Постанова № 34329168, 16.10.2013, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 жовтня 2013 р.Справа № 815/2901/13-а

Категорія: 8.2.1 Головуючий в 1 інстанції: Тарасишина О.М.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді - Джабурія О.В.

суддів - Крусяна А.В.

- Шляхтицького О.І.

при секретарі - Філімович І.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтоварний ринок» на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтоварний ринок» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби про визнання протиправними дії та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2012 року № 0000712600,

ВСТАНОВИВ :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Промтоварний ринок» (далі - позивач, ТОВ «Промтоварний ринок) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ) про визнання протиправними дії та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2012 року № 0000712600.

Позивач просив визнати протиправними дії відповідача щодо проведення документальної невиїзної позапланової перевірки з питання правомірності формування податкового кредиту з ПДВ за рахунок податкових накладних, з дати виписки яких минуло більше 365 днів, у наданих у квітні 2011 року 17-ти уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2008 року від 21.04.2012 року та складання акту документальної невиїзної позапланової перевірки № 191/26- 0/20942626/40 від 03.02.2012 року.

Також, представник позивача просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПІ від 17.12.2012 року № 0000712600. Позивач не погоджується з позицією відповідача щодо належного повідомлення про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки з 27.11.2012 року по 28.11.2012 року від 26.11.2012 року № 76 та наказом СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі ДПС від 26.11.2012 року № 348, оскільки в акті перевірки не зазначено про повернення поштового повідомлення про вручення на адресу відповідача з відміткою про отримання ТОВ «Промтоварний ринок» повідомлення від 26.11.2012 року № 76 та Наказу СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі ДПС від 26.11.2012 року № 348. Відтак, на думку позивача, вказані обставини не давали право відповідачу розпочати проведення документальної невиїзної перевірки без належного повідомлення про таку перевірку.

Крім того, представник позивача вказував на те, що предметом акту перевірки є питання правомірності формування податкового кредиту з ПДВ за рахунок податкових накладних, з дати виписки яких минуло більше 365 днів, у наданих у квітні 2012 року 17-ти уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2008 року. При цьому сам Акт перевірки датований 03.02.2012 року, тобто Акт складений за два місяця до дати уточнюючих розрахунків, які перевіряються, що фізично неможливо.

Представник позивача зазначив, що уточнюючі розрахунки за квітень 2008 року були надані ТОВ «Промтоварний ринок» у квітні 2011 року, а не у квітні 2012 року, як помилково зазначено в Акті перевірки. Отже, СДПІ здійснила перевірку неіснуючих уточнюючих розрахунків від 21.04.2012 року, від 22.04.2012 року, які зазначені в Акті перевірки.

Представник позивача вказував на те, що згідно п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України (ПК України) у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку, водночас, пунктом 102.1 ст. 102 ПК України встановлений строк давності у 1095 днів, відтак, ТОВ «Промтоварний ринок» мало повне право уточнювати показники декларації по ПДВ за квітень 2008 року у квітні 2011 року.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2013 року у задоволенні позовних вимог ТОВ «Промтоварний ринок» відмовлено повністю.

Не погодившись з таким рішенням ТОВ «Промтоварний ринок» подано апеляційну скаргу в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою задовольнити позовні вимоги ТОВ «Промтоварний ринок» у повному обсязі.

Апелянт вважає, що постанова Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2013 р. прийнята судом з невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права і підлягає скасуванню. Так, на думку апелянта, судом першої інстанції не було враховано, що на адресу ТОВ «Промтоварний ринок» взагалі не надходило повідомлення від 26.11.2012 р. №76 та наказ СДПІ від 26.11.2012 р. №348 про проведення перевірки з 27.11.2012 р. У порушення п. 79.2 ст. 79 ПК України судом не враховано, що вже після складання акту перевірки ТОВ «Промтоварний ринок» надійшла телефонограма, хоча вказаною правовою нормою не передбачений такий спосіб повідомлення платника податків про документальну позапланову невиїзну перевірку. Такі обставини не давали права СДПІ починати проведення документальної невиїзної перевірки без належного повідомлення про це ТОВ «Промтоварний ринок».

Крім того, апелянтом звернуто увагу на то факт, що сам акт перевірки датований 03.02.2012 р., тобто, був складений за два місяці до дати уточнюючих розрахунків, які перевірялися, що є неможливим. Складання акту перевірки від 03.02.2012 р. неможливо на підставі повідомлення від 26.11.2012 р. №76 та наказу СДПІ від 26.11.2012 р. №348 про проведення перевірки з 27.11.2012 р., отже акт перевірки від 03.02.2012 р. складений без належних підстав: наказу про проведення перевірки, направлення на перевірку, як це передбачено ст. 75 ПК України.

За таких обставин ТОВ «Промтоварний ринок» вважає, що проведена відповідачем перевірка є незаконною, ДПІ навмисно не надіслав повідомлення від 26.11.2012 р. №76 та наказ від 26.11.2012 р. №348 про проведення перевірки з 27.11.2012 р. завчасно, а відповідно є незаконним і акт №191/26-0/20942626/40, складений в результаті неправомірних дій осадових осіб ДПІ, що діяли всупереч ч. 2 ст. 19 Конституції України та п. 79.2 ст. 79 ПК України, а суд першої інстанції не звернув на це належної уваги.

Крім того, апелянт зазначає що повідомлення-рішення відповідача від 17.12.2012 року № 0000712600 протиправно по своєї суті та наводить в обґрунтування своєї позиції низку доводів.

Дослідивши матеріали справи, розглянувши доводи апеляційної скарги, заслухавши доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з наступних підстав.

Відповідно до вимог ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій, чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед Законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Вимогами ч. 1 ст. 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Згідно з вимогами ч. 2 ст. 2 КАС України, до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень.

Судова колегія встановила наступні обставини.

26.11.2012 р. відповідачем направлено ТОВ «Промтоварний ринок» поштою повідомлення від 26.11.2012 року № 76 та наказ СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі ДПС від 26.11.2012 року № 348 про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки.

Вирішуючи справу суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Промтоварний ринок» було належним чином повідомлено про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Колегія суддів вважає зазначений висновок суду передчасним та помилковим, виходячи з наступного.

Відповідно до вимог п. 79.2. ст. 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Вказана правова норма покликана, окрім іншого, забезпечувати можливість реалізації платником податків права бути присутнім під час проведення документальних невиїзних перевірок. Відповідно, необхідною умовою є не лише завчасне направлення платнику податків копії наказу про проведення такої перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, але і можливість отримання платником податків цих документів до початку проведення перевірки.

Відповідно до вимог п. 4 Наказу Міністерства транспорту та зв'язку України від 12.12.2007 р. №1149 нормативний строк пересилання рекомендованої поштової кореспонденції у межах області складає п'ять днів з дня подання поштового відправлення до пересилання в об'єкті поштового зв'язку.

Як вбачається з матеріалів даної справи контролюючим органом повідомлення від 26.11.2012 року № 76 та наказ від 26.11.2012 року № 348 про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки було направлено поштою на адресу ТОВ «Промтоварний ринок» (Одеська область, Овідіопольський район, смт Авангард, вул. Базова, 20) 26.11.2012 року о 17 год. 07 хв.

Таким чином, позивач ТОВ «Промтоварний ринок» у будь-якому разі не мав можливості отримати вказані документи до початку перевірки, оскільки перевірку було розпочато контролюючим органом вже наступного дня - 27.11.2012 року, що є порушенням вимог п. 79.2 ст. 79 ПК України і така обставина позбавляла відповідача права на проведення такої перевірки.

Враховуючи викладене колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що відповідачем були належним чином виконані приписи п. 79.2 ст. 79 ПК України.

За результатами проведеної перевірки ДПІ був складений акт №191/26-0/20942626/42 від 03.02.2012 року та прийняте податкове повідомлення-рішення №0000712600 від 17.12.2012 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за основним платежем по податку на додану вартість на 459 058,63 грн. та 229 529,32 штрафних (фінансових) санкцій.

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач здійснив його адміністративне оскарження. Листом ДПС України № 4446/6/10-2115 від 22.03.2013 року скарга ТОВ «Промтоварний ринок» залишена без задоволення, а вказане податкове повідомлення-рішення без змін.

ТОВ «Промтоварний ринок» до ДПІ було надано уточнюючі розрахунки по податковим накладним з ПДВ, які не були відображені у податковій звітності за минулі періоди та не брали участі у формуванні податкового кредиту в наступні періоди: за квітень 2008 р., травень 2008 р., червень 2008р., липень 2008 р., серпень 2008 р., вересень 2008 р., листопад 2008 р., грудень 2008 р., травень 2009 р., червень 2009 р., липень 2009 р., вересень 2009 р., жовтень 2009 р., листопад 2009 р., березень 2010 р., червень 2010 р., вересень 2010 р. Зазначені 17 уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок були надані позивачем до ДПІ у квітні 2011 року, що не заперечується сторонами та, відповідно, не підлягає доказуванню згідно до положень ч. 3 ст. 72 КАС України.

Вирішуючи справу суд першої інстанції суд першої інстанції виходив з того, що платник податків, виявивши помилкове невключення податкової накладної до складу податкового кредиту з ПДВ у поданій податковій декларації з ПДВ за звітний період, має право усунути таку помилку протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної, а не протягом 1095 днів. При цьому суд керувався нормами податкового законодавства, які регламентують внесення змін до податкової звітності та абз. 3 п. 198.6 ст. 198 ПК України.

Колегія суддів вважає такий висновок суду передчасним, виходячи з наступного.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що Закон України «Про податок на додану вартість» не містив обмежень в часі щодо декларування податкового кредиту після дати, з якої виникає право на податковий кредит, а відтак, платник податку мав право сформувати податковий кредит протягом 1095 днів з дати виписаних податкових накладних.

Відповідно до вимог п. 198.6 ст.198 ПК України у разі, якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

Тобто, Податковим кодексом України, який набрав чинності з 01.01.2011 року, суттєво скорочено право платника податку на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за виписаними податковими накладними минулих періодів до податкового кредиту звітного періоду, а саме з 1095 днів до 365 днів.

При цьому, Прикінцеві та перехідні положення ПК України не містять жодних приписів щодо поширення дії норми п. 198.6 ст. 198 на правовідносини, які виникли до набрання ним чинності, у зв'язку з чим визначені ст.198 ПК України строки для формування податкового кредиту, відповідно, застосовуються лише до сум ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних після 01.01.2011 року.

Така позиція узгоджується з нормою статті 58 Конституції України, відповідно до якої закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Закріплений у Конституції України принцип неприпустимості зворотної дії у часі законів та інших нормативно-правових актів узгоджується з міжнародно-правовими актами, зокрема Конвенцією про захист прав і основних свобод людини (стаття 7).

Зворотна дія в часі закону чи іншого нормативно-правового акта полягає у тому, що його юридична обов'язковість поширюється на факти, які виникли до набрання ним чинності, при тому саме з моменту їх виникнення. При такій дії відбувається перегляд, корекція попередніх рішень щодо таких фактів вже відповідно до нового закону чи іншого нового нормативно-правового акта. Таким чином, зворотної дії не можуть мати не тільки закони, інші нормативно-правові акти, які встановлюють юридичну відповідальність (санкції юридичних норм), а й усі інші закони, нормативно-правові акти (диспозиції та гіпотези норм, що в них містяться).

З наведеного припису випливає, що не можуть мати зворотної дії юридичні норми, які встановлюють нові права й обов'язки чи заборони, оскільки порушення таких прав, невиконання таких обов'язків, недотримання таких заборон завжди є новим видом правовідносин, які регулюються нормативно-правовим актом, який встановлює нові права, обов'язки чи заборони.

У розділі 2 рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 року №1-рп/99 у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) суд зазначив, що закріплений у ч.1 ст.58 Конституції України принцип дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

На час надання ТОВ «Промтоварний ринок» уточнюючих розрахунків відносно декларацій за 2008-2010 роки порядок внесення змін до податкової звітності регулювався положеннями ст. 50 ПК України, відповідно до п. 50.1 якої у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст.102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Відповідно до положень п.102.1 ст.102 ПК України у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Тобто, приписами законодавства, чинного як на дату звітного періоду, так і на дату подання позивачем уточнюючих розрахунків, прямо визначено право платника податків на самостійне виправлення виявлених помилок, що зазначені у раніше поданих податкових деклараціях, шляхом надіслання уточнюючих розрахунків, протягом 1095 днів.

При цьому, як вбачається з матеріалів справи, уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за 2008-2010 роки були надані ТОВ «Промтоварний ринок» до контролюючого органу 21.04.2011 року, тобто у межах строків давності, визначених вимогами ст.102 ПК України.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що подвійного включення вищеозначених податкових накладних до реєстрів отриманих податкових накладних, або ж завищення податкового кредиту у зв'язку із подвійним включенням сум ПДВ за даними накладними до складу податкового кредиту, ані перевіркою, ані судом першої інстанцій не встановлено. Реальність проведених господарських операцій, які оформлені спірними податковими накладними, відповідачем не заперечувалася як у ході проведення перевірки, так і в процесі судового розгляду.

Судова колегія наголошує також на тому, що у разі неоднакового або спірного змісту у трактуванні норм права, що мають бути застосовані в будь якої спірної ситуацій слід застосовувати норму права, яка пом'якшує становище платника податків.

Означена правова позиція, разом з іншим, підтверджується практикою Вищого адміністративного суду України, викладеною, у тому числі, в Ухвалі від 19.02.2013 року по справі №К/9991/56681/12.

Враховуючи всі викладені обставини, а також той факт, що з боку ДПІ було допущено суттєве порушення процедури проведення документальної невиїзної позапланової перевірки, що уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань позивачем були надані без пропуску встановленого законодавством строку, колегія суддів вважає, що позовні вимоги ТОВ «Промтоварний ринок» про визнання протиправними дії ДПІ щодо проведення документальної невиїзної позапланової перевірки, а також вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2012 р. № 0000712600 підлягають задоволенню.

Разом з тим суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими та безпідставними вимоги ТОВ «Промтоварний ринок» про визнання неправомірними дій ДПІ в частині складання акту перевірки №191/26-0/2094226/40 виходячи з наступного.

Відповідно до вимог п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки поршень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Наказ відповідача від 26.11.2012 р. № 348 про проведення перевірки з 27.11.2012 р. позивачем не оскаржувався.

Таким чином, посадові особи відповідача, складаючи акт перевірки, діяли на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.

Відповідно до вимог ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а в адміністративних справах про протиправність рішень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення та надання відповідних доказів покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб'єкта владних повноважень обов'язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. Такий обов'язок відсутній, якщо відповідач визнає позов.

Оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи і, крім того, судом порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, ухвалене судове рішення на підставі вимог ст. 202 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про часткове задоволення вимог ТОВ «Промтоварний ринок».

Керуючись ст.ст. 195; 196; 198; 202; 205; 207; 254 КАС України, суд апеляційної інстанції, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтоварний ринок» задовольнити частково, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 13 травня 2013 року скасувати, постановити по справі нову постанову, якою частково задовольнити адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Промтоварний ринок» у справі №815/2901/13-а.

Визнати протиправними дії Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби щодо проведення документальної невиїзної позапланової перевірки з питання правомірності формування податкового кредиту з ПДВ за рахунок податкових накладних, з дати виписки яких минуло більше 365 днів, наданих у квітні 2011 року 17-ти уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2008 року від 21.04.2012 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби від 17.12.2012 року № 0000712600.

В решті позову відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає чинності негайно після її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого Адміністративного Суду України протягом 20 днів.

Повний текст судового рішення виготовлений 21.10.2013 року.

Головуючий: О.В.Джабурія

Суддя: А.В.Крусян

Суддя: О.І.Шляхтицький