Ухвала суду № 34087127, 04.06.2013, Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"04" червня 2013 р.справа № 2а/0470/3070/12

Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого судді: Добродняк І.Ю

суддів: Бишевської Н.А. Семененка Я.В.

при секретарі судового засідання: Новоженін І. Є.

за участю представників:

позивача: - Авер?янова Є.В. дов від 19.02.2013

відповідача: - Нікулиця Л.Т. дов від 03.04.2013

Щастна В.М. дов від 26.02.2013

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпропетровську

апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.04.12

у справі № 2а/0470/3070/12

за позовом приватного акціонерного товариства «Ерлан»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000328814 та № 0000338814 від 15.11.11,-

встановила:

Приватне акціонерне товариство «Ерлан» звернулося з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000328814 від 15.11.2011 про нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 159968,00 грн. та № 0000338814 від 15.11.2011 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 259574 823,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків податкового органу про порушення позивачем п.22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування за 2 квартал 2011 року в сумі 264739223,00 грн.) та пп. 4.1.6, пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4, пп. 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.2.1 п. 5.2, п. 5.1 ст. 5, п. 1.32 ст. 1 цього ж Закону та п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України (занижено податок на прибуток за 2 квартал 2011 року в сумі 159968,00 грн.).

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.04.2012 адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби № 0000328814 та № 0000338814 від 15 листопада 2011 року.

Не погодившись із постановою суду, відповідач подав апеляційну скаргу (т.4 а.с.10), в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду, прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на обставини, встановлені під час проведеної перевірки позивача, відображені в акті перевірки від 26.10.2011.

Представника відповідача в судовому засіданні підтримали доводи, викладені в апеляційній скарзі.

Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, в поданих суду письмових запереченнях просить залишити постанову суду першої інстанції без змін, зазначає, що судом першої інстанції вірно встановлені обставини справи, постановлено законне та обґрунтоване рішення.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, 15.11.2011 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0000328814 від 15.11.2011, яким позивачу нараховані грошові зобов'язання з податку на прибуток в загальному розмірі 159968,00 грн. (основний платіж);

№ 0000338814 від 15.11.2011, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 259574823,00 грн. за ІІ квартал 2011 року.

Підставою для винесення означених податкових повідомлень рішень є висновки, зроблені відповідачем в результаті проведеної документальної планової виїзної перевірки ПАТ ПрАТ «Ерлан» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009 по 30.06.2011, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 30.06.2011 (акт перевірки від 26.10.2011 № 1560/08-02/4-24616119 - т.1 а.с.18).

В ході перевірки встановлено порушення позивачем:

п.22.4 ст.22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94-ВР від 28.12.1994, внаслідок чого підприємством завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування декларації за 2 квартал 2011 року у сумі 264739223,00 грн.;

пп.4.1.6, 4.1.4 п.4.1 ст.4, пп.5.3.9 п.5.3, пп.5.2.1 п.5.2, п.5.1 ст.5, п.1.32 ст.1 Закону України № 334/94-ВР та п.138.2 ст.138, пп.149.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, внаслідок чого підприємством занижено податок на прибуток на 2 картал 2011 року у сумі 159968,00 грн.

Суть виявлених порушень полягає в тому, що підприємством занижено доход на суму умовно нарахованих процентів за володіння борговими вимогами; занижено у 2 кварталі 2011 року доход по рядку 01.6 «Інші доходи» на суму витрат, які віднесені у 2 кварталі 20011 року по рах. 949 «Інші операційні витрати» (не пов'язані з господарською діяльністю) з Деб. рах. 39 «Витрати майбутніх періодів»; за складу витрат не виключено фактичну вартість остаточно забракованої продукції, як невикористану в господарській діяльності; занижено доход по рядку 01.6 «Інші доходи» на суму з урахуванням ПДВ та завищено валові витрати по операціях по отриманню товарно-матеріальних цінностей у зв'язку з тим, що угоди в актах позапланових перевірок зазначено як нікчемні і контрагентів кваліфіковано в якості невстановлених осіб; завищено за 2 квартал 2011 року витрати на суму збитків попередніх податкових періодів.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача, зафіксовані в акті перевірки, які стали підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не відповідають фактичним обставинам справи, нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції з огляду на наступне.

Щодо виявленого відповідачем заниження доходу на суму умовно нарахованих процентів за володіння борговими вимогами в порушення пп. 4.1.4 п.4.1. ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в розмірі 22155786,61 грн., встановлено, що між позивачем (поручитель) та ПАТ КБ «Приватбанк» (кредитор) за період з 03.02.2009 по 26.02.2009 укладені договори поруки, предметом яких є надання поручителем поруки перед кредитором за виконання боржниками (відповідно, ЗАТ «Орлан»,ТОВ «Форекс», ТОВ «Авалон», ТОВ «Фастрон», ТОВ «ТД Парадіс - Дніпропетровськ») обов'язків за кредитними договорами, згідно яким кредитор надав боржнику кредит.

Відповідно до п.8 договорів поруки к поручителю, який виконав обов'язки боржника за кредитним договором, переходять всі права кредитора за кредитним договором.

При цьому укладені позивачем договори поруки є безоплатними, винагорода за поручительство позивачу даними договорами не встановлена.

Станом на 01.10.2009 позивач виконав свої зобов'язання поручителя перед ПАТ КБ «Приватбанк» та погасив заборгованість по кредитам за вказані підприємства в загальній сумі 166180880,00 грн.

Позиція податкового органу полягає в тому, що за економічною суттю операція з погашення заборгованості за кредитами боржників шляхом перерахування коштів позивачем на рахунки ПАТ КБ «Приватбанк» за третіх осіб, відповідно до договорів поруки, є фактичним фінансуванням боржника для погашення боргу. Виконанням грошового зобов'язання поручителем за боржника є операцією заміни кредитора у кредитному договорі, тобто фактичним кредитуванням позивачем своїх боржників або надання позики ним боржникам.

Посилаючись на норми Цивільного кодексу України, яким визначено правовідносини позики, зокрема, ч.1 ст.1048 ЦК України, відповідач зазначив, що оскільки договір позики є оплатним, тобто передбачає обов'язкову оплату фінансових послуг з надання послуги у вигляді винагороди, процентів, в даному випадку в податковому обліку операції за договором поруки відображаються аналогічно операціям, які здійснюються безпосередньо між боржником за кредитним договором і позикодавцем, тому до валового доходу позивача як поручителя включається доход, одержаний від боржника у вигляді винагороди за видачу поручительств, інших зобов'язань за третіх осіб як дохід, отриманий у вигляді процентів, володіння борговими вимогами відповідно до пп. 4.1.4. п.4.1. ст. 4 Закону України № 334/94-ВР.

Тобто за позицією податкового органу позивач повинен був віднести до валового доходу умовно нараховані відсотки за надання послуг по договорам поруки у визначеному відповідачем розмірі 22155786,61 грн.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про помилковість таких висновків відповідача.

За положеннями Закону України № 334/94-ВР, яким встановлені правила оподаткування прибутку підприємств, визначальним для відображення господарських операцій в податковому обліку є правова, а не економічна суть таких операцій.

Відповідно до ст.ст.553, 554 Цивільного кодексу України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. Поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки.

Згідно ст.ст.556, 559 ЦК України до поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання. Поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Тобто договір поруки може бути безоплатним (як в даному випадку).

Наведені вище положення не встановлюють, що поручитель, який виконав зобов'язання, набуває статусу кредитодавця, і що між поручителем та боржником виникають правовідносини кредиту з відповідними правовими наслідками.

Відносини між позивачем та ЗАТ «Орлан»,ТОВ «Форекс», ТОВ «Авалон», ТОВ «Фастрон», ТОВ «ТД Парадіс-Дніпропетровськ» регулюються виключно положеннями укладених з ними та ПАТ КБ «Приватбанк» договорів поруки, а не кредитними договорами.

Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив помилковість висновків відповідача про те, що виконання грошового зобов'язання поручителем (позивачем) за боржників є фактичним кредитуванням позивачем цих боржників або надання їм позики згідно відповідних норм Цивільного кодексу України.

Також є помилковим посилання відповідача на положення Цивільного кодексу України, які регулюють правовідносини позики, оскільки, як встановлено судом, позивачем укладені договори поруки в забезпечення виконання зобов'язань третіх осіб за кредитними договорами, а не за договорами позики, що є іншими за своєю правовою суттю і врегульовані іншими, окремими, правовими нормами.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що позивач після виконання своїх зобов'язань за договорами поруки набув права вимоги погашення понесених ним витрат, які полягають в оплаті ним як поручителем основного боргу, процентів, неустойки та інших витрат понесених ним як поручителем. Разом з тим позивач не набув прав щодо нарахування процентів за виконання договорів поруки, оскільки укладені позивачем договори є безоплатними. Також позивач не набув будь-яких прав щодо отримання доходу з боржників.

Як визначено п.1.10 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», процент - це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів включаються: платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; платіж за використання коштів, залучених у депозит; платіж за придбання товарів у розстрочку.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості або фіксованих сум. Платежі за іншими цивільно-правовими договорами, незалежно від того чи встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках до суми договору або до іншої вартісної бази не є процентами.

Відповідно до пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 вказаного Закону в редакції на час виникнення спірних правовідносин валовий доход включає доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу (оренди).

Відповідно до зазначених положень Закону України № 334/94-ВР у позивача відсутні правові підстави включати до складу доходу умовно нараховані проценти, оскільки відсутні правові підстави для нарахування таких процентів згідно з тим видом правовідносин, які склались між позивачем та ЗАТ «Орлан»,ТОВ «Форекс», ТОВ «Авалон», ТОВ «Фастрон», ТОВ «ТД Парадіс-Дніпропетровськ».

Щодо виявленого відповідачем порушення п.137.16 ст.137 ПК України, в акті перевірки зазначено, що позивачем не включено до складу рядка 03.27 «Товари, роботи, послуги, які використані не в господарській діяльності підприємства» до додатків ІВ, ІД, 3В, В3, АВ, СВ Податкової декларації з податку на прибуток «Довідка» та, як наслідок, не внесені до складу рядку 03.27 «Інші» Додатку ІД «Інші доходи» витрати, які віднесені у 2 кварталі 2011 року на рах. 949 «Інші операційні витрати» (не пов'язані з господарською діяльністю) з Деб. рах. 39 «Витрати майбутніх періодів» в розмірі 1733593,00 грн., фактичну вартість остаточно забракованої продукції в сумі 3015,51 грн.

На порушення п.138.7 ст.138 ПК України позивачем зі складу витрат фактична вартість остаточно забракованої продукції в сумі 3015,51 грн. не виключено.

Позиція відповідача ґрунтується на тому, що у рядку 03.27 «Інші доходи» додатка ІД підприємство повинно відображати суму витрат, не пов'язаних з господарською діяльністю. На думку відповідача, позивач повинен був включити в рядок «Інші доходи» суму витрат не пов'язаних з господарською діяльністю підприємства, які позивач обліковує на рахунку 949.

Згідно пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 ПК України доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до п.137.16 ст.137 ПК України датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 N 290; дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291:

на субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності" узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності";

за дебетом рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду у бухгалтерському обліку.

Виходячи з наявних в матеріалах справи документів, судом першої інстанції встановлено, що по рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» позивач відображає витрати, пов'язані з освоєнням випуску нових видів продукції та придбання різноманітних послуг (наприклад - реклама, підписка на періодичні видання і т.п.). Такі витрати, є витратами, що пов'язані з господарською діяльністю підприємства і відповідно до Податкового кодексу України можуть включатися до складу валових витрат.

Фактично у 2 кварталі 2011 року відповідно бухгалтерських проводок: Д-т 949 «Інші операційні витрати» К-т 39 «Витрати майбутніх періодів» - 1733593,00 грн. проведено списання суми витрат, які були раніше понесені з освоєнням випуску нових видів продукції.

Виходячи з викладеного, колегія суддів не вбачає ані правових, ані фактичних підстав для включення понесених підприємством витрат, що обліковуються у бухгалтерському обліку проводками д-т 949 -к-т 39, до складу доходу у податковому обліку.

Стосовно посилання відповідача в апеляційній скарзі на ненадання підприємством первинних та інших облікових документів до перевірки вказаний факт спростовується додатком 4 до акту перевірки від 26.10.2011 № 1560/08-02/4-24616119, крім того, не може бути пов'язаний з донарахуванням доходу на підставі п. 137.16 ПК України.

Щодо заниження доходу позивача на суму браку, відповідач посилається на положення п.138.7 ст.138 ПК України, згідно якому фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.

Відповідач зазначає, що позивачем за складу валових витрат не виключено фактичну вартість остаточно забракованої продукції в сумі 3015,51 грн., що підтверджено бухгалтерськими проведеннями за травень 2011 року при списанні браку, а саме: в Д-т рахунку 949 з Кр-ту рахунку 24 «Брак у виробництві». Згідно бухгалтерського обліку підприємства рахунок 24 сформовано у 2 кварталі 2011 року за рахунок витрат, відображених в податковому обліку підприємства.

Підприємством неправомірно не включено до складу доходів вартість забракованої продукції, оскільки така продукція не була використана позивачем у власній господарській діяльності.

Проте, такі висновки відповідача спростовується наявними в матеріалах справи доказами, з огляду на які судом встановлено, що при розрахунку собівартості виготовленої продукції така собівартість зменшується на суму утвореного браку. В бухгалтерському обліку таке зменшення відображено наступними чином: Д-т 24 «Брак у виробництві» К-т 26 «Готова продукція».

Таким чином, у додатку СВ (ряд.05.1) та відповідно у рядку 05 Декларації з податку на прибуток відображено собівартість виготовленої продукції вже за виключенням вартості браку. Тому включення вартості забракованої продукції до рядку 03.27 «Інші доходи» додатка ІД до декларації про прибуток підприємства, призведе до повторного обліку вартості браку у доходах підприємства.

Виходячи з наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновок відповідача про заниження підприємством доходу за 2 квартал 2011 року на суму 1736608,00 грн. 00 коп. в порушення п.137.16. ст.137 та п. 138.7. ст.138 Податкового кодексу України є необґрунтованим.

Щодо застосування відповідачем наслідків визнання окремих правочинів нікчемними, а саме: встановлення заниження доходу по рядку 01.6 «Інші доходи» на суму з урахуванням ПДВ в порушення п. 4.1.6 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та завищення валових витрат в порушення пп. 5.3.9, 5.2.1 п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» по операціях по отриманню товарно-матеріальних цінностей в розмірі 443195,08 грн. та 369329,20 грн., відповідно, вбачається, що підставою для таких висновків податкового органу є акти перевірок контрагентів позивача по господарським угодам, згідно яких, угоди, укладені позивачем, визнані нікчемними і контрагентів кваліфіковано в якості невстановлених осіб.

Виходячи з фактичних обставин справи, норм законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про необґрунтованість таких висновків відповідача.

Як зазначено в акті перевірки, позивачем порушено приписи ч.1 ст.203, ст.ст.215, 228, 662, 655, 656 Цивільного кодексу України в частині недодержання в момент вчинення правочину вимог, які не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними (п.5 ст.203 Цивільного кодексу України) по правочинах, укладених з ТОВ «Навігатор», ТОВ «Полігон», ПП «Меліта Агро», ПП «ТавріяАгроОйл - Плюс», ТОВ «Торговий Дім «Нові перспективи», ТОВ «Аммерал Белтех Україна». Договори з зазначеними контрагентами визнані відповідачем нікчемними. На підставі вищевикладеного, відповідач зменшив суму валових витрат ПрАТ «Ерлан» в частині попередньо включеної до їх складу позивачем вартості ТМЦ, які були придбані у зазначених підприємств, та включив суму таких товарів та послуг до валових доходів позивача.

Відповідно до пп.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються, в тому числі, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті. (пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Відповідно до пп.5.3.9 п.5.3 ст. 5 цього Закону, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до п.5.11 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Відповідно до п.138.2 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем та контрагентами ТОВ «Навігатор», ТОВ «Полігон», ПП «Меліта Агро», ПП «ТавріяАгроОйл - Плюс», ТОВ «Торговий Дім «Нові перспективи», ТОВ «Аммерал Белтех Україна» укладені договори поставки, в межах яких за період з червня 2009 року по квітень 2011 року здійснені фінансово-господарські операції, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами, саме: видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, відповідно до яких придбаний у контрагентів товар позивачем оприбуткований, використаний в господарській діяльності, з нього виготовлена кінцева продукція, яка реалізована покупцям, позивачем одержаний прибуток.

На момент укладення та реалізації договорів контрагенти позивача були зареєстровані у встановленому порядку як суб'єкти підприємницької діяльності.

Поставка товару здійснювалась на умовах, визначених відповідними договорами поставки, перелічені вище документи, складені на підтвердження факту поставки, мають всі законодавчо передбачені реквізити, відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які ставляться до первинних документів, є такими, що підтверджують здійснення відповідної господарської операції.

Законодавчо встановлені вимоги, необхідні для чинності правочину (ст.203 ЦК України), позивачем та переліченими вище особами - контрагентами позивача дотримані. Також господарські зобов'язання з поставки товарів не містять ознак фіктивності (вчинених без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися відповідними правочинами).

Дії позивача та його контрагентів, вчинені на виконання умов договору поставки, направленні саме на створення наслідків, які обумовлені правовою природою договорів такого виду. Отримані позивачем товари належним чином відображено в бухгалтерському обліку підприємства, оприбутковано, використано в межах власної господарської діяльності.

Належні докази, які б свідчили про порушення з боку вказаних контрагентів позивача, які б позбавляли позивача права на віднесення відповідних сум до валових витрат відповідачем не подані, в матеріалах справи такі докази відсутні.

Посилання відповідача на акти перевірки контрагентів, протоколи допиту, пояснення, висновки експерта, службові записки стосовно визнання угод нікчемними не приймаються колегією суддів до уваги, оскільки наведені відповідачем обставини щодо контрагентів позивача не є законодавчо встановленими підставами для позбавлення позивача права на віднесення вартості отриманого позивачем товару до складу валових витрат.

В будь-якому випадку порушення контрагентами податкового законодавства за загальним правилом не може призводити до недійсності всіх угод до кінцевого отримувача товару, оскільки відносини між попереднім постачальником у ланцюгу поставок не позбавляють правового значення належним чином оформлених первинних документів та не впливають на реальність господарських операцій, вчинених між кінцевим отримувачем товарів та його безпосереднім контрагентом.

Як вбачається з матеріалів справи, укладені між позивачем та його контрагентами угоди не визнані судом недійсним і їх недійсність прямо не встановлена законом, до того ж, позивач та його контрагенти на момент здійснення господарських операцій з позивачем були зареєстрованими суб'єктами господарювання, цивільної дієздатності не позбавлені, що не заперечується і матеріалами перевірки.

Відповідачем не надані належні докази фіктивності (нікчемності) укладених позивачем правочинів, які б встановлювали наявність умислу в діях посадових осіб позивача на порушення публічного порядку при укладанні угод.

З огляду на вищевказане колегія суддів суд вважає, що відповідач безпідставно зробив висновок про нікчемність правочинів, відповідно є безпідставним висновок про заниження позивачем податку на прибуток з цього приводу.

Щодо завищення за 2 квартал 2011 року витрат на суму збитків попередніх податкових періодів (рядок 06.6. декларації за рахунок відображення збитків 2010 року) в розмірі 282938390,00 грн. 00 коп., встановлено, що відповідно до податкової декларації за 2 квартал 2011 р. від'ємне значення податку на прибуток попереднього звітного періоду було включено позивачем в податкову звітність за 2 квартал 2011 року (рядок 06.6 декларації), включаючи від'ємне значення податку на прибуток за 1 квартал 2011 року та від'ємне значення за 2010 рік, в результаті чого, як зафіксовано в акті перевірки, сталося завищення від'ємного значення в розмірі 259574823,00 грн. (рядок 07 декларації).

Згідно з висновками акта, перевіркою встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 259574 823 грн. 00 коп., у зв'язку з порушенням вимог п. 150.1 ст. 150, п.3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України.

Вказані висновки акта мотивовано тим, що у позивача у податковій декларації на прибуток підприємства за 1 квартал 2011 року у рядку 08 - "об'єм оподаткування" зазначене від'ємне значення - 282938389,00 грн.

Податковий орган виходив з того, що позивач не мав права під час формування податкової декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року включати до рядку 06.6 - "від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду" загальну суму від'ємного значення 1 кварталу 2011 року, а зобов'язаний був включати лише витрати, що виникли саме у 1 кварталі 2011 року без врахування раніше понесених збитків.

Суд першої інстанції виходив з того, що є помилковими висновки відповідача про те, що у зв'язку із набранням чинності 01.04.2011 розділу III Податкового кодексу України та відсутності у ньому посилання на врахування у ІІ кварталі 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування крім того, що виник за наслідками діяльності у 1 кварталі 2011 року, до складу від'ємного значення другого кварталу 2011 року включено неправомірно від'ємне значення об'єкту оподаткування 2010 року, що увійшло до І кварталу 2011 року у відповідності до п.22.4 ст.22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції

Розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01.04.2011 норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 цього Закону визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 цього ж Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2010.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 цього Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток: як ті, що утворилися станом на 01.01.2010, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Враховуючи наведене, позивачем правомірно здійснено розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися протягом 2010 року.

З 01.04.2011, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року, набув чинності розділ ІІІ Податкового кодексу України «Податок на прибуток підприємств», пунктом 150.1 статті 50 якого визначено, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу, а саме: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзацом другим вищезазначеного пункту передбачено право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Отже, включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Судом першої інстанції вірно зазначено, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню від'ємне значення об'єкту оподаткування за 2010 рік, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням сум від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

З огляду на вище викладене, суд першої інстанції під час розгляду справи в повному обсязі дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог.

Передбачених статтею 202 Кодексу адміністративного судочинства України підстав для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового судового рішення не вбачається, у зв'язку з чим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

УХВАЛИЛА:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2012 року у справі № 2а/0470/3070/12 - залишити без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку, встановленому ст.212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: І.Ю. Добродняк

Суддя: Н.А. Бишевська

Суддя: Я.В. Семененко