Постанова № 32169967, 13.06.2013, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 червня 2013 року Справа №180905/12/9104

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Качмара В.Я.,

суддів - Затолочного В.С., Мікули О.І.,

при секретарі - Билень Н.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» та Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2012 року в справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

30.08.2012р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» (далі - ТОВ) звернулося до суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби (далі - ОДПІ), з урахуванням уточнення позовних вимог, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відповідача №0000622210, №0000632210, №0000642210, №0000231750, №0000242250, №0000252250, №0000262250, №0000122230 від 31.07.2012р.

Вважає висновки Акта планової документальної виїзної перевірки ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010р. по 31.03.2012р. №2638/22-10/30836947 від 09.07.2012р. (далі - Акт) необґрунтованими, а прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення неправомірними та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.10.2012р. у справі №2а-1970/3144/12 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31.07.2012р.: №0000622210, №0000632210, №0000642210 повністю, а №0000231750 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 5491,88грн, у тому числі за основним платежем - 4393,50грн, за штрафними (фінансовим) санкціями - 1098,38грн, №0000242250 в частині збільшення грошового зобов'язання по платі за користування надрами на суму 169грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями - 169грн. В решті позовних вимог відмовлено.

Постанову оскаржив позивач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати в частині відмови в позові, крім в частині відмови в позові про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000252250 щодо застосування штрафної санкції в розмірі 170грн за неподання розрахунку збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту за ІV квартал 2010р. (відмовився від апеляційної скарги), та прийняти нову, якою позов задовольнити повністю. Апеляційна скарга обґрунтована необґрунтованістю та протиправністю висновків суду у цій частині. Зокрема зазначив, що: частково скасовуючи податкові повідомлення-рішення, суд не врахував, що при встановленні невідповідності частини рішення вимогам законодавства такі підлягають скасуванню повністю; норми Законів України «Про плату за землю» (далі - Закон N2535-XII) та «Про систему оподаткування» мають вищу юридичну силу порівняно із рішенням Тернопільської міської ради №5/33/1 від 30.03.2010р. «Про грошову оцінку земель м.Тернополя» (далі - Рішення), яким затверджено нормативно грошову оцінку земель міста, що вплинуло на розмір орендної плати за землю і таке Рішення має застосовуватися з початку нового бюджетного року; у зв'язку з відсутністю у податкового органу актів Мінприроди чи Державного комітету України по водному законодавству, в якому було б зазначено про порушення або недодержання обсягів спеціального використання води, а також відсутності недостовірності нарахувань та порядку сплати боргу за спеціальне використання води, ОДПІ не має права встановлювати порушення податкового законодавства в цій частині; до штрафних (фінансових) санкцій, застосованих на підставі Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436) підлягають застосування вимоги ст.250 ГК України, щодо обмеження річним строком застосування відповідної адміністративно-господарської санкції.

Постанову оскаржив також відповідач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог повністю. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що господарські операції позивача з контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Подільська зернова компанія» (далі - ТОВ-1), Товариством з обмеженою відповідальністю «Щедрий Пан» (далі - ТОВ-2) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Горішник» (далі - ТОВ-3) не підтверджені належними первинними документами та викликають сумнів в їх товарності (реальності), одна з поставок товару з ТОВ-3 документально оформлена 31.08.2010р., однак в період з 24.08.2010р. по 03.09.2010р. ОСОБА_1, який підписував документи від імені ТОВ-3, перебував за кордоном. Податковим органом було встановлено факт отримання працівником позивача ОСОБА_2 додаткового блага в розмірі 29290грн, тому висновок суду першої інстанції, щодо протиправності податкового повідомлення рішення №0000231750 по податку на доходи з фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами у вигляді заробітної плати, є необґрунтований. Оскільки позивачем не було подано податковий розрахунок користування надрами за І квартал 2011р., то до нього було підставно застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 170грн, що відповідає вимогам п.120.1 ст.120 ПК України, а відповідно покликання суду першої інстанції на вимоги п.7 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, щодо обмеження розміру штрафної санкції 1грн, є помилкове.

Позивач в письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог обґрунтованою, прийнятою з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову у відповідній частині - без змін.

Аналогічно, відповідач в письмовому запереченні вважає постанову суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог обґрунтованою, прийнятою з врахуванням всіх обставини справи та такою, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, а оскаржувану постанову у відповідній частині - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, апеляційні скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга ОДПІ не підлягає до задоволення, а апеляційну скаргу ТОВ слід задовольнити частково, з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ зареєстроване 02.03.2000р. як юридична особа (а.с.63 т.1), знаходиться на обліку як платник податків у ОДПІ, зареєстроване платником ПДВ з 24.04.2000р. (а.с.64 т.1). Основними видами діяльності позивача є виробництво крупи, борошна, макаронних виробів; виробництво хліба та хлібобулочних виробів; оптова торгівля зерном, насінням; збір, переробка та реалізація сільськогосподарської продукції тощо (а.с.42-60, 65 т.1).

ОДПІ проведена планова документальна виїзна перевірка ТОВ з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010р. по 31.03.2012р., про що складено Акт (а.с.66-172 т.1).

Перевіркою встановлено, ряд порушень податкового законодавства, у тому числі такі порушення:

- п.5.1, п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5, п.п.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону України «Про оприбуткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1442536грн, завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за І квартал 2011р. на суму 271426грн;

- п.1.4 ст.1, п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/98-ВР), п.198.3, п.198.4 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 1144686грн;

- п.п.4.2.9 п.4.2 ст.4, п.7.1 ст.7, п.п.8.1.1 п.8.1 ст.8, п.п.«а» п.19.2 ст.19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі - Закон №889-ІV), в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб на суму 4393грн;

- п.1 ст.51, п.п.«б» п.176.2 ст.176 ПК України, а саме: не відображення заборгованості по заробітній платі та по податку з доходів фізичних осіб по працівниках підприємства у ІІІ, ІV кварталах 2010р., І-ІV кварталах 2011р., І кварталі 2012р., а також не відображення доходів, виплачених контрагенту фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 (далі - ФОП) у І кварталі 2011р., ІІІ кварталі 2011р., ІV кварталі 2011р., І кварталі 2012р.;

- п.2.11 глави 2, п.7.11 глави 7 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004р. (далі - Положення);

- пунктів 6.1, 6.2, 6.5, розділу VІ, розділу VІІ «Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту», затвердженої наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України №231/539/118/219 від 01.10.1999р. (далі - Інструкція), внаслідок чого донараховано збору за спеціальне використання водних ресурсів на суму 10527,82грн та встановлено неподання розрахунку збору за ІV квартал 2010р.;

- ст.14 Закону N2535-XII, п.п.«а» п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», вимог «Методичних рекомендацій щодо подання та заповнення податкової декларації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності», доведених до відома листом Державної податкової адміністрації України №1833/7/15-027 від 01.02.2006р. (далі - Методичні рекомендації), п.9.2 Рішення, внаслідок чого встановлено заниження орендної плати за землю за період з 01.07.2010р. по 31.12.2010р. на суму 33155,87грн, та її завищення за 2011р. на суму 13439,43грн, за 2012р. - 356,88грн;

- п.п.263.11.3 п.263.11 ст.263 ПК України та не подано розрахунок плати за користування надрами за І квартал 2011р.

За результатами перевірки ОДПІ 31.07.2012р. прийняті, зокрема, такі податкові повідомлення-рішення:

- №0000622210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 1320368грн, у тому числі за основним платежем - 1144686грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -175682грн (а.с.173 т.1);

- №0000632210, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 1777397грн, у тому числі за основним платежем - 1442536грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 334861грн (а.с.174 т.1);

- №0000642210, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 271426грн (а.с.175 т.1);

- №0000231750, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 6001,88грн, у тому числі за основним платежем -4393,50грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -1608,38грн (а.с.180 т.1);

- №0000242250, яким збільшено суму грошового зобов'язання по платі за користування надрами на 170грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями - 170грн (а.с.177 т.1);

- №0000252250, яким збільшено суму грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на 13329,77грн, у тому числі за основним платежем -10527,82грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -2801,95грн (а.с.178 т.1);

- №0000262250, яким збільшено суму грошового зобов'язання по орендній платі за землю на 24131,95грн, у тому числі за основним платежем -19305,56грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -4826,39грн (а.с.179 т.1);

- №0000122230, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 29290грн (а.с.181 т.1).

Щодо податкових повідомлень-рішень №0000632210, №0000642210, №0000622210 від 31.07.2012р. по податку на прибуток та ПДВ слід зазначити таке.

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Відповідно до п.5.1 ст.5 Закону №334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно із п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 цього ж Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Пунктом 1.7 ст.1 Закону №168/98-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно із п.п.7.4.1, п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 цього ж Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.6.1 ст.6 та ст.81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.п.7.2.6 цього пункту).

Як передбачено п.п.14.1.181 п.14.1 ст.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктами 198.1, 198.2 ст.198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно із п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п.201.10 ст.201 ПК України).

Згідно із п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

З наведеного випливає, що право платника на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат надається добросовісним платникам для компенсації реально понесених ними витрат, пов'язаних з отриманням прибутку, у зв'язку з чим обумовлюється необхідністю підтвердження належними документами факту понесення таких витрат.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування витрат та податкового кредиту.

Так, у разі, якщо дії платника податків свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції, не викликають сумніву у їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема, податкових накладних.

Слід погодитися з висновками суду першої інстанції, оскільки на підставі повно та всебічно досліджених доказів він дійшов правильних та обґрунтованих висновків про те, що твердження відповідача про безтоварність (нереальність) господарських операцій позивача з його контрагентами, а відповідно заниження податку на прибуток та заниження ПДВ не обґрунтовані належними та допустимими доказами.

Реальність, товарність господарських операцій між позивачем та ТОВ-1, ТОВ-2, ТОВ-3 і Товариством з обмеженою відповідальністю «Поле-Порт» (далі - ТОВ-4) підтверджена:

по ТОВ-1 договором зберігання зерна від 31.12.2008р., актами надання послуг №РН-000569 від 31.12.2009р. та №РН-000569 від 31.10.2010р., актами приймання-передачі товару, здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0569 від 30.12.2009р. та №ОУ-0663 від 31.10.2010, розрахунками вартості наданих послуг, виходячи з ціни зберігання за 1 тонну зерна (а.с.220-224 т.1,а.с.200 т.2, а.с.7-10 т.3);

по ТОВ-2 договорами купівлі-продажу сільськогосподарської продукції від 10.01.2011р. №1114, №1115, від 28.02.2011р. №1133, №1134, №1135, актами приймання-передачі товару до кожного з договорів від 10.01.2011р. та від 28.02.2011р., видатковими накладними від 10.01.2011р. №РН-0000003, №РН-0000004 та від 28.02.2011р. №РН-0000010, №РН-0000011, №РН-0000012 та податковими накладними від 10.01.2011р. №4, №5 та від 28.02.2011р. №6, №7, №8, платіжними дорученнями на перерахування коштів (а.с.191-206, 208-213, 215 т.1, а.с.103-116 т.2);

по ТОВ-3 договорами купівлі-продажу сільськогосподарської продукції №1014 від 31.08.2010р., №1029 від 30.09.2010р., №1069 від 30.11.2010р., №1070 від 06.12.2010р., №1102 від 29.12.2010р., актами приймання-передачі товару до кожного з договорів №1014 від 31.08.2010р., №1029 від 30.09.2010р., №1069 від 30.11.2010р., №1070 від 06.12.2010р., №1102 від 29.12.2010р., видатковими накладними №РН-0000093 від 31.08.2010р., №РН-0000111 від 30.09.2010р., №РН-0000112 від 18.10.2010р., №РН-0000145 від 30.11.2010р., №РН-0000146 від 06.12.2010р., №РН-0000182 від 29.12.2010р. та податковими накладними №103 від 31.08.2010р., №123 від 30.09.2010р., №124 від 18.10.2010р., №170 від 30.11.2010р., №171 від 06.12.2010р., №218 від 29.12.2010р,. платіжними дорученнями на перерахування коштів (а.с.225-240 т.1, а.с.1-6, 117-130 т.2, а.с.131-132, 134-137 т.3);

по ТОВ-4 договором постачання пшениці №П4-1207/10 від 02.07.2010р., видатковими накладними №РН-0000113 від 31.07.2010р., №РН-0000128 від 04.08.2010р. та податковими накладними №126 від 31.07.2010р., №156 від 04.08.2010р., платіжними дорученнями на перерахування коштів, витягом з журналу обліку виданих довіреностей по ТОВ за 2010р. (а.с.7-12, 131-137 т.2, а.с.138-140 т.3).

Судом першої інстанції було правомірно враховано, що у ТОВ-1 згідно наведеного договору зберігалася сільськогосподарська продукція, яка попередньо була придбана ТОВ у Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗТК «Подільський Круп'яний дім» на підтвердження чого позивачем подано договір №04/09 від 05.09.2006р., додаток до договору від 08.12.2008р. та видаткову накладну від 30.12.2008р. (а.с.11-15 т.3).

Закон України «Про зерно та ринок зерна в Україні» (далі - Закон №37-IV) передбачає вимоги, які повинні бути дотриманні при документальному оформленні зерна на зернових складах.

Відповідно до ст.7 цього Закону суб'єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб'єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб'єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна.

Статтею 37 Закону №37-IV передбачено, що зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов'язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.

В розумінні статей 39-43 Закону №37-IV володілець складського свідоцтва чи складської квитанції має правом розпоряджатися зерном, що зберігається на зерновому складі. При цьому до передачі зерна прирівнюється передача простого складського свідоцтва. Просте складське свідоцтво передається шляхом вручення його новому володільцеві. Складське та заставне свідоцтво можуть передаватися разом або окремо за передавальними написами (індосаментами).

Отже, суд попередньої інстанції прийшов до вірного висновку, що у позивача не можуть бути у наявності складські документи на передане ТОВ-1 на зберігання зерно, оскільки такі документи були передані іншому власнику при відчуженні зерна.

Предметом договорів укладених між ТОВ і ТОВ-2 була сільськогосподарська продукція вирощена не останнім, а придбана у інших постачальників, чим спростовано твердження відповідача, що у зв'язку із реєстрацією ТОВ-2 як юридичної особи лише 20.08.2010р. таке не могло виростити реалізовану продукцію (а.с.33-37 т.2, а.с.36-37 т.3).

Та обставина, що за договором з ТОВ-3 №1014 від 31.08.2010р. спочатку відбулася фактична поставка товару, а потім його(договору) документальне оформлення, не свідчить про порушення сторонами цього договору вимог чинного законодавства - ст.ст.627, 628, 631, 638-640, 655-656 ЦК України та обумовлено значною віддаленістю сторін між собою.

Щодо відсутності сертифікатів якості на сільськогосподарську продукцію придбану в контрагентів, то суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що відповідно до ст.21 Закону №37-IV наявність сертифіката якості зерна та продуктів його переробки є обов'язковою при здійсненні експортно-імпортних операцій. Такий сертифікат видається на платній основі територіальними органами спеціально уповноваженого державного органу у сфері державного контролю за якістю зерна та продуктів його переробки у порядку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.

При цьому, в матеріалах справи наявні сертифікати якості на зерно, видані Державною інспекцією з контролю якості сільськогосподарської продукції та моніторингу ринку, які видавались при здійсненні експортних операцій (а.с.86, 89, 95, 100, 108, 114, 124 т.3).

Судом першої інстанції також враховано ту обставину, що придбана позивачем у контрагентів ТОВ-2, ТОВ-3 і ТОВ-4 сільськогосподарська продукція використана ним у своїй господарській діяльності - експортована за межі митної території за участю комісіонерів, що підтверджується відповідними первинними документами (а.с.38-51, 54-60, 65, 74-87, 94-100, 102 т.2, а.с.86-125 т.3)

Вказані вище письмові докази свідчать про використання позивачем в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності сільськогосподарської продукції та послуг придбаних (отриманих) у контрагентів, та спростовують твердження відповідача про безтоварність господарських операцій із такими контрагентами.

Зазначені контрагенти ТОВ на час укладення вказаних договорів з позивачем та їх виконання були належним чином зареєстрованими юридичними особами та знаходилися за юридичною адресою (протилежне було встановлено значно пізніше), платниками ПДВ і мали право на випуск податкових накладних, здійснені господарські операції відповідали видам їх діяльності.

Згідно ч.2 ст.18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то такі відомості вважаються достовірними і можуть бути використані в спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Згідно з п.110.1 ст.110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Контрагентами позивача належним чином задекларовано податкові зобов'язання з ПДВ по господарських операціях з позивачем (а.с.33-37, 42-46 т.3).

Чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.

Верховний Суд України у постанові від 31.01.2011р. у справі №21-47а10 прийшов до висновку, що якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Практика Європейського Суду з прав людини також підтверджує такий підхід до вирішення податкових спорів. Зокрема, у рішенні від 22.01.2009р. по справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) цей суд зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000231750 від 31.07.2012р. по податку на доходи фізичних осіб встановлено наступне.

З Акту вбачається, що позивачем не утримано та не перераховано податок з доходів фізичних осіб з суми коштів (доходу) 29290грн, наданих працівнику ОСОБА_2, яка працює у ТОВ комірником та має право на отримання під звіт грошових коштів, як додаткове матеріальне благо. Такі висновки зроблені на підставі авансових звітів №А-00001112 від 22.07.2010р., № А-00001580 від 15.09.2010р., №А-00001793 від 01.10.2010р. про видачу коштів у вказаному розмірі під звіт останній, до яких як підтверджуючі документи про їх використання долучені квитанції про сплату готівкових коштів ФОП за борошно через ОСОБА_4 (а.с.13-20 т.2)

Згідно із п.1.6 ст.1 Закону №889-ІV (чинного на час виникнення спірних відносин) загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (далі - оподатковуваний дохід).

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх нарахуванні (виплаті); доходів, які підлягають оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу; доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Законом. Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих (нарахованих) протягом такого звітного податкового року.

Підпунктом 4.2.9 п.4.2 ст.4 цього ж Закону передбачено, що до загального місячного оподатковуваного доходу включається сума доходу, отримана платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими п.4.3 цієї статті) у вигляді доходів, перелік яких визначений у підпунктах «а»- «е». Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (п.1.1 ст.1 цього ж Закону).

Слід погодитися з висновками суду першої інстанції, що вказані кошти надавалися ОСОБА_2 не для її особистих цілей, а як матеріально-відповідальній особі в межах її функціональних обов'язків для придбання сировини, необхідної для виробництва, такі кошти використані за призначенням для придбання борошна для ТОВ, проте у позивача мали місце порушення норм з регулювання готівкового обігу та ведення касових операцій. Остання не отримувала від працедавця додаткового блага, оскільки кошти були використанні для закупівлі сировини для виробництва хлібобулочних виробів, що є одним з основних видів діяльності товариства, тобто це є витрати позивача пов'язані з його господарською діяльністю.

Зваживши на наведене, суд першої інстанції підставно визнав протиправним та скасував зазначене податкове повідомлення-рішення в частині збільшення ТОВ грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 5491,88грн, у тому числі за основним платежем - 4393,50грн, за штрафними (фінансовим) санкціями - 1098,38грн.

По даному податку ОДПІ встановлено ще одне порушення, а саме: не відображення заборгованості по заробітній платі та по податку з доходів фізичних осіб по працівниках підприємства у ІІІ, ІV кварталах 2010р., І-ІV кварталах 2011р., І кварталі 2012р., а також не відображення доходів, виплачених контрагенту ФОП у І кварталі 2011р., ІІІ кварталі 2011р., ІV кварталі 2011р., І кварталі 2012р., за яке наведеним податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 510грн.

Відповідно до п.51.1 ст.51 розділу II ПК України податковий агент зобов'язаний подавати у строки, встановлені ПК України для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого обліку.

Згідно із п.119.2 ст.119 розділу II ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510грн.

Суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що до 01.01.2011р. неподання, подання з порушенням встановлених строків тощо податковими агентами уточнюючого податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку за формою № 1 ДФ, не визначалось як правопорушення.

Частиною 2 ст.58 Конституції України передбачено, що ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення. Тобто, за порушення, вчинені у попередніх періодах, та виявлені після дати набрання чинності ПК України, не допускається застосування санкцій, що не були передбачені нормативно-правовими актами до 01.01.2011р.

Однак в даному випадку позивачем допущено порушення «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України №1020 від 24.12.2010р., оскільки після 01.01.2011р. мало місце подання ТОВ такого розрахунку з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (форми № 1 ДФ).

По орендній платі за землю, податкове повідомлення-рішення №0000262250 від 31.07.2012р.

Судом першої інстанції встановлено, що з 01.07.2010р. по 31.03.2012р. ТОВ користувалося орендованими земельними ділянками за відповідними адресами в м.Тернопіль та загальними площами, на підставі договорів, укладених з Тернопільською міською радою та зареєстрованих за №853 від 29.07.2003р. - вул.С.Будного 3, 20956кв.м., №4469 від 16.08.2011р. - вул.Тернопільська, 60кв.м., №4470 від 16.08.2011р. - вул.Купчинського, 25кв.м., №4471 від 16.08.2011р. - вул.Бродівська, 25кв.м., №4472 від 16.08.2011р. - вул.Лучаківського, 18кв.м., №4473 від 16.08.2011р. - вул.Симоненка-Тарнавського, 18кв.м., №4474 від 16.08.2011р. - вул.Карпенка, 28кв.м., №4475 від 16.08.2011р.- вул.Бережанська, 18кв.м., №4476 від 16.08.2011р. - вул.Л.Українки, 25кв.м., №4477 від 16.08.2011р. - вул.Текстильна, 60кв.м.; довідок про грошову оцінку земельної ділянки №61 від 06.08.2010р. вул.Шашкевича 1, 45,53кв.м., №62 від 06.08.2010р. - вул.С.Бандери 19, 24,88кв.м., №915 від 03.02.2012р. - вул.Перемоги 4, 122,86кв.м., №913 від 03.02.2012р. - вул.Лучаківського 12а, 34,87кв.м. (а.с.141-193 т.3).

ОДПІ встановлено заниження плати за землю за період з 01.07.2010р. по 31.12.2010р. в сумі 33155,87грн та завищення за періоди з 01.01.2011р. по 31.12.2011р. в сумі 13493,43грн та з 01.01.2012р. по 31.03.2012р. в сумі 356,88грн.

Заниження грошового зобов'язання по платі за землю допущене через невиконання позивачем Рішення, яким було затверджено технічну документацію з нормативної грошової оцінки земель м.Тернополя. Дана нормативна грошова оцінка земель м.Тернополя з 01.06.2010р. використовується для визначення розміру земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (а.с.70-77 т.3).

Пунктом 8 даного Рішення встановлено, що в 2010р. при розрахунках плати за земельні ділянки використовувати коефіцієнт 0,5, а в пунктах 9.1 та 9.2 зазначено: суб'єктам господарювання одержати до 01.06.2010р. в Управлінні Деркомзему у м.Тернополі витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок та до 01.07.2010р. подати в податкову інспекцію уточнені розрахунки плати за землю з врахуванням матеріалів затвердженої оцінки землі.

Таке рішення було належним чином оприлюднено в газеті Тернопільської міської ради «Тернопіль вечірній» від 31.03.2010р. №14/1541, є чинним та обов'язковим для виконання.

Позивач таке Рішення виконує, застосовує нову нормативну грошову оцінку землі, проте не з 01.06.2010р., як передбачено самим Рішенням, а з 01.01.2011р.

ТОВ на виконання Рішення отримало витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок та 16.08.2011 року переуклало договори оренди землі з Тернопільською міською радою, в наслідок чого збільшився розмір орендної плати, який за умовами договорів, вноситься орендарем саме з 01.06.2010р.

Разом з тим, позивач орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності у розмірі, визначеному з урахуванням нової нормативної грошової оцінки землі, відобразило у поданій податковій декларації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності на 2011 рік, проте уточненого розрахунку орендної плати за землю за період з 01.06.2010р. по 31.12.2010р. станом на дату проведення перевірки не подало.

Відповідно до ст.206 ЗК України використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про оренду землі» (далі Закон N161-XIV) оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.

Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Закону № 2535-XII, ст.21 ЗаконуN161-XIV.

Відповідно до ст.2 Закону №2535-XII (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Розміри податку за земельні ділянки, грошову оцінку яких не встановлено, визначаються до її встановлення в порядку, визначеному цим Законом.

Статтею 13 Закону №2535-XII передбачено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності, - договір оренди такої земельної ділянки.

Платники земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності (крім громадян) самостійно обчислюють суму земельного податку та орендної плати щороку за станом на 1 січня і до 1 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою центральним податковим органом, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій, ст.14 Закону №2535-XII.

За змістом ст.ст.19, 23 Закону №2535-XII розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за угодою сторін у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності), а грошова оцінка земельної ділянки проводиться Державним комітетом України по земельних ресурсах за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України. Грошова оцінка земельної ділянки щороку станом на 1 січня уточнюється на коефіцієнт індексації, порядок проведення якої затверджується Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до ст.27 Закону №2535-XII контроль за правильністю обчислення і справляння земельного податку, а також орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності здійснюється органами державної податкової служби.

Відповідно до Методичних рекомендацій форма податкової декларації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності та додаток 1 «Відомості із договору оренди землі» застосовуються платниками орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (суб'єктами господарювання) для подання відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки нової звітної податкової декларації (у разі виникнення обставин, що призвели до зміни податкового зобов'язання) - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, у якому виникли такі зміни.

ТОВ уточнюючі розрахунки плати за землю за період з 01.06.2010р. по 31.12.2010р. не подало, сплату податку у розмірі, визначеному на підставі нової нормативної грошової оцінки землі, за цей період не проводило.

Верховний Суд України у постанові від 09.04.2013р.№21-83а13 прийшов до висновку, що нормативна грошова оцінка як економічна та правова категорія є динамічною, залежить від ряду факторів суб'єктивного та об'єктивного характеру і може змінюватися протягом бюджетного періоду. При цьому податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги протягом бюджетного року змінюватися не можуть. Чинним законодавством України не передбачено заборону або обмеження вводити в дію нову нормативну грошову оцінку земель не на початку бюджетного року, тобто не з 1 січня планового року.

Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про правомірність відповідного податкового повідомлення-рішення та обґрунтовано відмовив в позові у цій частині.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0000252250 від 31.07.2012р. по платі за спеціальне використання води слід зазначити таке.

Позивач є платником збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту (далі - збір за спеціальне використання води).

Ним укладено договір про надання послуг на водопостачання та водовідведення з КП «Тернопільводоканал» №376 від 04.03.2010р. (далі - Договір) з встановленим лімітом водопостачання води 54978м.куб/рік та використовується вода з власної свердловини, яка розташована на території підприємства на підставі дозволу на спецводокористування №УКР-367 «А»/ТЕР від 03.06.2008р. (далі - Дозвіл) із встановленим лімітом забору води - 4160м.куб.

ТОВ подано до ОДПІ за ІІІ квартал 2010р. розрахунок збору за спеціальне використання води в якому не відображено обсяги використаної води відповідно до Договору та з власної свердловини - 4500м.куб.

За ІV квартал 2010р. розрахунок збору за спеціальне використання води не подавався, а обсяг використаної води згідно із Договором склав 973м.куб.

Такі обсяги використаної води були встановлені податковим органом на підставі рахунків, які виставлялися КП «Тернопільводоканал» за період липня-грудня 2010р. (а.с.78-80 т.3), та відомостей Тернопільського обласного управління водних ресурсів за даними статистичної звітності за формою 2ТП (водгосп), яка подавалась позивачем за 2010р. про використання води з міського водопроводу та з власної свердловини (а.с.51 т.3).

За результатами перевірки ТОВ донараховано збору за спеціальне використання води в сумі 10527,82грн, у тому числі за ІІІ квартал 2010р. -10095,88грн, ІV квартал 2010р. -431,94грн, на підставі п.123.1 ст.123 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 2631,95грн, а на підставі п.120.1 ст.120 ПК України - штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 170грн за неподання розрахунку збору за спеціальне використання води за ІV квартал 2010р.

Відповідно до ст.42 ВК України водокористувачами в Україні можуть бути підприємства, установи, організації і громадяни України, а також іноземні юридичні і фізичні особи та особи без громадянства. Водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними.

Водокористувачі зобов'язані, серед іншого: дотримуватись встановлених нормативів гранично допустимого скидання забруднюючих речовин та встановлених лімітів забору води, лімітів використання води та лімітів скидання забруднюючих речовин, а також санітарних та інших вимог щодо впорядкування своєї території; здійснювати облік забору та використання вод, вести контроль за якістю і кількістю скинутих у водні об'єкти зворотних вод і забруднюючих речовин та за якістю води водних об'єктів у контрольних створах, а також подавати відповідним органам звіти в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законодавчими актами; здійснювати спеціальне водокористування лише за наявності дозволу; своєчасно сплачувати збори за спеціальне водокористування та інші збори відповідно до законодавства, пункти 3, 7, 9, 11 ст.44 ВК України).

Стаття 48 цього ж Кодексу передбачає, що спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.

Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб. Спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволу, ст.49 ВК України.

Відповідно до п.1.2 розділу I Інструкції вона обов'язкова до виконання підприємствами, установами та організаціями незалежно від форми власності, а також громадянами - суб'єктами підприємницької діяльності, які використовують водні ресурси та користуються водами для потреб гідроенергетики, і підприємствами водного транспорту.

Пунктом 2.1 розділу II Інструкції визначено, що платниками збору за спеціальне водокористування в частині використання води є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадяни - суб'єкти підприємницької діяльності, які використовують водні ресурси та користуються водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту.

Об'єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, п.4.1 розділу ІV Інструкції.

Згідно з пунктами 6.1, 6.2 розділу VI Інструкції водокористувачі самостійно обчислюють збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за користування водами для потреб гідроенергетики щоквартально наростаючим підсумком з початку року; збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється, виходячи з обсягів фактично використаної води (підземної, поверхневої, отриманої води, в установленому законодавством порядку, від інших водокористувачів) з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, установлених лімітів, нормативів збору та коефіцієнтів.

Відповідно до розділу VII Інструкції платники складають та подають до органів державної податкової служби податкові розрахунки зборів за спеціальне водокористування в частині використання води за формами, встановленими Державною податковою адміністрацією України.

Пунктом 120.1 ст.120 ПК України визначено, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170грн, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Враховуючи наведене, судом першої інстанції вірно зазначено, що позивачем допущено заниження податкового зобов'язання по платі за спеціальне використання води, та не подано за ІV квартал 2010р. розрахунок збору за спеціальне використання водних ресурсів, а відтак, спірне податкове повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на 13329,77грн, у тому числі за основним платежем - 10527,82грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2801,95грн прийнято правомірно.

Плата за користування надрами, податкове повідомлення-рішення №0000242250 від 31.07.2012р.

Як зазначено вище, в користуванні позивача знаходиться артезіанська свердловина на підставі Дозволу зі строком дії з 03.06.2008р. до 01.07.2013р. (а.с.65-67 т.3).

Позивачем не було подано до ОДПІ податковий розрахунок за користування надрами за І квартал 2011р., а в подальшому такі подавалися своєчасно.

Відповідно до п.п.263.1.1 п.263.1 ст.263 ПК України платниками плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами.

Підпунктом 263.11.1 п.263.11 цієї ж статті ПК України передбачено, що платник плати за користування надрами для видобування корисних копалин до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових розрахунків за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, подає за формою, встановленою у порядку, передбаченому ст.46 цього Кодексу, податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин органу державної податкової служби: за місцезнаходженням у межах території України ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини; за місцем обліку платника у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України.

Податковий розрахунок подається платником починаючи з календарного кварталу, що настає за кварталом, у якому такий платник отримав дозвіл на початок (продовження) виконання роботи підвищеної небезпеки або експлуатації об'єкта, п.п.263.11.3 п.263.11 ст.263 ПК України.

Розмір штрафної санкції за неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків) визначена п.120.1 ст.120 ПК України зміст якої був викладений вище.

Разом з тим, п.7 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011р. застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.

Відтак, суд першої інстанції правомірно визначив, що за неподання податкової звітності у вказаний період до платника податків може бути застосована штрафна санкція в розмірі не більше 1 гривні за таке порушення, і в такому випадку виключається відповідальність, передбачена п.120.1 ст.120 ПК України.

Отже, за неподання податкового розрахунку за користування надрами за І квартал 2011р. до позивача можливе було застосування штрафної санкції в розмірі 1грн, тому спірне податкове повідомлення-рішення підлягало скасуванню в частині застосованої штрафної санкції на суму 169грн.

Крім цього, судом першої інстанції зазначено, що ОДПІ доведено наявність порушення ТОВ норм з регулювання обігу готівки, тому податкове повідомлення-рішення №0000122230 від 31.07.2012р. прийняте правомірно.

Повністю погодитися з такими висновками суду першої інстанції не можна, оскільки вони зроблені з порушенням норм матеріального права.

Встановлено, що для придбання сировини (борошна) матеріально-відповідальній особі ОСОБА_2 були видані під звіт кошти у липні 2010р. на суму 9090грн, вересні 2010р. -10100грн, жовтні 2010р.- 10100грн, а всього 29290грн. До авансових звітів про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, які подавалися останньою, були долучені квитанції про проведення розрахунків з ФОП за борошно, а платником зазначалося ТОВ через ОСОБА_4 Відтак позивачем проведено погашення авансових звітів, поданих до бухгалтерії підзвітною особою ОСОБА_2, без наявності достовірних підтвердних документів, які б підтверджували сплату готівкових коштів за придбану сировину саме особою, якій ці кошти видавалися.

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою, визначений у Положенні.

Пунктом 2.11 Положення передбачено видачу готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт); видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, включаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Згідно п.7.39 глави 7 Положення під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо.

Відповідно п.7.41 цієї ж глави Положення визначено, що під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

Для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо), п.7.47 глави 7 Положення.

Відповідно до абзацу 6 ст.1 Указу №436 за порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів.

Таким чином, ТОВ допущено порушення норми з регулювання обігу готівки у період з липня по жовтень 2010р.

Статтею 239 ГК України передбачено, що одним із видів адміністративно-господарських санкцій є адміністративно-господарський штраф, який застосовується до суб'єкта господарювання за порушення визначених законодавством України правил здійснення господарської діяльності.

З цього слідує, що штраф, який застосовується до суб'єкта підприємницької діяльності відповідно до ст.1 Указу №436, є адміністративно-господарським штрафом в розумінні положень ГК України.

Відповідно до ст.250 ГК України (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин - вчинення порушення) адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України», який набрав чинності з 01.01.2011р., ст.250 ГК України було доповнено частиною другою такого змісту: «Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені ПК України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи».

Частиною 1 ст.58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У Рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999р. №1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) зазначено, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Положення ч.1 ст.58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оцінка правомірності поведінки платника податків та заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені порушення, повинні визначатися, за загальним правилом, на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій (порушення).

Отже, порушення норм з регулювання обігу готівки вчинено у період з липня по жовтень 2010р., а спірне податкове повідомлення-рішення прийнято лише 31.07.2012р., тобто з пропуском річного строку, отже позивачем не дотримано строків, установлених ст.250 ГК України (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин - вчинення порушення), що є підставою для часткового задоволення апеляційної скарги ТОВ, скасування спірного судового рішення в цій частині та задоволення позову.

В іншій частині апеляційна скарга ТОВ та апеляційна скарга ОДПІ задоволенню не підлягають, оскільки суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору в цій частині правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апелянтів правомірних висновків суду не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення у цій частині.

Керуючись ст.ст.195, 196, 198, 200, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2012 року в частині відмови в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення від 31 липня 2012 року №0000122230 скасувати та прийняти нову постанову, якою позов в цій частині задовольнити.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби від 31 липня 2012 року №0000122230.

В решті постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2012 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя В.С. Затолочний

Суддя О.І. Мікула

Повний текст виготовлений 18 червня 2013 року.