Ухвала суду № 34467845, 03.10.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"03" жовтня 2013 р. м. Київ К/800/31092/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України в складі:

головуючої: суддів:Блажівської Н.Є., Муравйова О.В., Усенко Є.А.,при секретарі Томилець Ю.Г.розглянувши відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2012 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2013 року

у справі № 2а-1670/6750/12

за позовом Публічного акціонерного товариства «Кременчуцька кондитерська фабрика

«Рошен»

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської

області Державної податкової служби

третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю "Монолітбудкомплект"

про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

Публічне акціонерне товариство «Кременчуцька кондитерська фабрика «Рошен» звернулося до суду з позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Монолітбудкомплект», про визнання протиправними та нечинними податкових повідомлень-рішень Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції від 1 жовтня 2012 року № 0009022301/745, № 0009042301/744, №0009062301/75 та №0009072301/76.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2012 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Кременчуцької ОДПІ від 1 червня 2012 року № 0009022301/745, № 0009042301/744, № 0009062301/75, № 0009072301/76.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2013 року апеляційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби залишено без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2012 року по справі № 2а-1670/6750/12 залишено без змін.

Кременчуцька об'єднана державна податкова інспекція Полтавської області Державної податкової служби в касаційній скарзі, вказуючи на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм матеріального та процесуально права, що призвело до неправильного вирішення даного спору, просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2012 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2013 року у справі № 2а-1670/6750/12 та винести рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Позивачем подано письмові заперечення на касаційну скаргу, за змістом яких проти касаційної скарги заперечує з огляду на її необґрунтованість та безпідставність.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами відповідача на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, в період з 27 квітня 2012 року по 7 травня 2012 року проведено позапланову виїзну перевірку ПАТ «КрКФ «Рошен» по питанню взаємовідносин з ТОВ «Монолітбудоплект» за період з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2011 року та ТОВ «Тагос» за період з 1 січня 2009 року по 31 грудня 2011року у зв'язку з неповним наданням пояснення та документального підтвердження на запити Кременчуцької ОДПІ від 26 березня 2012 року № 3915/10/22, від 14 березня 2012 року № 1466/10/22-112.

Перевіркою встановлено, що позивачем допущено порушення вимог:

- підпункту 135.5.4, пункту 135.5 статті 135, пункту137.10 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування податок на прибуток підприємства за І квартал 2011 року у сумі 1738,00 грн. та занижено податок на прибуток на загальну суму 92 243,00 грн.;

- пункту 198.6 статті 198, пункту 201. 1 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого занижено суму податку, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за липень 2010 року на суму 1152 грн., за серпень 2010 року в сумі 40 грн., за жовтень 2010 року в сумі 93,00 грн., за лютий 2011 року в сумі 158 грн. та зменшено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на загальну суму 52 803,00 грн.

За наслідками перевірки податковим органом складено Акт від 15 травня 2012 року №1221/22-209/00382191 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 1 червня 2012 року:

- № 0009062301/75, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 52 803,00 грн.;

- № 0009022301/745, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за участю іноземних інвесторів в загальному розмірі 92 485,50 грн.;

- № 0009072301/76, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єктивного оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 738,00 грн.;

- № 0009042301/744, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 1 765,25 грн.

Заслухавши суддю-доповідача, сторін, що беруть участь у справі, обговоривши доводи касаційної скарги та перевіривши за матеріалами справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Як слідує з обставин встановлених судами попередніх інстанцій, фактичною підставою для донарахування податкового зобов'язання за оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями стали висновки відповідача про те, що позивачем неправомірно віднесено до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств та податкового кредиту для цілей оподаткування податком на додану вартість суму грошових зобов'язань за фінансово-господарськими операціями з контрагентами ТОВ «Монолітбудкомплект» та ТОВ «Тагос».

Так, надаючи оцінку доводам податкового органу про порушення позивачем вимог підпункту 135.5.4, пункту 135.5 статті 135, пункту137.10 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України по взаємовідносинах із ТОВ «Тагос» та ТОВ «Монолітбудкомплект», що, на думку відповідача, призвело до завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість та зменшено суму об'єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств, судовими інстанціями зазначено, що податковим органом не було спростовано питання реальності вчинення спірних господарських операцій позивачем.

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем (замовник) та ТОВ «Монолітбудкомплект» (підрядник) укладено договори:

- від 10 січня 2011 року № 10/01 про виконання робіт по ремонту побутових та виробничих приміщень ЗАТ «Кременчуцька кондитерська фабрика»;

- від 11 січня 2011 року № 11/01 про виконання робіт по ремонту покрівлі будівель ЗАТ «Кременчуцька кондитерська фабрика»;

- від 12 січня 2011 року № 12/01про виконання робіт по ремонту фасадів будівель ЗАТ «Кременчуцька кондитерська фабрика»;

- від 3 листопада 2011 року № 03/11 про виконання робіт по благоустрою території складів по вул. Ревенка ПАТ «Кременчуцька кондитерська фабрика «Рошен».

Зі змісту вказаних договорів слідує, що замовник доручив, а підрядник зобов'язався виконати роботи по ремонту приміщень, покрівлі будівель, фасадів будівель, благоустрою території складів. Вартість виконаних робіт встановлювалась згідно з договірною ціною та кошторисом, погодженим із Замовником. Підрядник зобов'язувався виконати роботи згідно з графіком затвердженим Замовником, відповідно до проектно-кошторисної документації будівельних норм і правил своїми кадрами і в технічними засобами. Замовник здійснював контроль і технічний нагляд за відповідністю якості і вартості виконаних робіт проектно-кошторисній документації будівельним нормам і правилам. Замовник протягом 10 днів після підписання договору мав перерахувати підряднику аванс на придбання матеріалів у розмірі 30 % від обсягу робіт. Подальше фінансування робіт мало здійснюватись поетапно за виконані роботи на підставі оформленого акту за формою КБ-2в і довідки КБ-3 з урахуванням перерахованого авансу.

Між позивачем (покупець) та ТОВ «Тагос» (продавець) укладено договори поставки від 23 червня 2010 року № 2010/023 та від 9 лютого 2011 року № 09-02/11, згідно з умовами яких продавець зобов'язується передати (поставити) товар за предметом, асортиментом, кількістю та за цінами, зазначеними у рахунках фактури, покупець прийняти вказаний товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Так, у період, за який контролюючим органом здійснювалась перевірка дотримання позивачем вимог податкового законодавства, порядок оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток визначався Законом України «Про податок на додану вартість», Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Податковим кодексом України.

Щодо оподаткування прибутку підприємств, то відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові витрати виробництва та обігу визначено як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Положеннями підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пункту 5.3 - пункту 5.7 цієї статті.

Згідно підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього ж Закону, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, згідно пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Щодо оподаткування податком на додану вартість слід зазначити, що підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 наведеної статті не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що набув чинності з 2011 року, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Не відносяться до податкового кредиту, відповідно до вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Згідно з пунктом 44.1 статті. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено первинний документ як документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи, мають силу первинних документів у разі фактичного здійснення господарських операцій.

Таким чином, з правового аналізу наведених нормативних приписів слідує, що податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним з принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Таким чином, виходячи з принципу офіційного з'ясування обставин справи, суд повинен вжити всіх заходів із витребування необхідних доказів, а не обмежуватись виключно доказами, що подані сторонами у справі.

Суд першої інстанції, як і суд апеляційної інстанції, в порушення наведених процесуальних положень належно не дослідив реальність спірних господарських операцій, добросовісність дій платника податку, відповідність меті та досягненню економічних цілей, а також реальність усіх даних, відображених в бухгалтерському обліку позивача.

Так, з наданих позивачем актів виконаних робіт про прийняття виконаних робіт ТОВ «Монолітбудкомплект» випливає, що такі роботи виконувалися з використанням машин, механізмів та трудових ресурсів підрядника, тобто ТОВ «Монолітбудкомплект» без залучення субпідрядних організацій.

Разом із тим, як слідує з обставин встановлених податковим органом під час перевірки, згідно даних декларації з податку на прибуток за 2011 рік у ТОВ «Монолітбудкомплект» основні фонди відсутні, запаси - відсутні, згідно розрахунку комунального податку за 2011 рік на підприємстві значиться 7 працівників, тобто у підприємства відсутні необхідні трудові ресурси, виробниче обладнання, транспортне обладнання, сировина, матеріали для здійснення діяльності, пов'язаної з виконанням ремонтних робіт.

Судам слід надати правову оцінку доводам податкового органу, викладеним в акті перевірки, відповідно до яких поставка товарів від ТОВ «Тагос» позивачу не відбулась з огляду на висновок про відсутність реального придбання вказаних товарів у ТОВ «Сканто», ТОВ «Ерітаж», ТОВ «Промтехноопт» та ПП «Дефендо», а також відсутність доказів фактичного виконання робіт ТОВ «Монолітбудкомплект», через непідтвердження у останнього трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортного обладнання, сировини, матеріалів для здійснення такого виду діяльності як будівництво будівель.

Таким чином, встановлення наявності розумної економічної причини (ділової мети) в діях платників податків необхідно здійснювати з урахуванням оцінки усіх обставин, які можуть свідчити про намір отримати економічний ефект за результатами реальної господарської діяльності. Відтак, судам слід враховувати, що податкова вигода як така не може бути самостійною діловою метою.

Так, у даному разі з огляду на зафіксовані податковим органом факти, які свідчать про неможливість виконання ремонтних послуг ТОВ «Монолітбудкомплект», судам необхідно було більш ретельно перевірити обставини стосовно ходу виконання ремонтних робіт за договорами, з'ясувавши: на яких саме об'єктах проводилися відповідні роботи, які конкретно особи контролювали виконання цих робіт та яким чином здійснювався поточний контроль за станом виконання робіт (як це передбачено пунктом 4.2 та підпунктом 7.2.3. договорів), яким чином відбувалось придбання будівельних матеріалів, що в подальшому були використані при виконанні будівельних робіт, а також обставини затвердження графіку виконання робіт (як це передбачено пунктом 3.1. договорів). Не надано судами попередніх інстанцій оцінки факту залучення ТОВ «Монолітбудкомплект» працівників до виконання робіт у кількості (том 1 а.с.129 - 139), яка відрізняється від відображеної вказаним підприємством в податковій звітності інформації про оформлення трудових правовідносин.

Крім того, судам необхідно детально перевірити обставини поставки товарів ТОВ «Тагос», витребувавши первинні документи на підтвердження перевезення товарів.

Лише сукупність зазначених обставин дає змогу дійти об'єктивного висновку про реальність спірних операцій та, відповідно, про правомірність формування позивачем податкового кредиту за цими операціями.

За таких обставин, з урахуванням наведених порушень норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, вважає, що прийняті у справі судові рішення не відповідають вимогам законності та принципу обґрунтованості, що закріплені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, як зазначено в пункті 4 Постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20 травня 2013 року, законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права з урахуванням юридичної сили правового акта в ієрархії національного законодавства, що регулює спірні правовідносини, подібні правовідносини (аналогія закону), або за відсутності такого закону - на підставі конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права), принципів верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені під час судового розгляду справи (у судовому засіданні, у порядку скороченого чи письмового провадження) з урахуванням вимог статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України щодо належності та допустимості доказів або обставин, які не підлягають доказуванню, та висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов'язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до положень частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, залежно від встановленого, правильно визначити норми матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Крім того, колегія суддів, з огляду на положення статті 2442 Кодексу адміністративного судочинства України, звертає увагу на правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду України від 27 березня 2012 року у справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, Верховний Суд України вказав, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

За таких обставин, враховуючи викладене, касаційна скарга Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої та апеляційної інстанції - скасуванню, а справа № 2а-1670/6750/12 - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

у х в а л и л а

Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2012 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2013 року скасувати.

Справу № 2а-1670/6750/12 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуюча: Н. Є. Блажівська

Судді: О.В. Муравйов

Є.А. Усенко