Ухвала суду № 32145535, 26.06.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" червня 2013 р. м. Київ К/9991/38585/12

Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Блажівська Н.Є., Маринчак Н.Є.,

за участю секретаря Сватко А.О.

та представників сторін:

позивача - не з'явились,

відповідача - Пузирьової О.С.,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби (далі - Новоград-Волинська ОДПІ)

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25.01.2012

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2012

у справі № 0670/6153/11

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Ємільчинська гірничо - промислова компанія" (далі - Товариство)

до Новоград-Волинської ОДПІ

про скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

ВСТАНОВИВ:

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 25.01.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2012, уточнені позовні вимоги задоволено повністю; визнано неправомірними та скасовано податкові повідомлення-рішення Новоград-Волинської ОДПІ від 01.06.2011 № 0006462320/0, № 00064722320/0 та № 0006502320 в частині визначення суми завищення бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 360 699 грн.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного податкового законодавства та дійсним обставинам справи, Новоград-Волинська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та повністю відмовити у позові.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги Новоград-Волинської ОДПІ з урахуванням такого.

Як встановлено судами та випливає з матеріалів справи, за наслідками проведення планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 31.12.2010 (оформленої актом від 18.05.2011 № 968/05-53/23-20/34547145) Новоград-Волинською ОДПІ було прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 01.06.2011 № 0006462320/0, згідно з яким Товариству визначено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 565 444 грн. (у тому числі 452 355 грн. за основним платежем та 113 089 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 01.06.2011 № 0006472320/0 про донарахування позивачеві податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 319 959 грн. (у тому числі 255 967 грн. за основним платежем та 63992 грн. за штрафними санкціями);

податкове повідомлення-рішення від 01.06.2011 № 0006502320, згідно з яким Товариству відмовлено у відшкодуванні з бюджету ПДВ у сумі 363 663 грн.

Однією з підстав для донарахування позивачеві оспорюваної суми податку на прибуток став висновок податкового органу про заниження позивачем задекларованих показників щодо убутку балансової вартості запасів у перевіреному періоді, що призвело до завищення валових витрат на загальну суму 1 392 970 грн.

Відхиляючи зазначені доводи податкового органу як необґрунтовані, суди попередніх інстанцій послалися на нечіткість викладених в акті обставин щодо порушення позивачем положень пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а також на недоведеність податковим органом факту використання списаних позивачем матеріалів поза межами господарської діяльності.

Втім такий висновок не відповідає наявним у матеріалах справи доказам та вимогам податкового законодавства, що регулює спірні правовідносини.

Адже, як зафіксовано в акті перевірки, зміст розглядуваного правопорушення полягає в тому, що дані бухгалтерської звітності свідчать про безпідставне списані позивачем залишків товарно-матеріальних цінностей на виробництво готової продукції, що негативно вплинуло на правильність визначення бази оподаткування податку на прибуток.

В акті перевірки зазначено, що станом на 01.01.2010 по рахунку 23 «Виробництво на кар'єрі» у позивача обліковувалися запаси вартістю 1 078 082,54 грн., а станом на 31.03.2010 залишок по цьому рахунку становив нульове значення; станом на 01.01.2010 по рахунку 26 «Готова продукція» рахувалось дебетова сальдо в розмірі 1 738 389,08 грн., станом на 31.03.2010 залишки по цьому рахунку становили 1 735 845,62 грн., тоді як дохід від реалізації склав 295 055,94 грн.

За правилами пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрати на придбання запасів підлягають включенню до валових витрат підприємства лише за умови їх участі у господарській діяльності. При цьому придбані матеріальні активи зараховуються до валових витрат за правилом «першої події»: або за датою списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або за датою оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) (підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 названого Закону). У бухгалтерському ж обліку підприємства придбані активи зараховуються на баланс за первісною вартістю, визначеною відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246.

Оскільки з огляду на приписи пункту 9 названого Положення первісна вартість запасів відповідає сумі фактичних витрат підприємства на їх придбання, наслідки відображення операцій з придбання таких активів під час формування валових витрат у податковому обліку підприємства та витрат у бухгалтерському обліку є фактично тотожними.

В подальшому у бухгалтерському обліку вартість запасів списується на виробництво продукції і під час реалізації готового виробу відноситься на витрати звітного періоду в складі його фактичної собівартості, що дає підстави для висновку про те, що фактичною датою формування матеріальних витрат у бухгалтерському обліку є день реалізації готової продукції, оскільки саме у цей момент вони відносяться на витрати звітного періоду, а відповідна виручка від реалізації визнається доходом.

Однак при цьому чинним законодавством не передбачено здійснення будь-якого коригування валових витрат, сформованих за правилом «першої події». І хоча назване правило фактично спричиняє передчасне зменшення об'єкта оподаткування податку на прибуток (тобто лише за фактом придбання матеріальних активів та до моменту їх фактичного використання у господарській діяльності), втім відповідне вирівнювання бази оподаткування відбувається наприкінці звітного періоду за наслідками ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно), в порядку пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Так, відповідно до абзаців четвертого, п'ятого цього пункту у разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді. У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Отже, невикористані запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких була включена до валових витрат платника за правилом «першої події», відображаються у податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника. При цьому розрахунок такого приросту (убутку) запасів проводиться на підставі здійсненої платником оцінки вибуття запасів із застосуванням обраного таким платником методу бухгалтерського обліку (в даному разі Товариством було обрано метод середньозваженої вартості оцінки убутку запасів).

У справі, що переглядається, суди не перевірили доводи податкового органу відносно того, що у даному разі списання запасів у зв'язку з їх використанням Товариством у господарській діяльності не супроводжувалося ані відповідним збільшенням залишків готової продукції, ані збільшенням доходу від реалізації продукції на відповідну суму (що може бути свідченням позагосподарського вибуття відповідних запасів), не з'ясували підстави відповідного списання та правильність визначення позивачем убутку балансової вартості запасів за методом середньозваженої вартості.

Не відповідає обставинам даної справи і надана судами правова оцінка по епізоду щодо проведення позивачем уцінки балансової вартості запасів. Так, досліджуючи зазначений епізод, суди послалися на абзац сьомий пункту 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно з яким здійснена платником уцінка запасів не змінює валових доходів або валових витрат платника.

Однак наведене посилання судів не відповідає викладеним в акті перевірки висновкам податкової інспекції. Правова позиція відповідача по розглядуваному епізоду полягає у тому, що проведення платником уцінки запасів на суму 1 440 789,68 грн. було безпідставним, позаяк не відповідало мотивам та порядку здійснення такої уцінки, визначеним у Положенні про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затвердженому наказом Міністерства економіки України, Міністерства фінансів України від 10.09.1996 № 120/190.

Зокрема, Новоград-Волинська ОДПІ зазначила, що позивач не подав доказів на підтвердження існування обставин, з якими пункт 1 цього Положення пов'язує можливість проведення уцінки, не представив експертних оцінок на обґрунтування розміру проведених уцінок, (як того вимагає пункт 11 Положення), не підтвердив належними документами факту здійснення перемаркування цін, що є обов'язковою умовою уцінення товарів згідно з пунктами 21-24 Положення.

Однак суди не перевірили вказаних обставин, досліджуючи натомість інші висновки ніж ті, що слугували підставою для оспорюваного донарахування у відповідній частині.

Перевірка правильності та обґрунтованості проведеного позивачем списання товарно-матеріальних цінностей та їх уцінки має вирішальне значення і для перевірки правильності здійсненого податковим органом нарахування оспорюваної суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

Так, відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Отже, однією з визначальних умов для виникнення у платника права на податковий кредит є придбання товарів з метою використання в оподатковуваних операціях.

Таким чином, вибуття придбаних товарно-матеріальних цінностей не у зв'язку з їх використанням у процесі виробництва або з їх продажем під час провадження платником господарської діяльності виключає можливість віднесення до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості таких товарів з подальшим включенням до розрахунку бюджетного відшкодування.

А відтак обставини щодо використання позивачем залишків запасів в операціях, які є об'єктом оподаткування, входять до предмета доказування у цій справі та підлягають ретельній перевірці.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

А відтак перевірка правильності та обґрунтованості здійсненої позивачем уцінки матиме вирішальне значення і для з'ясування відповідності ціни реалізації уціненого щебеня правилам застосування звичайних цін.

У той же час суди цілком об'єктивно відхилили як неспроможні доводи податкового органу про завищення позивачем амортизаційних відрахувань на загальну суму 116 647 грн. На обґрунтування цього висновку відповідач зазначив, що у перевіреному періоді позивач нарахував амортизацію на основні фонди, які фактично не використовувалися у його господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном "амортизація" основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Згідно з підпунктом 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Таким чином, критерієм віднесення активу до основних фондів підприємства з нарахуванням амортизації є, зокрема, призначення такого активу для використання у виробничій, управлінській або іншій економічній діяльності платника.

В силу вимог підпункту 8.4.5 пункту 8.4 статті 8 названого Закону у разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних фондів групи 1 або передачі його до складу невиробничих фондів за рішенням платника податку балансова вартість такого об'єкта для цілей амортизації прирівнюється до нуля. При цьому амортизаційні відрахування не нараховуються.

Як вірно зазначив суд апеляційної інстанції, тимчасове припинення використання об'єктів основних засобів у виробничій діяльності (що не супроводжується їх переведенням до невиробничих фондів або виведенням з експлуатації) не є підставою для позбавлення платника права на нарахування амортизації на такі об'єкти, що за даних обставин виключає правильність висновку податкового органу про завищення позивачем амортизаційних нарахувань.

Однак, незважаючи на правильність зазначеного висновку судів, допущені ними порушення норм процесуального права під час оцінки інших епзодів унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, з урахуванням висновків податкового органу, наведених в акті перевірки, встановити дійсний зміст правопорушень, що стали підставою для оспорюваних донарахувань, перевірити усі наведені у цій ухвалі обставини, що мають значення для правильного вирішення спору, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області Державної податкової служби задовольнити частково.

2. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 25.01.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2012 у справі № 0670/6153/11 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий суддя: М.І. Костенко судді:Н.Є. Блажівська Н.Є. Маринчак