Постанова № 33478494, 10.09.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2013 року Справа № 16890/11/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Попка Я.С., Клюби В.В.,

з участю секретаря судового засідання Сідельник Г.М.,

представника позивача Ніколайчука С.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Іква плюс Д» на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 червня 2010 року у справі за його позовом до державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ :

У жовтні 2009 року товариство з обмеженою відповідальністю «Іква плюс Д» (далі - ТОВ) звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати нечинними податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області (далі - ДПІ)

від 03 березня 2009 року № 0000152351/0 (від 07 травня 2009 року №0000152351/1, від 20 липня 2009 року №0000152351/2, від 29 вересня 2009 року №0000152351/3) про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 91457,00 грн., з яких 60971,00 грн. за основним платежем та 30486,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 07 травня 2009 року №0000162351/1 (від 20 липня 2009 року №0000162351/2, від 29 вересня 2009 року №0000162351/3) про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 312445,00 грн., з яких 220016,00 грн. за основним платежем та 92129,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 02 червня 2010 року у справі № 2а-6370/09/1770 у задоволенні позову було відмовлено.

У поданій апеляційній скарзі ТОВ просить скасувати вказану постанову суду та прийняти нову, якою задовольнити його позову у повному обсязі.

Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що висновок суду про те, що висновок ДПІ про заниження ТОВ податку на прибуток на суму 220 016 грн. є безпідставним, а податкові повідомлення-рішення від 07.05.2009 р. №0000162351/1 (від 20.07.2009 р. №0000162351/2, від 29.09.2009 р. №0000162351/3) неправомірним.

При цьому звертає увагу апеляційного суду на те, що ДПІ було зроблено безпідставний висновок про порушення ТОВ пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та заниження валового доходу на 227356 грн. у результаті невключення до валового доходу різниці між вартістю відвантаженої на експорт продукції за звичайними цінами (загальною митною вартістю) та фактурною (контрактною) вартістю.

На переконання апелянта, такий висновок відповідача ґрунтується на неправильному застосуванні ним вимог пп. 1.20.5 п. 1.20 ст. 1, пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та статті 274 Митного кодексу України, внаслідок чого ДПІ стверджує, що звичайною ціною з метою оподаткування є митна вартість і оподаткування такої операції здійснюватиметься виходячи з рівня звичайної ціни (договірної (контрактної) вартості, але не менше митної вартості).

Враховуючи, що митна вартість зазначається у вантажній митній декларації (далі - ВМД) для нарахування лише митних платежів, відповідач безпідставно використав дані графи 45 ВМД (в І-ІІ кварталах 2008 р.) та графи 46 «Статистична вартість» (в ІІІ кварталі 2008 р.) для визначення валового доходу позивача (донарахування податку на прибуток).

Окрім того, безпідставними є висновки ДПІ про порушення ТОВ п. 5.9 с. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у IV кварталі 2007 року через невірно визначений (занижений) приріст матеріалів та сировини в результаті заниження запасів, використаних не у господарській діяльності на суму 36165 грн., а саме на вартість матеріальних цінностей, отриманих від ДП «Клеванський лісгосп» і використаних на проведення поточних ремонтів.

При цьому покликається на те, що згідно з п. 1.1 договору на виконання робіт № 347, укладеного ТОВ (Замовником) та ДП «Клеванське лісове господарство» (Виконавцем) 01 жовтня 2007 p., Замовник доручає Виконавцю виконання робіт, які передбачені договором, зобов'язується прийняти виконані роботи за Актом приймання-передачі і сплатити грошову винагороду на умовах, передбачених договором.

Відповідно до пункту 1.2 Договору Виконавець зобов'язується виконувати передбачені договором роботи із власних матеріалів та власними трудовими ресурсами на обладнанні Замовника та з використанням матеріалів, інструменту і транспортних засобів Замовника.

Власні матеріали Виконавця мають обліковуватися як запаси лише в його обліку, а не в обліку Замовника, та не є запасами Замовника як в бухгалтерському, так і в податковому обліку, а отже відсутні підстави для врахування матеріальних цінностей Виконавця як приріст балансової вартості запасів позивача.

Стосовно висновку ДПІ про невключення до складу валового доходу сум отриманих дотацій від Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття дотації для створення додаткових робочих місць в сумі 10591 грн. (в ІІ кварталі 2008 року) та 28139 грн. (в ІІІ кварталі 2008 pоку, апелянт звертає увагу апеляційного суду на те, що вказане порушення відбулося внаслідок бухгалтерської помилки. Замість включення сум отриманих дотацій до валового доходу (рядок 1.6 декларації) не було включено до валових витрат (рядки 04.3, 04.4 декларації) суми заробітної плати та страхових внесків, сплачених за рахунок отриманих дотацій, що не призвело до заниження податку на прибуток. При цьому сума заниження в декларації витрат з оплати праці та страхових внесків перевищує розмір дотацій, отриманих позивачем, на 157 633 грн., а тому відсутні підстави для донарахування податку на прибуток на суми невключених до валового доходу дотацій.

Окрім того, апелянт не погоджується із твердженням ДПІ про порушення пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» шляхом віднесення до складу валових витрат на оплату відрахувань на соціальні заходи на суму 367 946 грн. (за IV квартал 2007 року).

При цьому апелянт покликається на те, що на виконання умов договорів на виконання робіт з ДП «Клеванське лісове господарство» від 01.10.2007 року № 347 та від 31.08.2007 року позивач (Замовник) сплатив вартість роботи, що включає, відповідно до статті 843 ЦК України, відшкодування витрат та плату за виконану роботу, збільшивши валові витрати на суму витрат, здійснюваних як компенсація вартості робіт, виконаних Виконавцями згідно договорів, в порядку, встановленому пунктом 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Тому відповідач безпідставно дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вказаного Закону та завищення валових витрат позивача за IV квартал 2007 рjre на суму 367 946 грн.

Щодо висновків ДПІ про завищення ТОВ валових витрат на суми витрат на ремонт та придбання основних засобів, а саме вартість ТМЦ та послуг, використаних на поліпшення (ремонт) основних засобів протягом 2007 року в сумі 49669 грн., та за ІІІ квартали 2008 року в сумі 102014 грн.; витрати на придбання основних засобів в сумі 58183 грн. за ІІІ квартали 2008 p., то апеллянт звертає увагу апеляційного суду на те, що не відносив до складу валових витрати на поліпшення та придбання основних засобів, наведених в переліку на арк. 9-10 акту позапланової перевірки.

Перевірка валових витрат була проведена відповідачем вибірковим порядком, а отже відповідач без проведення перевірки суцільним порядком не може стверджувати, що саме включено чи невключено до валових витрат позивача, в тому числі й до рядка 04.1 декларації.

Отже, відповідач безпідставно й необґрунтовано дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 та підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону та завищення задекларованих позивачем валових витрат за період, що перевіряється на суму 209866 грн.

З огляду на наведені доводи апелянт наполягає на тому, що ДПІ помилково зроблено висновок про завищення ТОВ податкового кредиту на 73 590 грн.(в тому числі за жовтень 2007 р. на 25477 грн., за листопад 2007 р. на 22884 грн., за грудень 2008 р. на 25229 грн.) через безпідставне включення до податкового кредиту сум ПДВ, що були сплачені при придбанні послуг, не пов'язаних з веденням господарської діяльності.

У ході апеляційного розгляду представник апелянта підтримав подану апеляційну скаргу, просив задовольнити її вимоги у повному обсязі.

Представник відповідача у судовому засіданні апеляційного суду підставність вимог апелянта заперечив.

Заслухавши суддю-доповідача та учасників процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апелянта у їх сукупності, апеляційний суд приходить до переконання, що подана апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких мотивів.

Відмовляючи у задоволенні вимог позивача, суд першої інстанції виходив із того, що у ході перевірки ТОВ було встановлено порушення вимог пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.9 ст. 5, пп. 7.4.3, п.7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого занижено оподатковуваний прибуток за 2007 рік на суму 453780,00 грн., податок на прибуток занижено на 113445,00 грн., оподатковуваний прибуток за 3 квартали 2008 року на суму 450741,00 грн., податок на прибуток занижено на 112685,00 грн. Окрім того, встановлено порушення пп. 7.4.4 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», внаслідок чого занижено ПДВ за 2007 рік на суму 60971 грн., зменшено залишок від'ємного значення по ПДВ за грудень 2007 року на суму 12619 грн.

За результатами перевірки ДПІ винесені податкове повідомлення-рішення за №0000162351/0 від 03.03.2009 року, яким визначено податкове зобов'язання по сплаті податку на прибуток в розмірі 319782,00 грн., та податкове повідомлення-рішення за № №0000152351/0 від 03.03.2009 року, яким визначено податкове зобов'язання по сплаті ПДВ у розмірі 91457,00 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення позивачем оскаржувалися в адміністративному порядку шляхом подання первинної та повторної скарг до ДПІ, ДПА в Рівненській області, ДПА України.

16 березня 2009 року позивач звернувся до відповідача зі скаргою про скасування податкових повідомлень-рішень від 03.03.2009 року № 0000152351/0, № 0000162351/0.

03 квітня 2009 року відповідач прийняв рішення №5850/23-120 про продовження строку розгляду скарги до 14 травня 2009 року.

Під час розгляду скарги, з 28.04.2009 року по 30.04.2009 року, відповідач провів позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 20.02.2007 року по 30.09.2008 року та іншого законодавства за період з 20.02.2007 року по 30.09.2008 року.

За результатами позапланової перевірки відповідач склав акт №299/23-00/34950197 від 30.04.2009 року та прийняв рішення №7663/23-124 від 07.05.2009 року про результати розгляду скарги, яким залишив без змін податкове повідомлення-рішення № 0000152351/0 від 03.03.2009 року про визначення податкового зобов'язання з ПДВ в сумі 91457,00 грн., а податкове повідомлення-рішення № 0000162351/0 від 03.03.2009 року про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток скасував в частині 7337 грн., з яких 6114 грн. основного платежу та 1223 грн. фінансової санкції, в іншій частині - залишив без змін. Відтак були винесені податкові повідомлення-рішення від 07.05.2009 року № 0000152351/1 та №0000162351/1.

Рішеннями ДПА в Рівненській області та ДПА України повторні скарги ТОВ залишені без задоволення, а рішення ДПІ у Рівненському районі - без змін. Відтак були винесені податкові повідомлення-рішення від 20.07.2009 року та від 29.09.2009 року.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що позивачем не було включено до валового доходу різницю між фактурною (контрактною) вартістю продукції, відвантаженої на експорт неплатникам податку (нерезидентам України) та вартістю цієї продукції, визначеною за звичайними цінами на рівні загальної митної вартості.

Окрім того, суд погодився із доводами ДПІ про те, що позивачем у IV кварталі 2007 року невірно визначений (занижений) приріст матеріалів та сировини в результаті заниження запасів, використаних не в господарській діяльності, на суму 36165 грн., яку складає вартість матеріальних цінностей, отриманих ТОВ від ДП «Клеванський лісгосп» (договір №347 від 01.10.2007р.), згідно акта від 31.10.2007р. на суму матеріальних цінностей 11 514,65 грн. та згідно акта від 29.12.2007р. на суму матеріальних цінностей 24650 грн., використаних на проведення поточних ремонтів та віднесених на валові витрати у складі витрат на придбання товарів, робіт (послуг) в рядку 04.01. Декларації про прибуток за 2007 рік.

Одночасно суд першої інстанції дійшов висновку, що у порушення пп. 5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» позивачем віднесено до складу валових витрати, не пов'язані з господарською діяльністю, а саме витрати на оплату відрахувань на соціальні заходи по актах ДП «Клеванський лісгосп» та завищено валові витрати за IV квартал 2007 року на 367946 грн.

Також судом першої інстанції було зроблено висновок про те, що вартість товарно-матеріальних цінностей та послуг, використаних позивачем на поліпшення (ремонти) орендованих основних засобів протягом 2007 року становить 49669 грн. (бухгалтерське проведення Дт 23, 91, 92 - Кт 207, 209, 22, 63), в тому числі за 3 квартал -13600,00 грн., за 4 квартал - 36069,00 грн. . У 2007 році на балансі підприємства основні засоби були відсутні.

Згідно даних перевірки вартість товарно-матеріальних цінностей та послуг, використаних на поліпшення (ремонти) орендованих та власних основних засобів протягом 2008 року становить 123712 грн. (бухгалтерське проведення Дт 23, 91, 92 - Кт 207, 209, 22), залишкова вартість основних фондів на станом на 01.07.2008 року - 216979,00 грн., 10% від даної суми - 21698 грн.(216979,00 х 10%).

З урахуванням ліміту витрат на поліпшення 03 за З квартали 2008 року завищення валових витрат за вказаний період становить 102014 грн., в тому числі за 1 квартал - 52887-грн., за 2 квартал - 43221 грн., за 3 квартал (з урахуванням ліміту витрат на поліпшення 03) - 5906 грн.

Окрім того, позивач протягом періоду, що перевірявся, відніс на валові витрати в Дт 22 рахунку витрати на придбання основних засобів (вартість ТМЦ більше 1000,00 грн., термін використання більше 1 року) в сумі 58183 грн. Вказані витрати списані підприємством на 23 рахунок «Виробництво» та приймали участь у формуванні собівартості виробленої продукції.

Тому позивачем на порушення пп. 5.3.2 п.5.3, п.5.9 ст. 5, пп. 8.7.1 п.8.7 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» завищено валові витрати за період, що перевіряється на суму 209866 грн.

Даючи правову оцінку доводам апелянта та висновкам суду, що викладені у оскаржуваному судовому рішення, апеляційний суд виходить із таких міркувань.

Щодо висновків контролюючого органу про не включення позивачем до валового доходу різниці між фактурною (контрактною) вартістю продукції, відвантаженої на експорт неплатникам податку (нерезидентам України) та вартістю цієї продукції, визначеною за звичайними цінами, визначеними на рівні загальної митної вартості експортованих товарів, яка склала 227356 грн. апеляційний суд звертає увагу на таке.

Приписами п. 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон № 334/94) (чинного на час виникнення спірних правовідносин) валовим доходом є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Валовий доход включає, зокрема, доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону, яка в свою чергу визначає оподаткування операцій особливого виду (підпункт 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 Закону).

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94 з метою оподаткування доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Згідно із правилами пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 цього ж Закону положення пп. 7.4.1, 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого ст. 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

Відповідно до матеріалів справи позивач здійснював експортні операції з нерезидентами, тобто особами, які не є платниками податку, а отже мав формувати валовий дохід за такими операціями з особливостями, передбаченими пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94.

Виходячи з приписів пп. 1.20.1, 1.20.8 п.1.20 ст. 1 вказаного Закону якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Справедлива ринкова ціна це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг). Обовязок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобовязаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований пп. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94, однак судом безспірно встановлено, що податковий орган при визначенні рівня звичайних цін діяв не у спосіб, визначений вказаною правовою нормою, а виходив із того, що митна вартість товару, експортованого платником податків, є його звичайною ціною, що не ґрунтується на вимогах закону.

На переконання апеляційного суду, митна вартість та звичайна ціна не є тотожними поняттями, а отже не може вважатися доведеним податковим органом той факт, що ціна товарів, що експортуються, є нижчою за звичайні ціни.

Покликання податкового органу на приписи ст. 247 МК України, на думку апеляційного суду, є безпідставними, оскільки виходячи з положень ст. 261 МК України відомості про митну вартість товарів використовується для розрахунків таких податків і зборів, як мито, акцизний збір, податок на додану вартість, що справляються при здійсненні імпортно-експортних операцій.

Окрім того, апеляційний суд звертає увагу на помилковість трактування податковим органом поняття державного регулювання ціни, передбаченого у ч. 1 ст. 8 Закону України «Про ціни і ціноутворення», оскільки Митний кодекс України не встановлює державних фіксованих цін та не визначає граничних рівнів цін (тарифів) або граничних відхилень від державних фіксованих цін і тарифів на експортовані товари, а лише встановлює порядок обчислення митної вартості товарів, які перетинають митний кордон України.

З огляду на викладене апеляційний суд вважає, що позивачем правомірно було визначено валові доходи від експорту товарів, виходячи з контактної (фактурної) вартості і підстав включати до валового доходу ТОВ різницю між вартістю відвантаженої на експорт продукції за звичайними цінами (загальною митною вартістю) та фактурною (контрактною) у відповідача не було, а отже позивачу безпідставно донараховано податок на прибуток у сумі 56839,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17611,00 грн.

Щодо висновків ДПІ про порушення ТОВ п. 5.9 с. 5 Закону № 334/94 у IV кварталі 2007 року через невірно визначений (занижений) приріст матеріалів та сировини в результаті заниження запасів, використаних не у господарській діяльності на суму 36165 грн., а саме на вартість матеріальних цінностей, отриманих від ДП «Клеванський лісгосп» і використаних на проведення поточних ремонтів апеляційний суд звертає увагу на таке.

Згідно із приписами п. 5.9 статті 5 вказаного Закону платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. №246, що зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за № 751/4044, затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі - Стандарт 9).

Відповідно до п. 8 Стандарту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246, що зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за № 751/4044, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Згідно з п. 1.1 договору на виконання робіт № 347 від 01.10.2007 року, укладеного ТОВ (Замовником) та ДП «Клеванське лісове господарство» (Виконавцем), Замовник доручає Виконавцю виконання робіт, які передбачені договором, зобов'язується прийняти виконані роботи за актом приймання-передачі і сплатити грошову винагороду на умовах, передбачених договором.

Відповідно до п. 1.2 вказаного договору Виконавець зобов'язується виконувати передбачені договором роботи із власних матеріалів та власними трудовими ресурсами на обладнанні Замовника та з використанням матеріалів, інструменту і транспортних засобів Замовника.

У складених сторонами актах підтверджено загальну вартість робіт, виконаних щомісяця згідно договору № 347 від 01.10.2007 року, а також зазначено суму власних матеріалів Виконавця, використаних при виконанні ним робіт за договором.

При цьому суд апеляційної інстанції погоджується із доводами апелянта про відсутність у Замовника обов'язку обліковувати запаси (власні матеріали) Виконавця, які мають обліковуватися як запаси лише в обліку останнього, оскільки вони не отримувались позивачем за видатковою накладною з видачею довіреності та не зараховувались на баланс позивача (Замовника).

Тому вартість виконаних за договором робіт, яка включає у себе суму власних матеріалів Виконавця, правомірно Замовником віднесена до витрат, а не до запасів.

З огляду на викладене апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про безпідставність висновку ДПІ про заниження ним задекларованих показників у Декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік на суму 36165 грн.

Щодо висновку ДПІ про невключення позивачем до складу валового доходу сум отриманих від Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття дотації для створення додаткових робочих місць в сумі 10591 грн. (ІІ квартал 2008 року) та 28139 грн. (ІІІ квартал 2008 pоку) апеляційний суд звертає увагу на таке.

Згідно із приписами п. 1 ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» податковий орган повинен під час перевірки встановлювати не лише дії, пов'язані з заниженням об'єкта оподаткування, а й випадки його завищення з боку платника податків.

Апелянт не заперечує проти того, що внаслідок помилкового невключення вказаних сумм до валового доходу (рядок 1.6 декларації) за ІІІ квартали 2008 року такий формально було занижено на 38730 грн.

Разом із тим, апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що через невключення до валових витрат позивача (рядки 04.3, 04.4 декларації) сум заробітної плати та страхових внесків, сплачених за рахунок отриманих зазначених дотацій від Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття вказана помилка не призвела до заниження податку на прибуток підприємства, оскільки сума заниження в декларації витрат з оплати праці та страхових внесків перевищує розмір дотацій, отриманих позивачем від Фонду, на 157 633 грн., що підтверджується даними журналів-ордерів № 4 за січень-вересень 2008 р. (сума витрат на оплату праці складає 3 439 465 грн., тобто на 117 042 грн. більше, ніж витрати на оплату праці (рядок 04.3) за декларацією за ІІІ квартали 2008 року, а сума страхових внесків складає 1 451 035,33 грн., що на 40 591,33 грн. перевищує суму страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового соціального страхування (рядок 04.4) за декларацією за ІІІ квартали 2008 року).

Відтак апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про необґрунтованість висновку ДПІ щодо відсутності заниження або завищення задекларованих позивачем показників у рядку 04.3 декларації «витрати на оплату праці» та рядку 04.4 «сума страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового соціального страхування», а також відсутність підстав для донарахування податку на прибуток на суми невключених до валового доходу дотацій через відсутність об'єкту оподаткування.

Щодо висновків контролюючого орану про порушення ТОВ пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94 шляхом віднесення до складу валових таких витрат, що не пов'язані із господарською діяльністю, а саме витрат на оплату відрахувань на соціальні заходи, на суму 367 946 грн. (за IV квартал 2007 року) апеляційний суд звертає увагу на таке.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94 валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За правилами пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94 до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Частиною 1 ст. 837 ЦК України передбачено, що за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

За правилами ст. 843 ЦК України у договорі підряду визначається ціна роботи або способи її визначення. Ціна роботи у договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу.

Згідно із п. 1.1 договору на виконання робіт № 347 від 01.10.2007 року між позивачем (Замовник) з ДП «Клеванське лісове господарство» (Виконавець) Замовник доручає Виконавцю виконання робіт, які передбачені договором, зобов'язується прийняти виконані роботи за Актом приймання-передачі і сплатити грошову винагороду на умовах, передбачених договором.

Пунктом 4.1 договору передбачено, що вартість та витрати по виконанню робіт визначаються щомісячно за період з 1 числа по останній день місяця згідно з розрахунково-обліковим листом, нарядами та іншими документами, які підтверджують виконання робіт за діючими у Виконавця розцінками, тарифними ставками та посадовими окладами.

Відповідно до пункту 4.2 цього договору оплата виконаних Виконавцем робіт проводиться Замовником згідно щомісячних Актів приймання-передачі виконаних робіт, які підписуються повноважними представниками Сторін та є невід'ємною частиною договору.

Наявними у матеріалах справи копіями актів прийому-передачі наданих послуг згідно з договором № 347 від 01.10.2007 року підтверджено виконання Виконавцем його умов, у тому числі актом від 31.10.2007 року на суму 131423,32 грн.; актом від 28.12.2007 року на суму 131833,20 грн.

Окрім того, аналогічний договір на виконання робіт був укладений позивачем з ДП «Лісове господарство «Клевань» від 31.08.2007 року, на підтвердження виконання умов якого сторонами підписано акт від 31.10.2007 року на суму 420527,71 грн.; акт від 30.11.2007 року на суму 464373,56 грн.; акт від 29.12.2007 року на суму 403181 грн.

На підставі вказаних договорів позивач оплатив за виконані роботи обумовлену ціну, що включає у себе відшкодування витрат та плату за виконану ними роботу.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248, до собівартості робіт включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції погоджується із доводами апелянта про необґрунтованість висновку ДПІ про те, що договором № 347 від 01.10.2007 року не обумовлено відшкодування витрат на оплату відрахувань на соціальні заходи, оскільки позивачем про проведенні оплати виконаних робіт було здійснено відшкодування Виконавцям усіх понесених ними витрат, пов'язаних з виконанням робіт за договором.

Контролюючим органом не заперечується те, що результати робіт, виконаних на підставі вказаних договорів, позивачем було використано у господарській діяльності.

З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку про те, що висновки відповідача про порушення позивачем підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94 та завищення валових витрат за IV квартал 2007 року на суму 367 946 грн. є безпідставними.

Щодо висновків ДПІ про завищення ТОВ валових витрат на суми витрат на ремонт та придбання основних засобів, а саме вартість товарно-матеріальних цінностей та послуг, використаних на поліпшення (ремонт) основних засобів протягом 2007 року в сумі 49669 грн., та за ІІІ квартали 2008 року в сумі 102014 грн.; витрати на придбання основних засобів в сумі 58183 грн. за ІІІ квартали 2008 pоку апеляційний суд звертає увагу на таке.

Відповідно до пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94 платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Згідно з пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94 не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Як зазначає апелянт, він не відносив до складу валових витрат витрати на поліпшення та придбання основних засобів, наведених в переліку на аркушах 9-10 акту позапланової перевірки.

При цьому у ході апеляційного розгляду було безспірно встановлено, що ДПІ перевірка валових витрат ТОВ була проведена вибірковим порядком (додаток 4 акту планової перевірки від 17.02.2009 року).

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції погоджується із доводами апелянта про те, що без проведення перевірки правильності відображення ТОВ валових витрат суцільним порядком у ДПІ відсутні належні об'єктивні дані для висновку про те, які саме витрати позивачем було включено чи не включено до валових витрат, а також для висновку про заниження або завищення ТОВ задекларованих показників у рядках 04.3, 04.4 декларації.

З огляду на викладене та враховуючи встановлений ч. 2 ст. 71 КАС України обов'язок суб'єкта владних повноважень доказування правомірності свого рішення суд апеляційної інстанції погоджується із доводами апелянта про необґрунтованість висновку ДПІ про порушення ТОВ пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 та пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94 та завищення задекларованих валових витрат за період, що підлягав перевірці, на суму 209866 грн.

Таким чином, на переконання апеляційного суду, податкове повідомлення-рішення відповідача від 07.05.2009 року № 0000162351/1 (від 20.07.2009 року № 0000162351/2, від 29.09.2009 року № 0000162351/3) слід визнати протиправним і скасувати.

Одночасно з тих же міркувань суд апеляційної інстанції приходить до переконання про помилковість висновку ДПІ щодо протиправного включення ТОВ до складу податкового кредиту ПДВ на суму 73 590 грн. з огляду на приписи пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», що сплачені, на думку контролюючого орану, при придбанні послуг, не пов'язаних з веденням господарської діяльності, а отже податкове повідомлення-рішення відповідача від 03.03.2009 року №0000152351/0 (від 07.05.2009 року №0000152351/1, від 20.07.2009 року №0000152351/2, від 29.09.2009 року №0000152351/3) також слід визнати протиправним і скасувати.

Таким чином, оскільки при вирішенні даного публічно-правового спору судом першої інстанції було допущено порушення норм матеріального і процесуального права, а мотиви, з яких виходив суд під час ухвалення свого рішення, не відповідають фактичним обставинам справи, оскаржувана постанова підлягає скасуванню з прийняттям нової про задоволення позову.

Питання про розподіл судових витрат у справі вирішується виходячи з положень ст. 94 КАС України.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Іква плюс Д» задовольнити.

Скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02 червня 2010 року у справі № 2а-6370/09/1770 та прийняти нову, якою позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати визнати податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області

від 03 березня 2009 року № 0000152351/0 (від 07 травня 2009 року №0000152351/1, від 20 липня 2009 року №0000152351/2, від 29 вересня 2009 року №0000152351/3) про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 91457,00 грн., з яких 60971,00 грн. за основним платежем та 30486,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 07 травня 2009 року № 0000162351/1 (від 20 липня 2009 року № 0000162351/2, від 29 вересня 2009 року № 0000162351/3) про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 312445,00 грн., з яких 220016,00 грн. за основним платежем та 92129,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Присудити на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Іква плюс Д» з Державного бюджету України 10 (десять) грн. 20 коп. судових витрат.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Постанова у повному обсязі складена 12 вересня 2013 року.

Головуючий суддя Т.В.Онишкевич

Судді В.В.Клюба

Я.С.Попко