Ухвала суду № 31453112, 15.05.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" травня 2013 р. м. Київ К-16628/10

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Ритова В.В.,

за участю:

представника відповідача - Звичайної Г.М., Ступака Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Фастівської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2010 року

у справі № 2396/09

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вілінгтон»

до Фастівської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області

про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вілінгтон» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Фастівської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області (далі - відповідач) про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 листопада 2008 року № 0000782301/0.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2009 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2010 року постанову Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2009 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою позов задоволено. Прийнято нову постанову, якою позов задоволено. Визнано недійсним та скасовано податкове повідомлення-рішення Фастівської ОДПІ Київської області № 0000782301/0 від 13 листопада 2008 року.

В касаційній скарзі Фастівська ОДПІ Київської області, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2010 року та залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2009 року.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Фастівською ОДПІ Київської області була проведена виїзна планова перевірка ТОВ «Вілінгтон» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 18 грудня 2007 року по 30 червня 2008 року, за результатами якої складений акт від 22 жовтня 2008 року № 326/56/2301-35471952.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема, вимоги пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток за 1 квартал 2008 року на суму 6046172,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що ТОВ «Вілінгтон» неправомірно включило до складу валових витрат вартість залізничного тарифу у розмірі 59876,00 грн., який йому перевиставило ТОВ «ТД «Кременчуцький сталеливарний завод» згідно актів приймання-передачі робіт з посиланням на квитанції залізниці про приймання вантажу, оскільки у вказаних квитанціях відправником вантажу значиться ТОВ «ТД «Кременчуцький сталеливарний завод», а не ТОВ «Вілінгтон», з огляду на що вказані витрати позивача є такими, що не підтверджені відповідними документами - квитанціями про приймання вантажу та транспортними залізничними накладними. Також в аті перевірки було вказано, що ТОВ «Вілінгтон» неправомірно включило до складу валових витрат вартість наданих йому ТОВ «БК «Атон» та ТОВ БК «Мегастрой» консультаційних послуг на загальну суму 24124811,17 грн., оскільки в актах виконаних робіт, наданих до перевірки, не розкрито суті маркетингових послуг, які слід віднести до послуг комплексного консультаційного обслуговування з питань пошуку та підбору клієнтів, а також яким чином проводились маркетингові дослідження та фактичне надання послуг, тоді як у відповідності до положень підпункту 5.4.4 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» витрати на маркетинг відображаються у складі валових витрат лише у разі, якщо вони відповідають витратам на передпродажні та рекламні заходи.

13 листопада 2008 року Фастівська ОДПІ Київської області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000782301/0, яким згідно з підпунктами «а», «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктами 17.1.1, 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ТОВ «Вілінгтон» суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток у розмірі 10883279,60 грн., у тому числі: 6046172,00 грн. - за основним платежем, 4837107,60 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що факти порушення позивачем вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», викладені в акті перевірки, є підтвердженими, оскільки згідно відповіді Державної адміністрації залізничного транспорту України та електронної картотеки ТОВ «Вілінгтон» не зареєстроване на залізницях України як платник тарифу або відправник вантажу, а також зважаючи на те, що ТОВ «Вілінгтон» не надано доказів того, що витрати на придбання консультаційних послуг є витратами на передпродажні та рекламні заходи.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що умовами договору, укладеного між позивачем та ТОВ «ТД «Кременчуцький сталеливарний завод», визначено, що поставка товару здійснюється на умовах FCA - «франко-завод»: ВАТ «Кременчуцький сталеливарний завод» м. Кременчук, вул. І.Приходька, 141, за рахунок покупця, з огляду на що транспортний тариф правомірно виставлявся Укрзалізницею саме ТОВ «ТД «Кременчуцький сталеливарний завод», яке забезпечувало здійснення перевезення товару залізницею. Також суд виходив з того, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), складені між позивачем та ТОВ «БК «Атон» і ТОВ БК «Мегастрой», складені з дотриманням вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинними документами та мають всі необхідні реквізити, передбачені діючим законодавством, з урахуванням того, що за результатами таких послуг у ТОВ «Вілінгтон» виникли цивільно-правові відносини з ТОВ «ТД «Кременчуцький сталеливарний завод», ТОВ «ПІГТМ «Група Інтер Кар», ТОВ «Фудз Трейд», ТОВ «Авангард плюс», ТОВ «Полісан». При цьому, суд відзначив, що заниження або завищення ТОВ «Вілінгтон» показників з податку на додану вартість, задекларованих на підставі тих же самих документів, що й показників валових витрат, за один і той самий період та за тими самими операціями, між тими самими контрагентами, податковим органом встановлено не було.

Однак повністю з такими висновками судів колегія суддів погодитись не може, з огляду на наступне.

Правовідносини, що виникають у зв'язку з формуванням платником податку на прибуток, зокрема, валових витрат регулюються статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 5.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

При цьому, пунктом 5.11 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Як вбачається з матеріалами справи, 01 лютого 2008 року між ТОВ «ТД «Кременчуцький сталеливарний завод» (постачальник) та ТОВ «Вілінгтон» (покупець) був укладений договір поставки № 01/02/Л-70/2008, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити товар в номенклатурі, кількості, строки та цінам, зазначеним у специфікації(ях), що є невід'ємною частиною цього договору, а покупець прийняти товар та сплатити за нього грошову суму (пункту 1.1 статті 1 договору); поставка товару здійснюється на умовах FCA згідно правил «Інкотермс 2000», «франко-завод» за адресою: ВАТ «Кременчуцький сталеливарний завод» м. Кременчук, вул. І.Приходька, 141. Перевезення товару здійснюється залізничним транспортом за рахунок покупця, а також автотранспортом покупця.

Відповідно до положень частини 4 статті 265 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) умови договорів поставки повинні викладатися сторонами відповідно до вимог Міжнародних правил щодо тлумачення термінів «Інкотермс».

Згідно положень Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати «Інкотермс 2000» термін «франко-перевізник» (... назва місця) (FCA (... named place)) означає, що продавець здійснює поставку товару, який пройшов митне очищення для експорту, шляхом передання призначеному покупцем перевізнику у названому місці. Слід зазначити, що вибір місця поставки впливає на зобов'язання щодо завантаження й розвантаження товару у такому місці. Якщо поставка здійснюється на площах продавця, продавець відповідає за завантаження. Якщо ж поставка здійснюється в іншому місці, продавець не несе відповідальності за розвантаження товару. Цей термін може бути застосований незалежно від виду транспорту, включаючи змішані (мультимодальні) перевезення. Під словом «перевізник» розуміється будь-яка особа, що на підставі договору перевезення зобов'язується здійснити або забезпечити здійснення перевезення товару залізницею, автомобільним, повітряним, морським, внутрішнім водним транспортом або комбінацією цих видів транспорту.

Статтею А.4 терміну FCA Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати «Інкотермс 2000» визначено, що продавець зобов'язаний надати товар перевізнику або іншій особі, призначеній покупцем або обраній продавцем у відповідності зі статтею А.3 «а», у названому місці у день чи в межах періоду, що узгоджені сторонами для здійснення поставки. Поставка вважається здійсненою, зокрема, якщо названим місцем поставки є площі продавця: коли товар завантажений на транспортний засіб, наданий перевізником, що призначений покупцем, чи іншою особою, що діє від імені останнього.

Зокрема, статтею А.3 «а» терміну FCA Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати «Інкотермс 2000» передбачено, що за наявності прохання покупця або відповідної комерційної практики, у випадку, якщо покупець своєчасно не дав інших указівок, продавець вправі укласти договір перевезення на звичайних умовах за рахунок і на ризик покупця.

З наявних у матеріалах справи актів здачі приймання робіт (т.1 арк. справи 42-50) вбачається, що ТОВ «ТД «Кременчуцький сталеливарний завод» (постачальник) при поставці товару здійснило оплату послуг залізниці України (транспортного тарифу), у зв'язку з чим перевиставило такі затрати по оплаті залізничного тарифу позивачу, на підтвердження вартості якого надало квитанції залізниці про приймання вантажу (т.1 арк. справи 64-74).

Таким чином, при наданні оцінки обставинам щодо правомірності включення позивачем до складу валових витрат вартості залізничного тарифу судам слід дослідити обставини щодо дотримання сторонами умов договору поставки № 01/02/Л-70/2008 від 01 лютого 2008 року, а також врахувати положення Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати «Інкотермс 2000».

Пунктом 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначені особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 5.4.4 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включається витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку.

Згідно положень пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів.

Частиною 1 статті 901 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Як вбачається з матеріалів справи, зміст оспорюваних договорів про надання консультаційних послуг, укладених позивачем (замовником) з ТОВ «БК «Атон» (№01 від 01 лютого 2008 року) та з ТОВ «БК «Мегастрой» (№ 02 від 01 березня 2008 року) (виконавцями), полягав у наданні комплексного інформаційно-консультаційного обслуговування з питань пошуку та підбору клієнтів, під якими сторони розуміли: виконання послуг з пошуку та підбору контрагентів; здійснення пошуку контрагентів, які відповідають вимогам замовника; дотримання повної конфіденційності, використання отриманої інформації тільки в інтересах замовника.

При цьому, ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції не були досліджені обставини справи щодо того, яким чином надавалися такі послуги, у чому полягали та яким чином оформлювались результати таких послуг, оскільки умовами договорів, укладених між позивачем (покупцем) та вказаними вище контрагентами (виконавцями), такі положення визначенні не були. Також суди попередніх інстанцій не встановили, яким чином позивач використовував результати цих послуг у господарській діяльності.

Отже, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Суд касаційної інстанції відзначає, що наявність у покупця (замовника) належно оформлених документів, які відповідно до Закону України Про оподаткування прибутку підприємств» необхідні для віднесення витрат на оплату вартості товарно-матеріальних цінностей до складу валових витрат, не є безумовною підставою для формування валових витрат за такими операціями, якщо податковий орган доведе, що відомості, які містяться в таких документах, не відповідають дійсності, як у випадку нездійснення самих операцій.

Крім іншого, колегія суддів відзначає, що податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, і, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), валові витрати можуть вважатися не підтвердженими.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товару (робіт, послуг), яка призвела до об'єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до складу валових.

Відповідно до положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Луганського окружного адміністративного суду від 21 січня 2010 року та постанова Донецького апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2010 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді суди повинні також врахувати, що чинним законодавством України на сторону цивільно-правової угоди - покупця товару (робіт, послуг), яка є платником податків, не покладено обов'язку за можливі будь-які неправомірні дії постачальників товару зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на формуванні валових витрат. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Фастівської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2009 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2010 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна