Ухвала суду № 30461065, 27.03.2013, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"27" березня 2013 р. м. Київ К/9991/70218/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Ритова В.В.,

за участю:

представників позивача - Клімушева Є.В., Негоди О.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі міста Києва Державної податкової служби

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2012 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2012 року

у справі № 2а-7164/12/2670

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Проект-А»

до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі міста Києва Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Проект-А» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі міста Києва Державної податкової служби (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 грудня 2011 року № 0052051501 (форма «П») та № 0052061501 (форма «Р»).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2012 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС від 12 грудня 2011 року № 0052051501 та № 0052061501. Присуджено з Державного бюджету України на користь ТОВ «Проект-А» понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 2146,00 грн.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2012 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2012 року залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2012 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

У запереченні на касаційну скаргу ТОВ «Проект-А», посилаючись на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2012 року - без змін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС провела камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року ТОВ «Проект-А», за результатами якої був складений акт № 12853/15-1-33835197 від 23 листопада 2011 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені вимоги пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження грошового зобов'язання з податку на прибуток на 3489075,00 грн. та завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 10244260,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки вказано, що згідно декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2011 року рядок 08 (об'єкт оподаткування) має від'ємне значення та складає 25414150,00 грн., рядок 04.9 (від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду) дорівнює 39066930,00 грн. В декларації з податку на прибуток за 2 квартал 2011 року підприємством відображено в рядку 06.6 (від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду) суму 25414150,00 грн., тоді як потрібно було відобразити суму 0,00 грн.

12 грудня 2011 року ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0052051501 (форма «П»), яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України зменшила ТОВ «Проект-А» суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2011 року на 10244260,00 грн.

12 грудня 2011 року ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0052061501 (форма «П»), яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту пунктом 6 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України збільшила ТОВ «Проект-А» суму грошового зобов'язання за платежем: податок на прибуток на 3489075,00 грн. - за основним платежем.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів, з урахуванням того, що порушень при формуванні позивачем валових витрат за 1 квартал 2011 року податковим органом встановлено не було, а правомірність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності 2010 року податковим органом не ставилось під сумнів, розмір якого підтверджено актом перевірки від 30 червня 2011 року № 7598/23-11/33835197.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на наступне.

Відповідно до абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал

2011 року здійснювався на підставі чинних до 01 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 6.1 статті 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 цього Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 01 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

Як зазначалося вище, за загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 01 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 01 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому, тлумачення абзацу 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) в системному взаємозв'язку з абзацом 2 цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал

2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал

2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується податковими деклараціями з податку на прибуток підприємства за 2010 рік та за 1 квартал 2011 року, копії яких наявні в матеріалах справи (т.1 арк. справи 45-55) положення вказаних вище законодавчих норм були виконані позивачем. Зазначені обставини знайшло своє відображення і в акті перевірки.

Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Причому ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2 квартал 2011 року, копія якої наявна в матеріалах справи (т.1 арк. справи 56-58) положення вказаних вище законодавчих норм були виконані позивачем. Зазначені обставини знайшло своє відображення і в акті перевірки.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу

2011 року підлягають включенню від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Ураховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, правомірність формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності 2010 року податковим органом не ставилось під сумнів. Розмір від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами діяльності 2010 року підтверджено актом ДПІ у Солом'янському районі м. Києва від 30 червня 2011 року № 7598/23-11/33835197 «Про результати планової виїзної перевірки ТОВ «Проект-А» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 вересня 2009 року по 31 березня 2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 вересня 2009 року по 31 березня 2011 року» (т.1 арк. справи 106-137).

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про неправомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга ДПІ у Солом'янському районі м. Києва ДПС підлягає залишенню без задоволення, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2012 року підлягають залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом'янському районі міста Києва Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 липня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2012 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: ______ Л.І. Бившева

Судді: ______ А.М. Лосєв

______ Т.М. Шипуліна