за 2-4 квартали 2011 року, є сумою сформованих банком резервів за період 2-4 кварталів 2011 р., а не сумою резервів станом на 31.12.2011р.

Відповідно до нормативних документів Національного банку України, Банк періодично переглядає розмір створених резервів під заборгованість за кредитними операціями, списує за рахунок страхового резерву безнадійну кредитну заборгованість і розформовує резерви. Суми розформованих резервів відповідно до пп."д" п.135.4.2. ст.135 і п.п.159.2.3 п.159.2 ст.159 ПК України спрямовуються на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду. В податковій звітності ці суми вказуються в рядку 02.6 додатку ОД до рядка 02 податкової декларації. Таким чином, для того, щоб визначити розмір сформованих резервів станом на 31.12.2011р. слід обов'язково врахувати суму розформованих резервів (надлишкові суми страхового резерву) і від суми сформованих в цьому податковому періоді резервів відняти надлишкові суми страхового резерву.

Затверджена наказом ДПА України від 21.02.2011р. №98 форма податкової декларації з податку на прибуток банку не містить всіх даних для того, щоб шляхом математичних дій вирахувати суму сформованих банком страхових резервів станом на останній день звітного періоду. Податкова декларація з податку на прибуток відповідно до ст.34, п.48.3 ст.48 і ст. 152.9 ст.159 ПК України містить інформацію про суми доходів та витрат за період, за який вона складається. Стосовно інформації про суми, віднесені банком до витрат у зв'язку із формуванням страхових резервів, то в рядку 05.5 додатку ОВ до рядка 05 податкової декларації відображається інформація про створені протягом періоду, за який надається податкова декларація, страхові резерви. В рядку 02.6 додатку ОД до рядка 02 податкової декларації відображається інформація про суми страхових резервів розформованих протягом періоду, за який надається податкова декларація.

Однак у зв'язку з тим, що банк відповідно до нормативних документів Національного банку України формує резерви починаючи з дати кладення кредитного договору і до моменту погашення кредитної заборгованості, то станом на останній календарний день звітного податкового періоду в банку є ще резерви, які були сформовані у попередні періоди, але не відображені в податковій декларації, оскільки затверджена форма податкової декларації з прибутку не передбачає цього. В податковій декларації відсутня інформація про суму сформованих банком страхових резервів станом на останній календарний день попереднього податкового періоду.

Відповідач стверджує, що банком завищені витрати, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування на суму 359 958 967,5 грн. за 2-4 квартал 2011 року на суму сформованих резервів, що перевищують встановлений ПК України ліміт 30% від суми боргових вимог, для покриття яких створюється зазначений резерв. Однак такий висновок не підтверджується.

Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток банку за період 2-4 кварталів 2011р. протягом цього податкового періоду банк сформував страхові резерви (рядок 05.5 додатку ОВ до рядка 05 Податкової декларації) на суму 1 296 760 344 грн., розформував резерви (надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу) (рядок 02.6 додатку ОД до рядка 02 податкової декларації) на суму 2 190 931 081 грн. З наведених даних видно, що банк розформовував як створені у 2-4 кв. 2011 р. страхові резерви, та і строворені раніше, до 2011 р.

Під час визначення перевищення встановленого законодавством розміру страхового резерву, який відноситься до витрат, податковий орган порівнював залишки заборгованості (сальдо по рахунках) станом на 31.12.2011 р. та створені банком страхові резерви (обороти) за період 2-4 кварталу 2011 р., а не на 31.12.2011 р.

Фактично банк станом на 31.12.2011р. не порушив вимоги п.п.159.2.2. п.159 ст.159 Податкового кодексу України. Відповідно до положень нормативних документів Національного банку України створений банком страховий резерв обліковується на різних балансових рахунках, які зазначені Національним банком України (590, 592, 1400. 2401, 3190, 3191, 3599). Загальна сума страхових резервів, яка сформована і відображена у балансі ПАТ "КРЕДОБАНК" станом на 31.12.2011р., за вищевказаними рахунками становить 329 996 091,98 грн.

Розмір максимального ліміту створених банком страхових резервів, які включаються у витрати, відповідно до п.п.159.2.2 п.159.2 ст.159 ПК України, станом на 31.12.2011р. становить 936 801 376,51 грн. Таким чином, сума сформованих банком страхових резервів станом на 31.12.2011р., є меншою суми максимального ліміту віднесення на витрати таких резервів.

Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 року № 0000083500/2595 є протиправним.

4.2. Щодо формування страхового резерву за кредитними договорами, термін погашення заборгованості за якими ще не настав.

Перевіркою правильності формування страхового резерву з 01.04.2011 по 30.09.2012 року та віднесення його до складу витрат Центральної філії ПАТ «КРЕДОБАНК» встановлено, що між Банком та Позичальниками укладено кредитні договори на придбання або будівництво житла; придбання транспортних засобів, товарів тривалого використання, на інші потреби. Додатком до даних кредитних договорів є графік погашення суми кредиту, який підписано Сторонами та є невід'ємною частиною кредитного договору. Термін погашення кредитів ще не настав. (т. 4, а.с. 106 -250, т.5, т.6, а.с. 1 - 26).

При прийнятті рішення щодо видачі кредитів позичальникам на великий термін необхідно було визначити кредитоспроможність позичальника, наявність у позичальника передумов для отримання кредиту та його здатність повернути кредит і відсотки за ним у повному обсязі та в обумовлені договором строки. Оцінка ризику невиконання позичальниками зобов'язань за кредитними договорами повинна проводитись банком з врахуванням строків погашення заборгованості, як передбачено умовами кредитного договору.

На думку відповідача, ЦФ ПАТ «Кредобанк» в порушення вимог Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 р. № 279, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2000 р. за № 474/4695 (зі змінами) (надалі - Положення № 279), безпідставно сформував страховий резерв по кредитних договорах, термін погашення заборгованості по яких ще не настав, за рахунок витрат.

В порушення пп. 159.2.1 п.159.2 ст.159, п.п.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України Центральною філією ПАТ «Кредобанк» завищено витрати на загальну суму 41 955 165, 55 грн. в результаті безпідставного формування страхового резерву по кредитних договорах, термін погашення заборгованості по яких ще не настав. Висловлено, зокрема, зауваження щодо формування страхових резервів за кредитними операціями з 36-ма позичальниками: ТзОВ «Трістар Авто Еліт», ТзОВ «Фабрика меблів ВЕЕМ», ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ПАТ «Ковельсільмаш», ОСОБА_10, ОСОБА_11, ТзОВ «К-Стиль», ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ПП «Фараон Ойл», ТзОВ «Агрекс», ДП «Чарз-Авто», ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17, ОСОБА_18, ОСОБА_19, ОСОБА_20, ОСОБА_21, ОСОБА_22, ОСОБА_23, ТзОВ «МКМ СЕРВІС», ОСОБА_24, ОСОБА_25, ТзОВ «Лайон Авто Трафік», ПП «Оболонь» (т. 1, а.с. 40 - 56).

Відповідач з висновками ДПІ не погодився. Зазначає, що згідно Положення № 279 розмір резерву, який Банк зобов'язаний сформувати під кредитні операції, визначається в залежності від категорії кредитної операції, класу позичальника, стану обслуговування боргу, наданого забезпечення тощо. Оцінка фінансового стану позичальника здійснюється під час укладення договору про здійснення кредитної операції, а надалі не рідше ніж один раз на три місяці для юридичних осіб, і не рідше одного разу на рік для фізичних осіб. Проте, якщо обслуговування кредитної заборгованості відбувається з простроченням, то оцінка фінансового стану позичальника-фізичної особи має відбуватися постійно (щомісяця або щокварталу) протягом періоду несвоєчасного погашення боргу, крім випадків, пов'язаних з поважними причинами. Стан обслуговування борг впливає на клас позичальника. У випадку «незадовільного» обслуговування боргу клас позичальника не може бути вищим ніж «Г».

Відповідно до п. 6.1 Положення № 279 у випадку віднесення фінансового стану позичальника до класу «Г» і нижче та незадовільному обслуговуванні ним боргу кредитна операція визнається як «безнадійна». В такому разі вартість забезпечення не враховується і банк повинен сформувати 100% резерв під несплачену заборгованість за кредитом та нарахованими та несплаченими за ним процентами/комісіями.

Окрім того, з цього приводу Банк звертався до Управління НБУ у Львівській області та отримав відповідь, що банк зобов'язаний сформувати резерв як на суму простроченої заборгованості, так і на заборгованість, термін сплати якої ще не настав.

Оцінюючи доводи сторін, Суд вважає, що висновки ДПІ є помилковими.

Відповідно до п.п.159.2.1 п.159.2 ст.159, п.п.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК України до складу витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Закону. Відповідно до пп. 159.2.1 п.159.2 ст.159 ПК України Банки … формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших-банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв).

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

Методикою, яка встановлена для банків Національним банком України, є Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 р. № 279, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2000 р. за № 474/4695 (зі змінами), яке було чинне до 31.12.2012 р. (Положення № 279).

Відповідно до п. 1.5. Положення №279 з метою розрахунку резерву під кредитні ризики банки мають здійснювати класифікацію кредитного портфеля за кожною кредитною операцією залежно від фінансового стану позичальника, стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості та з урахуванням рівня забезпечення кредитної операції. За результатами класифікації кредитного портфеля визначається категорія кожної кредитної операції: "стандартна", "під контролем", "субстандартна", "сумнівна" чи "безнадійна".

Відповідно до п. 1.9. Положення №279 банки зобов'язані здійснювати розрахунок резервів під стандартну та нестандартну заборгованість (з урахуванням строків погашення боргу за кредитними операціями) протягом місяця, у якому здійснено кредитну операцію (або укладено угоду на її здійснення).

У п. 4.1 Положення № 279 передбачено, що оцінку фінансового стану позичальника/контрагента банку з урахуванням поточного стану обслуговування позичальником/контрагентом кредитної заборгованості банк здійснює кожного разу під час укладання договору про здійснення кредитної операції, а надалі для:

банків - не рідше ніж один раз на місяць;

інших юридичних осіб - не рідше ніж один раз на три місяці;

фізичних осіб - періодичність оцінки їх фінансового стану визначається банками самостійно з урахуванням стану обслуговування боргу та строковості кредиту, але не рідше ніж один раз у рік (або за результатами фінансового року). Якщо обслуговування кредитної заборгованості відбувається із простроченням або пролонгацією, то оцінка фінансового стану позичальника - фізичної особи має відбуватися постійно (щомісяця або щокварталу) протягом періоду несвоєчасного погашення боргу - крім випадків, пов'язаних з поважними причинами (документально підтверджені факти відрядження, хвороба тощо).

Відповідно до п. 4.6. Положення НБУ №279 для оцінки фінансового стану позичальника - фізичної особи банки встановлюють показники та їх оптимальні значення залежно від виду кредиту (на придбання або будівництво житла, придбання транспортних засобів, товарів тривалого використання, на інші потреби), його обсягу й строку, виду забезпечення (застави) за кредитом.

Оцінка фінансового стану позичальника має враховувати кількісні та якісні показники (фактори), що можуть у тій чи іншій мірі вплинути на виконання позичальником зобов'язань за кредитом, з визначенням рівня їх ймовірного впливу на дотримання умов кредитної угоди шляхом установлення оптимальних значень та відповідних балів для кожного з показників (факторів) та здійснюється з урахуванням виду і строку кредиту, що надається.

У разі визначення кредитоспроможності позичальника - фізичної особи мають ураховуватися як кількісні показники (економічна кредитоспроможність), так і якісні характеристики (особиста кредитоспроможність) позичальника, що підтверджуються достовірними документами, виданими третьою особою (довідка з місця роботи, довідка про доходи, виписка (довідка) банку з рахунку про рух коштів, а також (за наявності) кредитна історія позичальника, підтверджена кредитними звітами бюро кредитних історій).

Відповідно до п. 10.2 Положення № 279 заборгованість за простроченими понад 31 день і сумнівними щодо отримання нарахованими доходами належить до нестандартної заборгованості. Заборгованість за нарахованими, у тому числі простроченими, доходами (процентами та комісіями) за активними банківськими операціями, класифікованими як безнадійні відповідно до нормативно-правових актів Національного банку, визначається як безнадійна.

Формування резерву під прострочені та сумнівні щодо отримання нараховані доходи банки здійснюють щомісяця в розмірі фактичної заборгованості за простроченими понад 31 день і сумнівними щодо отримання нарахованими доходами за станом на перше число місяця, наступного за звітним. Контроль за повнотою сформованого резерву здійснюється за даними місячного балансу (п. 10.3).

Банки зобов'язані щомісяця здійснювати інвентаризацію прострочених і сумнівних щодо отримання нарахованих доходів та в разі погашення позичальником (контрагентом) заборгованості за нарахованими доходами коригувати суму резерву відповідно до загальної суми прострочених понад 31 день і сумнівних щодо отримання нарахованих доходів, що обліковуються за балансовими рахунками класів 1, 2, 3 (п. 10.4).

Таким чином, страховий резерв є динамічною величиною, який формується з урахуванням фінансового стану позичальника, стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості та з урахуванням рівня забезпечення кредитної операції.

Суд вважає, що віднесення до страхового резерву (і, відповідно, до витрат) сум коштів по кредитних договорах, термін погашення заборгованості по яких ще не настав, не суперечить законодавству.

Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 року № 0000083500/2595 є протиправним.

4.3. Щодо списання безнадійних кредитів за рахунок страхового резерву.

Під час перевірки встановлено, що Центральною філією ПАТ «Кредобанк» безпідставно списано за рахунок страхового резерву безнадійну заборгованість за кредитами на загальну суму 32 841 440,99 грн., зокрема заборгованість позичальників ОСОБА_1, ОСОБА_26, ОСОБА_27, ОСОБА_28, ТзОВ «Експрес Європа», ТзОВ «Західспецпрофіль», ТзОВ «Компанія зоря», МП «Кроха», ТзОВ «Кондитерська фабрика «Львівські солодощі», ОСОБА_29, ПП «Перевізник-Люкс», ПТКП «Персей», ТзОВ «Ромбудкерам», ОСОБА_30, ТзОВ «Транснафтатрейд», ОСОБА_31, ОСОБА_32 (т.1, а.с. 65 - 76). Зазначене підтверджується меморіальними ордерами на суму списання кредитної заборгованості (т.4, а.с. 84 - 105).

Порядок відшкодування банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву визначено п. 159.4 ст. 159 ПК України. Відповідно до п.п.159.4.1 п.159.4 ст. 159 ПК України за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України.

Постановою Правління Національного банку України від 01.06.2011 р. за № 172 затверджено Порядок відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву. Дану Постанову погоджено з Міністерством фінансів України та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.06.2011 р. за №722/19460. Цей Порядок встановлює правила відшкодування (списання) банками України згідно з пунктами 159.2 та 159.4 статті 159 ПК України за рахунок створеного страхового резерву заборгованості, яка визначена безнадійною відповідно до методики, установленої Національним банком України.

Банк має право відшкодувати (списати) за рахунок резерву заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до нормативно-правових актів Національного і банку України. Банк у разі відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості за основним боргом одночасно відшкодовує (списує) за рахунок резерву нараховані проценти та комісії за такою заборгованістю. Банк відображає в бухгалтерському обліку відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України з бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 135.4 ст. 135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає: дохід банківських установ (пп. 135.4.2 ПКУ), до якого включаються: д) надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з п. 159.2, 159.4 ст. 159 цього Кодексу та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з п. 159.5 ст. 159 цього Кодексу.

Порядок визнання доходів визначено ст. 137 ПК України. Відповідно до п. 137.4 ст. 137 ПК України датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.

З огляду на вищенаведене, відповідач вважає, що при списанні банком безнадійної заборгованості за кредитними операціями за рахунок сформованого ним страхового резерву сума коштів, яка використана на покриття цієї безнадійної заборгованості, повинна бути включена банком в дохід, оскільки це є надлишкова сума страхового резерву.

Позивач вважає, що висновки ДПІ є неправомірними. Пояснив, що відповідно до пп. 135.4.2 п.135.4 ст. 135 ПК України визначено перелік доходів банківських установ, до яких, зокрема, згідно з пунктом «д» входять надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 ст. 159 ПК України, та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з п. 159.5 ст. 159 ПК України. Отже, лише надлишкові суми страхових резервів підлягають включенню до складу доходу. Аналогічну позицію висловлювала ДПС України в листі від 02.11.2011 р. № 5010/7

15-1417.

Оцінюючи доводи сторін, Суд вважає, що позиція відповідача є помилковою.

Банківське та податкове законодавство не містить визначення терміну «надлишкова сума страхового резерву». Цей термін застосовується в Податковому кодексі України. З позиції філологічного тлумачення, «надлишкова сума страхового резерву» це сума страхового резерву, яка перевищує якийсь встановлений розмір, межу. Саме у такому значенні і застосовується це словосполучення у Податковому кодексі України .

Зокрема, п. п."д" п. 135.4.2. ст. 135 Податкового кодексу України передбачено, що включаються в дохід банківської установи надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 цього Кодексу чи заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з пунктом 159.5 ст. 159 цього Кодексу. З наведеної норми видно, що нею передбачено лише два включення до доходів надлишкових сум страхового резерву:

- у випадку зменшення за результатами звітного періоду сформованого страхового резерву, сума якого включена до витрат. В цьому випадку надлишковою сумою страхового резерву є різниця між сумою резерву, створеного за попередній період, і резерву, яка підлягає створенню за цей період (п.159.2.3 ПК України);

- під час списання банками сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву. Таке списання відбувається відповідно до нормативно-правових актів НБ України (Порядок відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву, затверджений постановою Правління НБ України №172 від 01.06.2011 р).

Цим документом передбачена можливість відшкодування (списання) банком за рахунок резерву заборгованості, яка визначена безнадійною відповідно до нормативно-правових актів НБ України і за якою є прострочений платіж за основним боргом та/або нарахованими процентами або комісіями більше 180 днів. В цьому випадку надлишкова сума страхового резерву є різниця між сумою сформованого страхового резерву під безнадійну заборгованість, яка підлягає списанню, і сумою безнадійної заборгованості за кредитом. Таке можливе, коли в той же самий період, в якій проводиться списання безнадійної заборгованості, відбулось зменшення суми заборгованості за кредитом в результаті її часткового погашення або самим боржником, або третьою особою, в тому числі й поручителем (майновим поручителем), або в результаті здійснення державним виконавцем дій по стягненню боргу. В іншому випадку надлишкової суми страхового резерву немає.

Позиція Відповідача про включення у дохід сум резервів, які спрямовані на відшкодування (погашення) безнадійної заборгованості, є безпідставною, оскільки одні й ті ж самі суми резерву будуть одночасно йти на відшкодування збитків банку, завданих за рахунок неповернення кредиту, тобто погашення заборгованості позичальника перед банком, та в дохід банку (в той же час банк, видавши кредит позичальнику, не відносить суму кредиту до витрат).

Крім того, безпідставність позиції Відповідача підтверджується й листом Голови Державної податкової служби України №2183/5/15/1416 від 02.11.2011р. про застосування п. 159.4 ст.159 Податкового кодексу України, в якому зазначено, що відповідно до підпункту 159.4.1 пункту 159.4 статті 159 Кодексу, банки згідно з Порядком мають право списувати за рахунок страхового резерву заборгованість, яка визнана безнадійною відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України, у тому числі і у разі її невідповідності визначеним у підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу ознакам, без віднесення в подальшому цього страхового резерву на дохід платника податків.

Враховуючи наведене, Суд дійшов висновку, що в цій частині висновки ДПІ є помилковими, а податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000083500/2595 - протиправним.

4.4. Щодо відступлення права вимоги.

При обчисленні об'єкта оподаткування при здійснення окремих операцій з відступлення права вимоги, які, на думку ДПІ, по своїй економічній суті є факторинговими договорами, встановлено завищення витрат на загальну суму 78 399 634,32 грн.

Під час перевірки встановлено, що ПАТ «КРЕДОБАНК» укладено договори уступки права вимоги з фізичними/юридичними особами, перелік яких наведено у додатку до акту, відповідно до яких «первісний кредитор» - ПАТ «КРЕДОБАНК» передає, а «новий кредитор» (фізична особа або юридична особа приймає на себе право вимоги зобов'язань першого до боржника за певними кредитними ("Основними") договорами (перелік наведено у додатку - т.3, а.с. 100 - 105) на певну суму, у тому числі право вимоги виконання обов'язків щодо повернення основної суми боргу; сплати заборгованості за нарахованими до моменту переходу права вимоги процентами, всі інші права за основним кредитним договором, передача яких не суперечить законодавству України.

Разом з правом вимоги, що передається до "Нового кредитора" у повному обсязі переходять усі права, що забезпечують виконання зобов'язань за "Основним договором", а саме: право вимоги щодо сплати неустойки, пені, штрафів передбачених "Основним договором". З моменту зарахування в повному обсязі коштів, зазначених в п. 1.4. цього договору нa рахунок "Первісного кредитора", "Новий кредитор" одержує право замість "Первісного кредитора" вимагати від Боржника сплати грошових сум за «Основним договором» та отримує усі права, що виникають з договору, укладеного у забезпечення виконання Боржником своїх зобов'язань за "Основним договором".

ДПІ вважає, що зазначені договори за своє суттю є договорами факторингу. Умови їх укладаннята зміст визначаються ст. 1077-1079, а не ст. 512-519 Цивільного кодексу України, які регулюють заміну кредитора у зобов'язанні - договори відступлення права вимоги. Таким чином, на думку ДПІ, відступлення права грошової вимоги первісним кредитором іншій особі (фактору) з компенсацією останнім вартості такого боргу за плату (дисконту або премії) є факторинговою операцією (т.1, а.с. 57 - 64).

Позивач надав суду письмові докази, які підтверджують правовідносини між Банком і позичальниками, а також між Банком і Новими кредиторами (т. 6, а.с. 27 - 250; т.7, т. 8, а.с. 1 - 9).

Відповідач вважає, що укладені договори не відповідають чинному законодавству, оскільки статтями 1 та 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. передбачено, що фінансовий кредит є фінансовою послугою, яку згідно з ч. 1 ст. 5 сього Закону та ст. 1054 ЦК України можуть надавати виключно фінансові установи, які мають відповідну ліцензію.

Враховуючи викладене, та беручи до уваги те, що зазначені фізичні/юридичні особи (наведені в додатку) не є фінансовими установами згідно з законодавством, не зареєстровані в Державному реєстрі фінансових установ, не мають на дату здійснення зазначених операцій відповідних дозволів/ліцензій Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, здійснення факторингових операцій (операцій відступлення прав вимоги) ПАТ „Кредобанк" зазначеним фізичним/юридичним особам суперечать чинному законодавству. Тому у Банка відсутні підстави для відображення витрат за цими операціями в податковому обліку відповідно до п. 138.1 ст. 138 та п.153.5 ст. 153 ПК України.

Окрім того, ДПІ звертає увагу, що відповідно до ч.1 ст. 203 ЦК України зміст правочину не може суперечити цьому кодексу, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам. Зміст договорів уступки права вимоги за своєю суттю відповідає повністю ознакам договору факторингу, а тому в даному випадку має місце суперечність вимогам, встановленим у розділі «договір факторингу» Цивільного кодексу України, а тому не додержані вимоги ч. 1 ст. 203 ЦК України. Суперечність інтересам держави, суспільства, моральним засадам проявляється в незаконному формуванні позивачем витрат. Відповідно до ст. 228 ЦК України, правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.

За змістом ст. 228 ЦК України правочин, спрямований, зокрема, на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, згідно з ч. 2 цієї статті, є нікчемним. Визнання нікчемних правочинів недійсними не вимагається, так як відповідно до ч.1 ст. 216 цього Кодексу вони не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю.

Отже, зазначає відповідач, наявність твердження про нікчемність правочинів вказує на незаконне формування витрат з причин відсутності належних первинних документів. Витрати банку сформовані на підставі таких договорів не можуть враховуються, при обчисленні об'єкта оподаткування (відповідно до п. 138.1. ст. 138 ПК України).

Позивач з такими висновками не погодився та пояснив, що можливість укладення договорів відступлення права вимоги прямо передбачена п. 1 ч. 1 ст. 512, ст. 513 ЦК України, тому такі правочини не можуть бути нікчемними. Цивільним кодексом України не встановлено нікчемність договорів про відступлення права вимоги або факторингу, укладених з особами, які не є фінансовою установою. Окрім того, законодавство допускає можливість укладення договорів відступлення права вимоги за участю осіб, які не є фінансовими установами.

Позивач звертає увагу, що ПК України регламентує порядок відображення в податковому обліку операцій з відступлення права вимоги боргу, не уточнюючи окремого порядку для факторингових операцій і не ставлячи відображення в витратах операцій з відступлення права вимоги боргу в залежність від їх «економічної суті». ПК України містить визначення відступлення права вимоги, яке надано у п. 14.1.255: «відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації». В цьому кодексі не надано визначення терміну "факторинг". Податкове законодавство визнає відступлення права вимоги та факторинг як тотожні операції. Про це свідчить пп."е" п.135.4.2. ст.135 ПК України, який включає до складу доходів банківських установ доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 цього Кодексу", п.153 ст.153 регулює саме оподаткування операцій з відступлення права вимоги. Все це, на думку позивача, свідчить, що для формування витрат в податковому обліку правова кваліфікація операції по відступленню права вимоги не має жодного значення.

Аналогічні порушення були встановлені попередньою позаплановою виїзною перевіркою ПАТ "Кредобанк" за період з 01.10.2011 р. по 31.03.2012 р. з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків під час здійснення окремих операцій відступлення прав вимоги (факторингу) - описані в акті від 10.09.2012 р. № 751/35-00/09807862, за наслідками якої були прийняті відповідні податкові повідомлення-рішення. Доводи сторін в частині правової кваліфікації договорів уступки права вимоги як договорів факторингу розглядалися судом.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 06.12.2012 р. у справі № 2а-7912/12/1370 позов ПАТ «Кредобанк» в частині вимог, які грунтувалися на оцінці відносин уступки права вимоги, задоволено (т.8, а.с. 37) Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2013 р. (т.8, а.с. 41) зазначену постанову залишено без змін.

Позивач покликався на преюдиційне значення цих судових рішень. Не зважаючи на подібність правовідносин, які досліджувалися судами раніше, Суд не може погодитися з твердження про преюдиційність судових рішень, оскільки йдеться про інші податкові періоди та правовідносини з іншими особами. Їх подібність не є правовою підставою для звільнення сторін від доказування як про це просить позивач.

Оцінюючи доводи сторін, Суд вважає, що висновки ДПІ є безпідставними. Кваліфікація укладених ПАТ «Кредобанк» договорів уступки права вимоги як договорів факторингу зроблена без достатніх правових підстав.

Відповідно до ст.2 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 21.07.2001 р. цей Закон регулює відносини, що виникають між учасниками ринків фінансових послуг під час здійснення операцій з надання фінансових послуг.

Відповідно до п.5 ст. 1 цього Закону фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.

Факторинг вважається фінансовою послугою (п. 11 ч. 1 ст. 4 Закону), відтак він повинен відповідати усім ознакам фінансової послуги, які зазначені у п. 5 ст. 1.

Ринки фінансових послуг - сфера діяльності учасників ринків фінансових послуг з метою надання та споживання певних фінансових послуг. До ринків фінансових послуг належать професійні послуги на ринках банківських послуг, страхових послуг, інвестиційних послуг, операцій з цінними паперами та інших видах ринків, що забезпечують обіг фінансових активів (п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону).

Учасники ринку фінансових послуг - особи, які відповідно до закону мають право надавати фінансові послуги на території України; особи, які провадять діяльність з надання посередницьких послуг на ринках фінансових послуг; об'єднання фінансових установ, включені до реєстру саморегулівних організацій, що ведеться органами, які здійснюють державне регулювання ринків фінансових послуг; споживачі фінансових послуг. Законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг можуть визначатися інші учасники ринків фінансових послуг (п.7 ч. 1 ст. 1 Закону).

Таким чином, сфера дії Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" поширюється на відносини, пов'язані з функціонуванням фінансових ринків та надання фінансових послуг. Сфера дії цього Закону за суб'єктним складом учасників правовідносин є обмеженою і не поширюється на юридичних осіб, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, а також на фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 512 ЦК України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Цей правочин може бути як оплатний, так і безоплатний.

Відносини сторін за договором факторингу регулюються гл. 73 ЦК України. За договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника) (ч. 1 ст. 1077 ЦК України).

Істотною умовою договору факторингу є плата за передачу грошей.

Відповідно до пункту 1 розпорядження Держфінпослуг від 03.04.2009 р. № 231 "Про віднесення операцій з фінансовими активами до фінансових послуг", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.04.2009 р. за № 373/16389, до фінансової послуги факторингу віднесено сукупність таких операцій з фінансовими активами (крім цінних паперів та похідних цінних паперів):

1) фінансування клієнтів - суб'єктів господарювання, які уклали договір, з якого випливає право грошової вимоги;

2) набуття відступленого права грошової вимоги, у тому числі права вимоги, яке виникне в майбутньому, до боржників - суб'єктів господарювання за договором, на якому базується таке відступлення;

3) отримання плати за користування грошовими коштами, наданими у розпорядження клієнта, у тому числі шляхом дисконтування суми боргу, розподілу відсотків, винагороди, якщо інший спосіб оплати не передбачено договором, на якому базується відступлення.

Таким чином, відсутність умови про плату за користування грошовими коштами, наданими клієнту, виключає кваліфікацію договору саме як договору факторингу.

Сторонами у договорі факторингу є фактор і клієнт. Клієнтом у договорі факторингу може бути фізична або юридична особа, яка є суб'єктом підприємницької діяльності. Фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має право здійснювати факторингові операції (ст. 1079 ЦК України).

Специфічний суб'єктний склад договору факторингу свідчить про те, що цей договір спрямований на отримання прибутку. Про таку мету фінансової послуги (а отже і факторингу) прямо зазначено у п. 5 ст. 1 Закону "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг". Натомість, відступлення права вимоги за ст. 512 ЦК України такої мети не передбачає.

Суд вважає, що встановлення Цивільним кодексом положень щодо факторингу не виключає укладення договорів про відступлення права грошової вимоги відповідно до загальних правил ст. 512 - 518 ЦК України, якщо при цьому не встановлюється умова про оплату послуги. При цьому зустрічне надання особою, на користь якої здійснюється відступлення грошової вимоги, грошової суми, товарів, послуг, виконання робіт на суму, еквіваленту сумі відступлення грошової вимоги, не може вважатися оплатою. До відносин щодо відступлення грошової вимоги без мети отримання прибутку ст. 1077 -1086 ЦК України застосовуватися не можуть.

У зв'язку з цим відсутні правові підстави для застосування до договорів відступлення грошової вимоги до третіх осіб (боржників банку), які укладені юридичними особами, які не є фінансовими установами, та фізичними особами, норм Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" та нормативно-правових актів Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері фінансових послуг.

Суд відхиляє як необгрунтовані твердження відповідача про нікчемність укладених ПАТ «Кредобанк» договорів уступки права вимоги, з огляду на відсутність ліцензій на здійснення фінансових послуг.

У ст. 203 ЦК України наведено загальні вимоги, додержання яких є необхідним для чинності правочину. Законом закріплено презумпцію правомірності правочину: правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним (ст. 204 ЦК). З наведеного випливає, що правочин (договір) є правомірним, а отже й дійсним. Неправомірність (недійсність) правочину повинна бути прямо передбачена законом або встановлена рішенням суду, що набрало законної сили.

Відповідно до ст. 215 ЦК України підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою - третьою, п'ятою та шостою статті 203 цього Кодексу. У цій же статті розмежовується два види недійсних правочинів: нікчемні та оспорювані. Нікчемним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Оспорюваним є правочин, якщо його недійсність прямо не встановлена законом, але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність на підставах, встановлених законом. Такий правочин може бути визнаний недійсним судом.

У Постанові Пленуму Верхового Суду України від 06.11.2009 р. № 9 "Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними" Верховний Суд України розтлумачив, що нікчемний правочин є недійсним через невідповідність його вимогам закону та не потребує визнання його таким судом. Оспорюваний правочин може бути визнаний недійсним лише за рішенням суду (п. 4 Постанови).

У п. 18 Постанови Пленуму від 06.11.2009 р. № 9 Верховний Суд України звернув увагу, що перелік правочинів, які є нікчемними як такі, що порушують публічний порядок, визначений ст. 228 ЦК України:

1) правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина;

2) правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об'єктами права власності українського народу - землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (ст. 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об'єктів цивільного права тощо.

Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок. При кваліфікації правочину за ст. 228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо.

Під час перевірки податковий орган не встановив обставин, які б свідчили про умисел ПАТ «Кредобанк» на укладення договорів уступки права вимоги з контрагентами (та їх умисел) з метою порушення публічного порядку. З огляду на відсутність доказів умислу сторін, вищезгадані правочини не можуть вважатися нікчемними як такі, що порушують публічний порядок за ст. 228 ЦК України.

Суд погоджується з позивачем, що законом не передбачено нікчемності договорів про відступлення права вимоги або факторингу, укладених з особами, які не є фінансовими установами.

Окремо Суд бере до уваги, що викладені в акті перевірки судження суб'єкта владних повноважень про порушення позивачем вимог ст. ст. 203, 215, 216, 228 ЦК України зроблені з перевищенням повноважень. Підстави нікчемності правочину встановлюються законом, а не актами податкових перевірок. Зазначені в актах перевірки недоліки (на думку ДПІ), допущені суб'єктом господарювання при укладенні та виконанні договорів, не є підставою для визнання правочинів нікчемними, оскільки законодавство не встановлює таких підстав нікчемності правочину.

Суд відхиляє твердження відповідача про те, що договори уступку права вимоги не можуть бути взяті до уваги як первинні документи з огляду на те, що підписані особами, які не мають ліцензії на фінансові послуги.

Відповідно до п. 138.2. ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення - бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до ст. 1. Закону України «Про бухгалтерський облік» первинний документ - документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Вимоги до змісту та форми первинних документів, а також їх реквізити визначені у ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік».

Надані Банком договори уступки права вимоги місять необхідні обов'язкові реквізити, а тому відповідають вимогам до первинних документів.

Враховуючи вищенаведене. Суд дійшов висновку, що відсутні порушення вимог п. 138.1 ст. 138 та п.153.5 ст. 153 ПК України, на які покликається відповідач. Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000083500/2595 є протиправним.

4.5. Щодо витрат на оренду нежитлових приміщень та комунальні послуги.

01.04.2000 р. між ВАТ «Західно-Український Комерційний банк» (правопопередник позивача) та ВАТ «Волинський Діпроміст» укладено договір оренди приміщення, а саме нежитлові приміщення будинку №38 по вул. Кременецька у м. Луцьк загальною площею 351 м.кв. (т.4, а.с. 16).

Пунктом 9.1 даного договору визначено, що даний договір діє з 01.04.2000 р. до 01.04.2001 р. Пунктом 9.5 договору визначено, що в разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну договору після закінчення його строку протягом одного місяця, він вважається продовженим на той самий термін і на тих самих умовах, які були передбачені договором.

Додатковою угодою №1 від 31.01.2008 р. до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 р. №100д-00 внесено зміни до договору, а саме, в преамбулі договору замінено слова «ВАТ «Волинський Діпроміст» на «Регіональне відділення ФДМУ по Волинській області», а інші умови викладено у новій редакції (т.4, а.с. 33). Зокрема, пунктом 10.1 встановлено, що договір укладено строком на два роки одинадцять місяців, що діє з 1 лютого 2008 року до 1 січня 2011 року. Пунктом 10.4 встановлено, що в разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення або зміну договору після закінчення його строку протягом .одного місяця, він вважається продовженим на той самий термін і на тих самих умовах, які були передбачені цим договором при обов'язковій наявності дозволу органу уповноваженого управляти об'єктом оренди.

Додатковим договором №1 від 11.03.2010 р. до додаткової угоди №1 від 31.01.2008 до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 №100д-00 (т. 4, а.с. 40) внесено зміни до договору, зокрема пункт 1.1. додаткової угоди №1 від 31.01.2008 р. до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 р. №100д-00 викладено в новій редакції, а саме орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування державне окреме індивідуально визначено майно: частину приміщень будівлі проектних організацій загальною площею 78,8 м.кв., що знаходяться за адресою: Волинська обл., м. Луцьк, вул. Кременецька, 8.

Додатковим договором № 2 від 30.12.2010 р. до додаткової угоди №1 від 31.01.2008 р. до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 р. № 100д-00 (т. 4, а.с. 44) внесено зміни до договору; зокрема пункт 10.1 додаткової угоди №1 до договору оренди доповнено словами «та продовжено на строк два роки одинадцять місяців - з 01 січня 2011 до 30 листопада 2013 року включно».

Пунктом 3 даного договору зазначено, що даний договір є невід'ємною частиною до додаткової угоди №1 від 31.01.2008 р. до договору оренди державного нерухомого майна від 01.04.2000 р. №100д-00.

Аналізуючи ці правовідносини, з посиланням на ст. 793 ЦК України, відповідно до якої договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше підлягає нотаріальному посвідченню, ДПІ зробила висновок, що договір оренди приміщення від 01.04.2000 р. і додатковий угоди до нього, укладений з ФДМУ по Волинській області (у зв'язку із внесеними змінами) є нікчемним, оскільки термін його дії перевищує 3 роки, а саме у зв'язку із викладенням в новій редакції терміну дії договору, а саме його продовженням на 2 роки 11 місяців, що в сукупності становить термін дії договору з 1 лютого 2008 року до 30 листопада 2013 року. (т.1, а.с. 36-37).

Відповідно, Банк не мав правових підстав для віднесення до складу витрат витрати на відшкодування вартості комунальних послуг даного приміщення за ІІ-IV кв. 2011 р. на 10896 грн., за І-ІІІ кв. 2012 р. - на 21795 грн. (всього - 32 781 грн.), а також витрат на оплату оренди приміщення в ІІ-IV кв. 2011 р. на 87206 грн., за І-ІІІ кв. 2012 р. - на 122191 грн (всього 209 397 грн.).

Позивач з такими висновками не погодився. Зазначає, що договір оренди був укладений 01.04.2000 р. і з того часу не припиняв дію. У зв'язку із змінами законодавства, зокрема прийняттям Господарського кодексу України, було заміно сторону договору на РВ ФДМ по Волинській області, але предмет оренди та інші істотні умови залишилися ті самі. В періоді, який перевірявся, строк дії договору оренди було визначено у п. 10.1 договору оренди і він складав 2 роки і 11 місяців. Умова про пролонгацію строку дії договору (п. 10.4) не суперечить закону та не свідчить про укладення договору на строк понад 3 роки.

Оцінюючи доводи сторін, Суд вважає, що податковий орган дав невірну кваліфікацію орендним правовідносинам і дійшов помилкових висновків.

Договір оренди приміщення будинку №38 по вул. Кременецька у м. Луцьк було укладено 01.04.2000 р. і з того часу договір не припинявся. За законодавством, яке діяло на час укладення договору, він не потребував нотаріального посвідчення. Запровадження у ЦК України, який набрав чинності з 01.01.2004 р., вимоги про обов'язкову нотаріальну форму договорів найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх частини), укладених на строк понад 3 роки, не поширюється на правовідносини за договорами, які були укладені раніше.

Не погоджується Суд з твердження відповідача про те, що договір укладено на строк понад 3 роки, оскільки такої домовленості між сторонами при укладенні договору не досягнуто.

Окрім того, якщо із закінченням строку договору найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) його дію було продовжено і наведене призвело до збільшення загального строку користування орендованим майном, який складає понад три роки, це не може бути підставою для визнання такого договору нікчемним у зв'язку з відсутністю його нотаріального посвідчення та державної реєстрації, якщо на момент укладення такого договору він відповідно до частини другої статті 215 ЦК України відповідав вимогам частини другої статті 793 та статті 794 ЦК України.

У разі якщо внаслідок внесення змін до договору така його істотна умова як строк його дії сторонами визначено більше, ніж три роки (а саме, якщо додатковою угодою і відповідним чином змінюється пункт договору, який передбачав менш, ніж трирічний строк), то, за загальним правилом, передбаченим статтею 654 ЦК України, відповідна додаткова угода чи договір у редакції такої угоди підлягають нотаріальному посвідченню, якщо інше не встановлено договором. Таким чином, у випадку неодноразової пролонгації договору оренди будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) на підставі статті 764 ЦК України чи частини другої статті 17 Закону України "Про оренду державного та комунального майна" (строк дії якого менший трьох років) немає підстав і для його нотаріального посвідчення та державної реєстрації.

Зазначена правова позиція викладена у п.2.9 постанови Пленуму Вищого господарського суду України №12 від 29.05.2013р. "Про деякі питання практики застосування законодавства про оренду (найм) майна".

Враховуючи наведене, відсутні підстави для визнання договору оренди нікчемним з підстав не укладення його в нотаріальній формі, якщо строк дії договору найму будівлі або іншої споруди (їх окремої частини) було продовжено і наведене призвело до збільшення загального строку користування орендованим майном, який складає понад три роки. Як наслідок, не відповідають закону висновки ДПІ щодо безпідставного завищення валових витрат на суму орендної плати та комунальних платежів за орендовані приміщення.

Враховуючи вищенаведене. Суд дійшов висновку, що відсутні порушення вимог п. 138.1 ст. 138 та п.153.5 ст. 153 ПК України, на які покликається відповідач. Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000083500/2595 є протиправним.

4.6. Щодо витрат на оплату послуг ПП «Полістарт».

На підставі договору № 21 від 21.06.2011 р. (т. 4, а.с. 52) на замовлення Банку ПП «Полістарт» виготовляло поліграфічну продукцію. Всього за 2011-2012 р. виготовлено і передано Банку продукції на суму 29673 грн. Розрахунки між сторонами проведено у безготівковому порядку. Технічні характеристики видань узгоджувалися сторонами в додатках (т.4, а.с. 56 - 78). Банк надав суду зразки поліграфічної продукції, виготовленої ПП «Полістарт» (т.8, а.с. 200).

Перевіряючи ці правовідносини, податковий орган встановив, що відповідно до акту перевірки від 11.12.2012р. № 2209/22-10/31074025 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Полістарт", код за ЄДРПОУ 31074025 з питань господарських взаємовідносин ПП "Імпел ЛТД" (код за ЄДРПОУ 35501934) за період з 01.09.2009 p. по 30.09.2012 р.» встановлено, що «представлені ПП «Полістарт» накладні, податкові накладні, виписані на ПАТ ''Кредобанк»..., не можуть слугувати належними первинними документами щодо підтвердження факту реалізації товарів, з огляду на той факт, що не підтверджується придбання даних товарів у ПП «Імпел ЛТД», основними контрагентами - постачальниками якого є підприємства, які мають ознаки фіктивності, кількість працюючих - 1 особа, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного;персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів при значних обсягах реалізації робіт та послуг».

На думку ДПІ, господарські операції між ПП «Полістарт» та ПП «Імпел ЛТД» фактично не відбулися, відповідно і не відбулися господарські операції між ПП «Полістарт» і ПАТ «Кредобанк», тому господарська операція фактично не відбулась і спрямована лише на формування платником податкового кредиту у зв'язку із відображенням її змісту у первинних документах (т. 1, а.с. 77-78).

Позивач з таким висновком не погодився. Пояснив, що між сторонами був укладений договір, щоразу узгоджувалися технічну характеристики продукції, кількість та ціну, вся продукція була отримана Банком, що підтверджується первинними документами та примірниками рекламної продукції. Позивач вважає, що висновки ДПІ грунтуються на припущенні.

Оцінюючи доводи сторін, Суд вважає висновки ДПІ протиправними з наступних підстав. Спір виник щодо реальності господарських операцій з виготовлення поліграфічної продукції ПП «Полістарт». В основу доводів про безтоварність цих відносин ДПІ покладає лише акт перевірки від 11.12.2012р. № 2209/22-10/31074025 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Полістарт", код за ЄДРПОУ 31074025 з питань господарських взаємовідносин ПП "Імпел ЛТД" (код за ЄДРПОУ 35501934) за період з 01.09.2009 p. по 30.09.2012 р.», в якому оцінюються правовідносини ПП «Полістарт» з його контрагентом ПП «Імпел ЛТД», яке, на думку ДПІ, не могло виконувати договірні зобов'язання.

Відповідно до ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Судом оглядались договір, рахунки, технічні характеристики та зразки поліграфічної продукції, яку виготовляло ПП «Полістарт». Оцінюючи зазначені докази, Суд дійшов переконання, що вони підтверджують реальне виконання робіт з виготовлення поліграфічної продукції, які зафіксовані у відповідних в первинних документах. Зміст та форма первинних документів відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р., а тому немає підстав для неврахування їх до документів, якими підтверджуються витрати.

Оцінюючи надані і досліджені в судовому засіданні докази, Суд дійшов висновку, що надані ПАТ «Кредобанк» для перевірки первинні документи підтверджують витрати, пов'язані із провадження господарської діяльності, а отже і правомірність визначення суми податку на прибуток за цими операціями. Наведені відповідачем аргументи є безпідставними і такими, що ґрунтуються на припущеннях.

Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000083500/2595 є протиправним.

4.7. Щодо витрат на амортизацію основних засобів.

Протоколом засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії ПАТ "Кредобанк" від 23.04.2011 р. №01/05 затвердженого головою Правління 05.05.2011 р. (т.3, а.с. 106) встановлено класифікацію груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимі строки обліку. Відповідно до зазначеної класифікації, такі об'єкти основних засобів як ліфт, системи кондиціювання, відеоспостереження, охоронно-пожежної сигналізації, пожежогасіння і т.п. (усі зазначені - з первісною вартістю понад 50 тис. грн.) класифіковані банком як 6 група амортизації "Інструменти, прилади, інвентар (меблі)" та встановлено для них термін експлуатації 10 років.

Згідно з класифікацією груп основних засобів та інших необоротних активів, наведених у п. 145.1 ст. 145 ПК України, перелічені об'єкти (ліфт, системи кондиціювання, відеоспостереження, охоронно-пожежної сигналізації, пожежогасіння і т.п.) не можуть належати до групи 6 "Інструменти, прилади, інвентар (меблі)" (оскільки не відповідають назві самої групи: не належать ні до інструментів, ні до приладів, ні до інвентарю (меблів)), а отже їх слід відносити до групи 9 «Інші основні засоби», мінімально допустимий строк корисного використання яких становить12 років.

З наведеного податковий орган дійшов висновку, що має місце порушення пп.145.1.2 п. 145.1 ст.145 та п.145.1 ст.145, п. 138.1 ст. 138 ПК України, внаслідок чого ПАТ "Кредобанк" завищено суми амортизації, що включаються до інших витрат у звітному (податковому) періоді на загальну суму 335709,3 грн., в т.ч. за ІІ-IV кв. 2011 р. на 170 392,77 грн., за І-ІІІ кв. 2012 р. - на 165 316,53 грн. (т. 1, а.с. 79, розрахунок - т.3, а.с. 93).

Позивач з таким висновком не погодився. Пояснив, що платник податків має право самостійно класифікувати основні засоби і визначати терміни їх корисного використання, з урахуванням мінімальних термінів, встановлених законодавством. Абзацом 4 п. 50.5. пар. 50 Положення про облікову політику банку передбачено класифікацію основних засобів, інших необоротних активів в системі ПАТ «Кредобанк», де зазначена група 5: інструменти, прилади, інвентар (меблі), а також в абз.5 цього пункту зазначено, що строки корисного використання (експлуатації) основних засобів затверджуються Правлінням банку на кожний календарний рік.

Ліфт, системи кондиціювання, відеоспостереження, охоронно-пожежної сигналізації, пожежогасіння і т.п. класифіковані Банком як приналежні до групи 6 «Інструменти, прилади, інвентар (меблі)» із терміном використання 10 років, тоді як по цій групі ПК України передбачено мінімальні допустимі строки корисного використання 4 роки. Тобто, Банк не зменшив, а навпаки - збільшив у 2,5 рази термін амортизації.

З посиланням на Академічний тлумачний словник української мови, позивач вважає, що ліфт, системи кондиціювання, відеоспостереження, охоронно-пожежної сигналізації, пожежогасіння є приладами, а тому належать саме до 6 групи.

Суд вважає, що податковий орган дав правильну оцінку встановленим обставинам. Ліфт, системи кондиціювання, відеоспостереження, охоронно-пожежної сигналізації, пожежогасіння не належать до приладів (як стверджує позивач), а тому вони не можуть належати до групи 6 "Інструменти, прилади, інвентар (меблі)". Згідно з класифікацією груп основних засобів та інших необоротних активів, наведених у п. 145.1 ст. 145 ПК України, зазначені об'єкти слід відносити до групи 9 «Інші основні засоби», мінімально допустимий строк корисного використання яких становить12 років.

Зазначене порушення вплинуло на визначення суми збитків за 2011 р., яка відповідно до п. 3 підр. 4 розд. ХІХ Перехідні положення ПК України враховується в складі витрати наступного податкового періоду (450123319,23 грн. х 25% - 11369 грн. (за уточнюючою декларацією) = 112519460,8 грн.). Таким чином, витрати по амортизації за 2011 р. і І-ІІІ кв. 2012 р. складають 335708,3 грн., а збитки від амортизації за 2011 р. - 42598,19 грн. (170392,77 х 25%). Загальна сума витрат, які сформовані внаслідок цього порушення, становить 378306,49 грн. (335708,3 + 42598,19), в т.ч. у II, ІІІ, IV кварталі 2011 року на суму 170392,77 грн. та у І, ІІ, ІІІ кварталі 2012 року на суму 207914,72 грн. (165316,53 + 42598,19).

Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 21.02.2013 р. № 0000083500/2595 є правомірним.

Враховуючи вищенаведене, Суд дійшов висновку, що позов слід задовольнити частково.

Відповідно до ст. 94 КАС України судові витрати слід розподілити пропорційно до задоволеної частини вимог, стягнувши з Державного бюджету України на користь позивача 2292,77 грн.

Керуючись ст. ст. 17-19, 94, 160-163 КАС України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 19 лютого 2013 року № 0000053500/2393, від 19 лютого 2013 року № 00000/2411, від 21 лютого 2013 року № 0000073500/2594.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 21 лютого 2013 року № 0000083500/2595 в частині зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток у II, ІІІ, IV кварталі 2011 року на суму 449952926 гривень та у І, ІІ, ІІІ кварталі 2012 року на суму 63474132 гривень, всього - на суму 513427058 (п'ятсот тринадцять мільйонів чотириста двадцять сім тисяч п'ятдесят вісім) гривень.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути з Державного бюджету України на користь Публічного акціонерного товариства "Кредобанк" судові витрати в розмірі 2292 (дві тисячі двісті дев'яносто дві) гривні 77 (сімдесят сім) копійок.

Постанова може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

Повний текст постанови складено 11 листопада 2013 р.

Головуючий суддя Кравчук В.М.